I SA/Gl 455/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.), art. 45 ust. 3a pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą J.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Wnioskiem z dnia 24 maja 2010 r. J.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Podstawą wniosku było złożenie korekty w dniu 26 marca 2010 r., wypełnionej zgodnie ze wskazówkami płatnika A S.A. Podatnik wyjaśnił, że w marcu 2009 r. otrzymał pismo od płatnika informujące o przystąpieniu do dokonania korekt z tytułu nadpłacenia składek na ubezpieczenie społeczne. Skorygowane składki ZUS od Karty Hutnika obejmowały okres od 1999 r. do 2002 r. Ich wypłata nastąpiła natomiast w dniach: 5 czerwca 2009 r., 15 lipca 2009 r., 20 sierpnia 2009 r., 17 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy l instancji dokonał analizy wniosku o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia w pierwszej kolejności postępowania wymiarowego za 2009 r. W tych okolicznościach organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania organ postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. odmówił zorganizowania spotkania konsultacyjnego z udziałem prawników organu podatkowego. Natomiast po zapoznaniu się podatnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił J.P. wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik w pierwszej kolejności wymienił błędy zawarte w uzasadnieniu decyzji, i tak: - na str. 3 zawarto twierdzenie, że kwota [...] zł została pobrana przez płatnika. Tymczasem podatnik wskazał, że we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. na str. 4 jednoznacznie wyjaśniono przyczyny wykazania tej kwoty; - na str. 5 w tabelarycznym zestawieniu wiersz 6 od dołu znajduje się odnośnik "*" a poniżej wyjaśnienia dotyczące podstawy prawnej i obliczenia. Według podatnika odnośnik ten nie dotyczy tej pozycji albowiem kwota nie odpowiada wynikowi obliczenia; - w tym samym zestawieniu tabelarycznym w wierszu ostatnim - obliczenie wysokości nadpłaty – zdaniem podatnika pozycja ta nie dotyczy postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. a zatem nie może znajdować się w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. W dalszej części odwołania J.P. zwrócił uwagę na instytucję przedawnienia i złożył w tym zakresie oświadczenie, że chce z niej skorzystać w odniesieniu do kwalifikacji kwot zwróconych jako nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 1999 - 2002 i potraktowanie ich jako przychód ze stosunku pracy, a zatem podlegający opodatkowaniu. Kontynuując podatnik wyraził przekonanie, że złożone oświadczenie pozwoli organowi podatkowemu przeprowadzić postępowanie w sprawie nadpłaty i zwrotu podatku za 2009 r. zgodnie z uregulowaniami z art. 7 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego a także z art. 121 i 126 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że w nawiązaniu do zarzutów odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem wydanym w trybie art. 215 O.p. na wniosek podatnika sprostował oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...]. Podniósł, że omyłka dotyczyła umieszczenia odnośnika "*" w nieprawidłowym wierszu. Odnośnik umieszczony został w wierszu 12 przy sformułowaniu "podatek należny" a powinien być umieszczony w wierszu 9 przy sformułowaniu "obliczony podatek". Podkreślił, że powyższa oczywista omyłka nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że J.P. w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r. precyzującym odwołanie ponownie dokonał analizy syntetycznej swej sprawy akcentując powtórnie rozliczenia nadpłaconej składki na ubezpieczenie społeczne. W ocenie podatnika pismo A S.A. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] należy traktować jako "oświadczenie dłużnika, który zamierza uregulować swoje zobowiązanie" chociaż podatnik nigdy nie zgłaszał żadnego roszczenia. Podsumowując podatnik stwierdził, że swoje relacje z byłym pracodawcą postrzega jako stosunek zobowiązaniowy w relacji dłużnik - wierzyciel. Wobec tego uważa, iż oświadczenie A spełnia dyspozycję art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego i z mocy art. 117 i 118 tego kodeksu ulega przedawnieniu. W dalszych rozważaniach po raz kolejny nawiązał do problematyki przedawnienia w ujęciu cywilistycznym, w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Uznał, iż zaniechanie zajęcia stanowiska odnośnie jego oświadczenia o chęci skorzystania z instytucji przedawnienia uniemożliwia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty. Jego zdaniem organ podatkowy nie przedstawił mu udokumentowanego stanowiska w sprawie, a za takie nie można uznać w jego ocenie przywołania art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia swej argumentacji załączył fragment kserokopii podręcznika prof. Siudy dotyczący przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że przedmiotem rozbieżności w ocenie stanu prawnego między podatnikiem a organem podatkowym jest interpretacja skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanego przez płatnika A S.A. zwrotu dla strony składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu Karty Hutnika. W konsekwencji powyższy zwrot ma istotny wpływ na prawidłowość dokonanego wymiaru zobowiązania podatkowego za 2009 r. Organ podkreślił, że z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik za 2009 r. złożył trzykrotnie zeznanie podatkowe PIT-37, i tak: - w dniu 11 marca 2010 r., w którym wykazał obliczony podatek w kwocie [...] zł., a należny w kwocie [...] zł.; - w dniu 26 marca 2010 r. podatnik złożył korektę zeznania – zadeklarowany podatek należny wykazał w wysokości [...] zł., a kwotę pozostałą do zapłaty [...] zł. Organ zaznaczył, że podatnik wpłacił tę kwotę w dniu 27 kwietnia 2010 roku; - w dniu 24 maja 2010 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że podatek należny wg ostatniej korekty wyniósł [...] zł. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w K. płatnik A S.A. dokonał zwrotu nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłaconych wynagrodzeń z "Kart Hutnika" od 1999 r., w przypadku podatnika od 1999 r. do 2002 r. Z tytułu zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne za w/w okres podatnik otrzymał kwotę [...] zł. a z tytułu zwrotu składek zdrowotnych kwotę [...] zł. Wskazał, że również z informacji płatnika z dnia 24 marca 2010 r. wynika, iż Spółka A potrąciła jako płatnik od zwróconej składki na ubezpieczenie społeczne zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Natomiast w odniesieniu do składki zdrowotnej płatnik nie miał obowiązku jej rozliczenia. Stąd w ocenie organu odwoławczego kwotę [...] zł. z tytułu składki zdrowotnej powinien podatnik doliczyć do podatku dochodowego od osób fizycznych jako kwotę uprzednio odliczoną w poz. 108 zeznania PIT-37. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, iż największe kontrowersje w ocenie podatnika budzi kwestia zwróconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy l instancji dokonując weryfikacji złożonych przez podatnika zeznań podatkowych poddał szczegółowej analizie wszystkie elementy składające się na wymiar zobowiązania: tj. koszty uzyskania przychodu, zaliczki pobrane od emerytury i od przychodu z innych źródeł, odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci internet. W tym zakresie wnikliwie przeprowadzono postępowanie dokonując między innymi zmiany w zakresie poniesionych wydatków z tytułu użytkowania sieci internet do kwoty rzeczywiście poniesionych wydatków tj. [...] zł. na jaką opiewały faktury VAT, podatnik odliczył natomiast pełny limit tj. [...] zł. Ponadto do podatku doliczona została zwrócona składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł., która przez podatnika została nieprawidłowo doliczona do przychodów z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle obowiązujących przepisów w latach 1999-2002 na podstawie art. 27b ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek obliczony zgodnie z art. 27 w pierwszej kolejności ulegał obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Wobec tego w ocenie organu zwrócone w 2009 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. (uprzednio pomniejszające kwotę podatku) tym razem powinny być doliczone do podatku. Organ II Instancji podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie określił zasady zwrotu zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w art. 45 ust. 3a pkt 1 w/w ustawy czyli w przepisach materialnego prawa podatkowego stanowiąc, iż w przypadku otrzymania zwrotu zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 w/w art. 45, składanym za rok podatkowy w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone. Zdaniem organu, odnosząc powyższy przepis do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż istotny jest moment otrzymania zwrotu uprzednio odliczonej składki zdrowotnej. Poza sporem jest, iż zwrot powyższej składki zdrowotnej w kwocie 2942,03 zł. podatnik otrzymał w 2009 r. Wobec powyższego zgodnie z cyt. art. 45 ust. 3a pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r. podatnik miał obowiązek doliczyć do podatku zwróconą składkę zdrowotną. W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniem podatnika to właśnie ten przepis stanowi podstawę materialnoprawną działania organu podatkowego. Ponadto organ podkreślił, iż z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3. Następnie, powołując się na treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z dyspozycji w/w przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie organ podatkowy po weryfikacji wszystkich elementów zobowiązania podatkowego dokonał określenia jego wysokości w kwocie [...] zł., podczas gdy wykazane zobowiązanie podatkowe przez podatnika w korekcie PIT-37 z dnia 24 maja 2010 r. wynosiło [...] zł. Kontynuując uzasadnienie decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do pozostałej części argumentów podatnika to jest do instytucji przedawnienia, o zastosowanie której strona wnioskuje zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r. W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy przybliżył instytucję prawną przedawnienia. Wskazał, że na gruncie podatkowym - we wszystkich sprawach podatkowych instytucji tej poświęcony jest rozdział 8 Ordynacji podatkowej od art. 68 do art. 71, który określa warunki ustawowe przedawnienia, warunki przedawnienia zobowiązania podatkowego, okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia oraz jego zawieszenia. Podniósł, że przez dawność podatkową należy rozumieć wszystkie te instytucje prawne, które określają skutki prawne będące następstwem niewykonania uprawnień przez czas w ustawie określony (A. Wolter, Prawo cywilne - Zarys części ogólnej - Warszawa 1977r. s.323). W pojęciu tym zawiera się sam skutek prawny jaki następuje z powodu upływu okresu przedawnienia. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego mówimy o przedawnieniu podatkowym, natomiast w ramach stosunków cywilnoprawnych o przedawnieniu cywilnym. Stosunki prawne w ramach prawa cywilnego (zobowiązania cywilne) powstają na zasadzie umowy/wyrażania woli przez strony (ryzyka, bądź ex delicto). Istotnym w ocenie organu odwoławczego jest to, że w ramach stosunków cywilnoprawnych strony same kształtują stosunki cywilne przed wszczęciem postępowania, natomiast w obszarze prawa podatkowego realizacja zobowiązania następuje w dwóch etapach. Stosunek prawnopodatkowy powstaje najpierw tylko w jeden sposób, czyli samoistnie z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania. Zdarzenia te stanowią przedmiot opodatkowania. Drugi etap ma charakter proceduralny tj. przeprowadzenie procedury wymiarowej, której skutkiem jest przekształcenie stosunku prawnego, obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że skorzystanie z instytucji przedawnienia nie może być podyktowane wolą strony, jak tego chce podatnik przy kwalifikacji zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nadto, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, pisma A z dnia 16 marca 2009 r. informującego pracowników o zwrocie nadpłaconych składek nie można traktować jako "oświadczenia pracodawcy, iż jest dłużnikiem wobec podatnika", a już na pewno pismo to nie jest oświadczeniem w trybie art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego jak to sugeruje strona. Są to bowiem regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności rozpatrywanej na płaszczyźnie cywilnej. Organ zaakcentował, że w niniejszym postępowaniu nie mają zastosowania przepisy kodeksu cywilnego i instytucja przedawnienia w rozumieniu kodeksu cywilnego. W opinii organu odwoławczego nie można zapominać o tym, że toczące się postępowanie jest postępowaniem podatkowym a nie cywilnym. Organ wskazał, że postępowanie wobec podatnika dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., jego podstawy materialno - prawne uregulowane są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś procesowe w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zobligowane są do działania zgodnie z zasadami art. 121 i następne O.p., które w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone. Stąd też załączona przez podatnika kserokopia podręcznika prof. Siudy w części dot. przedawnienia nie wpływa na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy albowiem dotyczy przede wszystkim roszczeń majątkowych na gruncie prawa cywilnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zasygnalizował, że skoro postępowanie dotyczy roku 2009 to upływ czasu nie wywołuje jeszcze skutków przedawnienia (okres 5 letni). Natomiast w toczącym się postępowaniu podatkowym istotna jest data zwrotu nadpłaconych składek, a nie jakiego okresu dotyczą (1999 – 2002). Podniósł, że w odniesieniu zaś do sygnalizowanych przez podatnika błędów w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uwzględniając wniosek podatnika postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. sprostował oczywistą pomyłkę pisarską w wydanej decyzji z dnia [...]. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji prawidłowo ustalił kwoty przychodu ze stosunku pracy i z emerytury, podstawę obliczenia podatku oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł., po doliczeniu do podatku kwoty [...] zł. z tytułu zwrotu składek zdrowotnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w części dotyczącej kwalifikacji otrzymanej przez niego w 2009 r. kwoty [...] zł. jako podlegającej doliczeniu do podatku (według podatnika kwota ta stanowi zwrot zaniżonych zarobków w latach 1999-2002 r., od których roszczenia podatkowe uległy przedawnieniu) oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady, wedle której bieg przedawnienia roszczeń rozpoczyna się z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego skutki prawne, chyba że ustawodawca postanowił inaczej jak np. w Ordynacji podatkowej, wg której bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczyna się w roku następującym po roku, w którym należało złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające zobowiązanie wynikające z zaistniałego zdarzenia. Skarżący wyjaśnił, że podłożem skargi jest zasadnicza różnica w interpretacji skutków prawnych otrzymanego przez niego zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu Karty Hutnika dokonanego przez A S.A. Istotą sporu jest zaś wyłącznie kwalifikacja prawna otrzymanej przez podatnika kwoty [...] zł. Organy podatkowe potraktowały kwoty zawyżenia składki zdrowotnej jako zwrot tej składki i doliczenie go do podatku podczas gdy według podatnika kwoty te stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi jej autor przytoczył przebieg stanu faktycznego sprawy. Zaznaczył, że w jego ocenie zostały mu zwrócone "niesłusznie zaniżone kwoty wynagrodzeń w latach 1999 2002 i jest to zobowiązanie o charakterze cywilno-prawnym". Z ostrożności podtrzymał także zarzut przedawnienia i wskazał, że sposób argumentowania organów podatkowych bazujący na treści art. 45 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zobowiązania przedawnionego nie znajduje odzwierciedlenia w literze prawa i jest sprzeczny z jego duchem". W końcowej części swych zarzutów skarżący dokonał oceny dotychczasowego postępowania przywołując w tym celu przepisy dot. zasad postępowania administracyjnego tj. art. 7, art. 12 § 1, art. 35, art. 75 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 3 Kodeksu cywilnego oraz zasad postępowania podatkowego art. 21 § 1, art. 121, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż jakkolwiek nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie litery prawa to nie jednak zastosowano się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dodatkowo zwrócił uwagę na przytoczenie w treści pouczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] przepisu art. 300 Kodeksu karnego traktując je jako swoistego rodzaju "presję na podatnika mająca go odwieść od decyzji składania skargi". Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia zasad postępowania wymienionych w art. 7, art. 12 § 1, art. 35 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 3 Kodeksu cywilnego, a także art. 21 § 1, art. 121, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone wobec podatnika postępowanie toczyło się z poszanowaniem reguł wynikających z zasady pogłębiania zaufania jak i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Podkreślił, że już w toku postępowania organ podatkowy rozpoznał wniosek podatnika o zorganizowanie spotkania konsultacyjnego z udziałem prawników. Ponadto badał prawidłowość zastosowania przez podatnika ulgi internetowej, zwracając się w tym celu z pismem do B S.A w K. W ocenie organu odwoławczego wszystkie te czynności wywarły nieznaczny wpływ na realizację zasadę szybkości postępowania statuowanej w art. 125 O.p. a rozwiniętej w art. 139 O.p. Odnośnie pouczenia w trybie art. 210 § 2a O.p. o odpowiedzialności karnej organ wskazał, że jest to obligatoryjny element każdej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2011 r. skarżący, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę powtórzył w zasadzie zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto podniósł, że stwierdzenie organu, iż w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w K. płatnik dokonał zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i podatnik otrzymał zwrot składek zdrowotnych w wysokości [...] zł. rozmija się z prawdą, albowiem wyrok ten mówi wyłącznie o składkach na ubezpieczenia społeczne (tj.: emerytalne, rentowe i dobrowolne chorobowe). Dodatkowo wskazał, że w minionym tygodniu odkrył, że procedowanie w sprawie zwrotu nadpłaty rozpoczyna postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 lipca 2010 r. wyznaczające mu 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że pierwsze postanowienie o wszczęciu postępowania nosi datę 3 grudnia 2010 r. i dotyczy postępowania zaleconego przez Izbę Skarbową po uchyleniu decyzji będącej przedmiotem odwołania. Wynika stąd jego zdaniem, iż ponad półroczny okres działalności Urzędu prowadzony był z naruszeniem prawa materialnego wobec nie spełnienia wymagań wszczęcia postępowania postanowieniem. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy, wobec faktu, że skarżący poruszył zasadniczo wszystkie kwestie, które były przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym, podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 września 2011 r. skarżący odniósł się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] wydanego w innej sprawie, dotyczącej zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i podjął się polemiki z treścią tego postanowienia. Ponadto w piśmie tym nawiązał do kompletności akt podatkowych przekazanych do sądu wraz ze skargą. Wskazał, że wątpliwości takie powziął po zapoznaniu się z aktami w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podatnik jeszcze raz podkreślił, że jego skarga dotyczy wyłącznie składki na ubezpieczenie zdrowotne i nieuprawnionego zastosowania przez organ podatkowy art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia. W nawiązaniu do powyższego pisma organ odwoławczy podkreślił, że polemika skarżącego dotyczy postanowienia, które nie jest przedmiotem postępowania skargowego. Wskazał, że na powyższe postanowienie nie zostało wniesione przez podatnika zażalenie. Natomiast co do kompletności akt sprawy organ wyjaśnił, że odpowiedź na skargę wniesioną przez J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] wraz z aktami sprawy przekazał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 16 czerwca 2011 r. Podniósł, że w aktach znajdujących się w organie dotyczących wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajdują się również kserokopie z akt dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2011 r. skarżący nawiązując do wcześniejszych pism procesowych Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił ponownie organom podatkowym nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej prezentowanej przez stroną skarżącą co do kwalifikacji kwoty zwróconej podatnikowi. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest przede wszystkim jego wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast nie ma dla niego żadnego znaczenia fakt, że organy podatkowe dzielą postępowanie na etapy. W odpowiedzi na powyższe pismo organ II instancji wyjaśnił, że odnośnie zaakcentowanej kwestii przedawnienia wyrażał już swoje stanowisko w decyzji odwoławczej. Natomiast w przedmiocie rozdzielenia postępowania na postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie nadpłaty zauważył, że powyższy sposób postępowania został ukształtowany na podstawie aktualnego orzecznictwa sądowego. W tym stanie rzeczy organ nadal podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę jak i w wyżej przywołanych pismach procesowych. Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. skarżący podtrzymał twierdzenia skargi i dodatkowo zarzucił, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej oraz wymaganego przepisem art. 210 § 1 pkt 6 uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedstawione w niej okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienna kwalifikacja kwoty 2.942,03 zł., wypłaconej podatnikowi w 2009 r. z tytułu zwrotu składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w latach 1999 - 2002 r. Organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2009 rok w wysokości wyższej od zadeklarowanej podczas gdy podatnik żądał stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok wysokości 2.513,00 zł. Organy skorygowały także wysokość odliczeń z tytułu ulgi "internetowej", czego skarżący nie kwestionował. Mając na uwadze zarzuty przedstawione w skardze i pismach procesowych strony należy na wstępie wyjaśnić, iż zgodnie z art. 75 § 1 w zw. art. 165 § 1 postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczyna się na wniosek osoby uprawnionej. W myśl unormowania zawartego w art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu. Zgodzić się także trzeba z poglądem organu odwoławczego, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, iż w przypadku, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia właściwej kwoty zobowiązania. Jest to niezbędny element powyższego postępowania, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej. W świetle powyższego sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie należy uznać za całkowicie prawidłowy. Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe w pierwszej kolejności powołać należy art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 -2002. Przepis ten stanowił, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21 i 52. Jak wynika z treści przytoczonego uregulowania pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejszały kwotę podatku uiszczonego przez podatnika. Przechodząc zaś na grunt przepisów ustawy podatkowej obowiązujących w roku 2009 trzeba zauważyć, iż co do zasady podatkiem należnym za dany rok jest podatek obliczony od dochodu po jego pomniejszeniu o przysługujące podatnikowi ulgi oraz zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Art. 45 ust. 3a przewiduje jednak pewne wyjątki od tej zasady, przynoszące ten skutek, że należny podatek będzie wyższy. W okolicznościach wymienionych w tym przepisie podatnik ma bowiem obowiązek doliczyć określone kwoty do uzyskanego w danym roku dochodu lub wyliczonego podatku. I tak sytuacja zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek została wprost uregulowana w art. 45 ust. 3 a pkt 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone. Innymi słowy, w razie zwrotu składki na ubezpieczenie zdrowotne trzeba ją będzie doliczyć do podatku wynikającego z rozliczenia podatkowego za rok, w którym nastąpił ich zwrot, w części uprzednio odliczonej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący otrzymał wypłatę potrąconych przez płatnika składek "zdrowotnych" w następujących datach: 5 czerwca 2009 r. – kwotę [...] zł., 15 lipca 2009 r. – kwotę [...] zł., 20 sierpnia 2009 r. – kwotę [...] zł., 17 września 2009 r. – kwotę [...] zł. Pismem z dnia 24 marca 2010 r. płatnik poinformował podatnika o konieczności rozliczenia przez niego zwróconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł. i pouczył o konieczności doliczenia ww. kwoty do podatku dochodowego od osób fizycznych jako kwoty uprzednio odliczonej. Jak natomiast wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatnik kwotę powyższą wykazał w zeznaniu podatkowym jako inne źródło przychodu. Reasumując, skoro składka w wysokości [...] zł. była poprzednio odliczona od podatku (pomniejszyła podatek) to wobec jej zwrotu podatnik był zobowiązany do jej doliczenia do podatku za 2009 rok. Stąd też, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Słusznie też organy nie podzieliły poglądów podatnika co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego. Należy bowiem jednoznacznie stwierdzić, że Kodeks cywilny stosuje się wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych (art. 1 K.c.) a za takie nie można uznać przepływów pieniężnych dokonywanych z powołaniem się na podatkową (a więc publicznoprawną) podstawę prawną (vide. A. Huchla, ustawa Ordynacja podatkowa, komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2003). Autonomiczny charakter prawa podatkowego, które znajduje swój normatywny wymiar w przepisach Ordynacji podatkowej, zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie nie jest podważany (por. np. wyrok NSA z 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1289/09). Zdaniem Sądu trafne jest także stanowisko organów w kwestii podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego zarzutu albowiem w decyzji zawarto obszerny wywód na temat instytucji przedawnienia, zarówno na tle unormowań prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, przytaczając w tym zakresie stosowne przepisy regulujące przedawnienie w Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił w tym zakresie, że wobec strony toczyło się postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za rok 2009, a więc postępowanie stricte podatkowe, którego podstawy materialnoprawne znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a procesowe w ustawie Ordynacja podatkowa. Przyznając, że skutki upływu okresu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględniać z urzędu, organ odwoławczy stwierdził zarazem, że w realiach niniejszej sprawy nie nastąpiło przedawnienie. Jak już bowiem podniesiono, postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania za rok 2009, w którym to roku nastąpił zwrot nadpłaconych składek, niezależnie od tego jakiego okresu składki te dotyczą. Nie sposób, w ocenie Sądu, zarzucić organowi II Instancji, iż postępowanie było przeprowadzone nieprawidłowo wyłącznie dlatego, że wynik rozważań organu jest odmienny od poglądów strony i niezgodny z jej oczekiwaniami. Reasumując powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyrażone w decyzji stanowisko zostało właściwie i wyczerpująco uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego jak i powołaniem stanu prawnego - w myśl art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd nie dostrzega jakichkolwiek braków w jego treści. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.