I SA/Gl 46/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. i C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] i określił A. i C. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz określił C. J. odsetki od zaliczek miesięcznych w wysokości [...] zł. Postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 31 maja 2001 r., a decyzja organu I instancji, którą wydano w dniu [...] została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A. i C. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie [...] złotych, zaległość w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi [...] złotych (w tym odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] złotych i odsetki od zaniżonych zaliczek w wysokości [...] złotych). W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wskazała w szczególności, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Usługowo – Handlowym A prowadzonym przez C. J. stwierdzono następujące nieprawidłowości w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika: zaniżenie przychodu o kwotę [...] złotych, poprzez nie zaewidencjonowanie faktury z dnia 22 listopada 1995 roku, nr [...], podwójne zaksięgowanie wydatku w kwocie [...] złotych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów upomnienia w kwocie [...] złotych, obciążenie kosztów działalności gospodarczej ryczałtem za przejazd samochodem w kwocie [...] złotych, obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie [...] złotych, których poniesienie nie miało wpływu na uzyskanie, bądź zwiększenie przychodu, wadliwość dowodów źródłowych, na podstawie których zaksięgowano wydatki w wysokości [...] złotych, zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej opłaty abonamentowej za telefon prywatny, obciążenie kosztów uzyskania przychodu wydatkami na zakup środków trwałych podlegających amortyzacji, w łącznej kwocie [...] złotych, podwójne zaksięgowanie wydatku na prenumeratę czasopism w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji podatnicy domagali się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W podstawie prawnej odwołania zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, 122, 123, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania A. i C. J. podnieśli, że sentencja i uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierają błędy rachunkowe i rozbieżności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaległość podatkowa raz została określona w kwocie [...] złotych a raz w kwocie [...] złotych, określając wysokość odsetek organ podatkowy nie uwzględnił wpłaconej zaliczki za marzec 1995 roku, organ pierwszej instancji zawyżył przychód o kwotę [...] złotych, organ podatkowy zaniżył faktycznie poniesione koszty o kwotę [...] złotych, organ pierwszej instancji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów następujące kwoty: ryczałt za przejazd samochodem w wysokości [...] złotych, wydatki w wysokości [...] złotych mające związek z uzyskaniem przychodu, koszt abonamentu telefonicznego w wysokości [...] złotych, wydatki w wysokości [...] złotych bezzasadnie uznane za zakupy środków trwałych. Organ odwoławczy uwzględnił w części argumentację przedstawioną w odwołaniu, a odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez podatników, stwierdził, że : - wydatek w kwocie [...] złotych, zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, został zakwestionowany przez organ podatkowy z uwagi na brak związku z uzyskanym przychodem. Podatnik wytworzył we własnym zakresie środek trwały w postaci instalacji alarmowej, a zatem stosownie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesiony wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, - podatnicy nie przedstawili dowodów, jakoby wydatki w kwocie [...] złotych (zakup i podłączenie do sieci) oraz [...] złotych (abonament), dotyczące domowego aparatu telefonicznego miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy poniesione wydatki nie podlegają zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów, - strona nie przedstawiła dowodów, potwierdzających bezpośredni związek wydatków w łącznej kwocie [...] złotych (zakup książek, klocków, puzzli, modeliny, krajacza do pomidorów, naczynia kuchennego, produktów spożywczych, roweru rehabilitacyjnego oraz posiłków dla osoby nie będącej pracownikiem firmy) z uzyskanym przychodem, - wydatki na zakup zestawu Optimus ([...] złotych), drukarki ([...] złotych) oraz monitora ([...] złotych) nie spełniały wymogów wynikających z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakupione urządzenia miały bowiem stanowić elementy sieci komputerowej, której podatnik nie zainstalował. Natomiast fakt późniejszego zbycia zakupionego sprzętu nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ sprzedaży nie dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - wydatek w kwocie [...] złotych na zakup nośników pamięci dotyczył ulepszenia środka trwałego. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34) część składowa o cenie nabycia przekraczającej 1.000,00 złotych powiększa wartość początkową środka trwałego. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Poniesiony zatem wydatek nie podlega zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów, - wydatek w kwocie [...] złotych na zakup instalacji oprogramowania i zakup pamięci. Powyższy wydatek stwierdzony został fakturą z dnia 27 grudnia 1995 roku i strona nie wykazała, iż doprowadził on do uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, a także, że wydatek ten miał charakter remontowy, - wydatek w kwocie [...] złotych przeznaczony na szkolenie pracowników w zakresie obsługi sieci komputerowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż w 1995 roku nie doszło do utworzenia takiej sieci, a zatem brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu, - wydatki na zakup monitorów ([...] złotych i [...] złotych) oraz komputera ([...] złotych) nie zostały zaliczone przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nie spełnienie wymogów wypływających z art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakupione bowiem urządzenia miały stanowić elementy sieci komputerowej, której utworzenie nie doszło do skutku. Oznacza to, że wydatki nie miały związku z przychodem uzyskanym w tym roku podatkowym, gdyż zakupiony sprzęt przekazany został do użytkowania dopiero w styczniu 1996 roku i od tego czasu podlegał amortyzacji, - wydatek na zakup drukarki ([...] złotych) nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż drukarka ta, będąca urządzeniem peryferyjnym, nie była przedmiotem kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, nie stanowiła zatem środka trwałego w myśl przepisu § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych, - wydatki w kwocie [...] złotych (zakup dysku), [...] złotych (zakup dysku), [...] złotych (zakup dysku i programu systemowego) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, - wydatek w kwocie [...] złotych na zakup komputera również nie został zaliczony przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodu. Urządzenie to bowiem okazało się niezdatne do użytku, nie zaistniał więc związek pomiędzy wydatkiem a przychodem. Skarga na powyższą decyzję została uwzględniona wyrokiem NSA OZ w Katowicach z dnia 18 listopada 2003 r. (Sygn. akt I SA/Ka 2502/02), który uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Wyjaśniono, że samo stwierdzenie organu odwoławczego, często jednozdaniowe, iż “nie wykazano związku wydatku z uzyskanym przychodem" nie może być podstawą do zakwestionowania zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej) możliwe było zakwalifikowanie konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, czego jednak w rozpatrywanej sprawie nie uczyniły. Zaakcentowano także, iż w praktyce dość często zdarza się, że określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodów (przykładowo podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć wydatek taki trudno wiązać z konkretnym przychodem). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] , nr [...] w części i, orzekając co do istoty sprawy, ustalił A. i C. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy zwrócił na wstępie uwagę, że uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób odmienny niż organ podatkowy I instancji. W wyniku ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy zgodził się z częścią zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaś co do pozostałych ustalił co następuje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł: poniesione na zakup książek, klocków, puzzli i modeliny ([...] zł) jako nie służące uzyskaniu przychodu, poniesione na zakup produktów spożywczych ([...] zł), gdyż nie mieszczą się w limicie kosztów reprezentacji i reklamy, poniesione na zakup roweru rehabilitacyjnego ([...] zł), ponieważ rower nie był wykorzystywany przez pracowników firmy. Ponadto uznał, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki w postaci kosztów upomnienia ([...] zł), opłaty za abonament telefoniczny ([...] zł), zakupu artykułów spożywczych ([...] zł), uznając je jako niezwiązane z osiągniętym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał także za koszty uzyskania przychodu kwot poniesionych na zakup monitorów ([...] zł+[...]zł), komputerów ([...]+[...] zł), zakup drukarki ([...] zł), tj. urządzeń mających stanowić element sieci komputerowej, której konstrukcja nie doszła do skutku w roku podatkowym 1995. Ponadto nie uznał, za taki koszt wydatków na zakup instalacji oprogramowania i zakup pamięci ([...] zł), jako wydatek nie zwiększający wartości środka trwałego oraz kosztu zakupu drukarki ([...]zł), która została zwrócona. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do poczynionych ustaleń, określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które uległy obniżeniu w stosunku do poprzedniej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 125, 187 § 1, 210 § 4 ustawy Ordynacji Podatkowej oraz art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając treść zarzutów odnoszących się do poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów podatnicy w pierwszej kolejności wskazali na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wskazanych przez organ przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej złożonym dowodom odnoszącym się do spornej kwoty wyłączonych wydatków w wysokości [...] zł. Skarżący podkreślili, iż w piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego, przedstawili wyjaśnienia i dowody świadczące o istnieniu związku poniesionych w tej kwocie wydatków z osiągniętym przychodem. W powyższym piśmie nadto składali wyjaśnienia i dowody, świadczące o istnieniu takiego związku w odniesieniu do spornej kwoty abonamentu za telefon ([...] zł). Kwestionując nie zaliczenie przez organ do kosztów wydatków w kwocie [...] zł na zakup artykułów spożywczych i innych, wyrazili pogląd, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Te wymogi nie zostały spełnione w zaskarżonej decyzji. Skarżący zakwestionowali także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup urządzeń (komputerów, monitorów i drukarki), które stanowić miały sieć komputerową. Wprawdzie sieć została uruchomiona w 1996 r., ale nastąpiło to z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatników, który mieli zamiar jej uruchomienia w 1995 r. Ponadto skarżący wskazali w skardze, że urządzenia potraktowali jako towar handlowy (1 komputer sprzedano), zaś wartość wydatków na zakup została uwzględniona w wartości remanentu na koniec 1995 r. Zarzucili, iż na skutek ponownego wyłączenia tej pozycji z kosztów doszło do zawyżenia dochodów i błędnego wymiaru podatku. Strona skarżąca wskazała również, iż organ nieprawidłowo wyłączył z kosztów koszt zakupu drukarki w kwocie [...] zł, bowiem do zwrotu tej drukarki nie doszło. Naprawiono ją we własnym zakresie i przekazano w użytkowanie. Zaś zakup pamięci i oprogramowania, stanowiący wydatek w kwocie [...] zł, stanowił sposób przywrócenia pierwotnej wartości środka trwałego, a nie podwyższenie jego wartości. W końcowej części skargi podatnicy podnieśli, iż zaniżono kwotę straty z lat ubiegłych (1/3 straty z 1992 r.), przyjęto bowiem kwotę [...] zł zamiast [...] zł. Nadto zarzucili, iż nie otrzymali decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], dlatego zakwestionowali twierdzenie organu o odmowie jej odbioru. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r. (Sygn. akt I SA/Gl 516/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując przede wszystkim na naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził przede wszystkim, że organ odwoławczy nie wykonał poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, w którym wskazano na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego i zawarto wskazówki dotyczące oceny kwestionowanego wydatku z punktu widzenia związku z kosztem uzyskania przychodu i nie wykonując żadnych nowych czynności ograniczył się wyłącznie do wydania nowej decyzji. Zgodził się wprawdzie z częścią zarzutów z odwołania, przedstawionych przez podatnika, ale nie umożliwił stronie skarżącej zgłoszenia dowodów na poparcie swojego stanowiska w pozostałych kwestiach spornych lub chociażby ich wskazania, choć takich czynności w niniejszej sprawie co najmniej można było oczekiwać. Wskazano także, iż do istotnych wad badanego przez sąd postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez co naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej - zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przez co pozbawiono podatników także możliwości wypowiedzenia się co do zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zaakcentowano także, iż podatnicy bezpośrednio po zakończeniu postępowania kontrolnego pismem z dnia 26 czerwca 1997 r. złożyli wyjaśnienia do protokołu kontroli za rok 1995, dla poparcia zawartych w nim twierdzeń dołączyli 17 załączników, natomiast w trakcie postępowania podatkowego, a później sądowo-administracyjnego kilkakrotnie podnosili, iż organ pominął w swojej ocenie przedstawione w piśmie z 1997 r. stanowisko strony i zawnioskowane dowody. W toku postępowania przed sądem organ odwoławczy oświadczył, że dokumentów tych nie ma. Oznacza to, w ocenie sądu, że organ nie odniósł się do wskazanych dowodów i nie podjął nawet próby ponownego ich przeprowadzenia w formie przewidzianej w Ordynacji Podatkowej dla postępowania dowodowego (np. poprzez przesłuchanie świadków). Organ podatkowy wyraził przy tym pogląd, że przeprowadzenie obecnie dowodów w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 1995 r., jest ze względu na upływ czasu nieuzasadnione, co jednakże pozostaje w sprzeczności z okolicznościami dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, iż bezpośrednio po zakończeniu postępowania kontrolnego, w 1997 r., podatnicy zaoferowali dowody, do których organ w ogóle się nie odniósł. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy co do oceny zasadności wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, wskazał, że rozpatrywana sprawa wyraźnie wymagała ponownej oceny stanu faktycznego, co zresztą zostało wyrażone już w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r., a stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej może okazać się w tym zakresie istotne dla rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu -w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 516/04) - odwołania podatników A. i C. J. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekając co do istoty sprawy określił A. i C. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz określił C. J. odsetki od zaliczek miesięcznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy opisał szczegółowo przebieg postępowania w sprawie, a następnie wskazał, że realizując dyrektywy określone w powołanych wyrokach, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania celem uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące związku wydatków poniesionych przez podatnika z uzyskanym przychodem. W tym zakresie przesłuchano świadka J. R., podjęto próbę przesłuchania R. L. oraz siedmiu byłych pracowników firmy A, jednakże osoby te pomimo prawidłowego wezwania nie stawiły się celem złożenia wyjaśnień. W Urzędzie Skarbowym w K. stawiła się natomiast A. M. córka D. D., która podała, że jej matka zmarła w dniu 16 stycznia 2002 r. i oświadczyła, że "C. J. nigdy nie kupował klocków lego ani puzzli D.D., gdyż jako dziecko prezenty by dostawała a nie dostawała". Dalej organ odwoławczy wyjaśnił także, iż wystosował do Państwowej Inspekcji Pracy pismo celem weryfikacji oświadczenia podatnika w sprawie kupna roweru rehabilitacyjnego i jednocześnie wezwał podatników do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej konieczność owego zakupu. W odpowiedzi uzyskano informację, że decyzje nakazowe wydane przez PIP podczas kontroli P.P.U.H. A nie dotyczyły roweru rehabilitacyjnego. Podano również, że postanowieniem z dnia [...] wyznaczono podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe strona wystąpiła o wydanie kopii protokołów przesłuchań świadków i uwzględniając to żądanie przekazano stronom kopie wskazanych dokumentów, wyznaczając ponownie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się. Realizując to uprawnienie podatnicy wnieśli o przesłuchanie R. L. na okoliczność przekazania D. D. klocków lego i puzzli. Organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, uznając tezę uzasadniającą jego przeprowadzenie za uprawdopodobnioną, a tym samym uznając zasadność wyrażonego w odwołaniu stanowiska podatników w tym zakresie. W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż zaakceptować należy twierdzenie stron, iż kwota [...] zł została uwzględniona w miesięcznym podsumowaniu przychodów, a zatem przyjęto wielkość przychodu określoną przez stronę w deklaracji podatkowej w kwocie [...] zł, a limit kosztów i reprezentacji i reklamy w kwocie [...] zł. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że uznał argumentację stron, w której wykazano, że strona skorygowała popełnione błędy, wskazując wysokość poniesionych kosztów w kwocie niższej od wynikającej z sumy wpisanej w księdze podatkowej, co oznacza, że należy obniżyć zadeklarowane w zeznaniu rocznym koszty o kwotę [...] zł, a nie o [...] zł. Uwzględniono również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych na rzecz A. F. z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów związanych z działalnością firmy, zaewidencjonowanych w dniu 28 czerwca 1995 r. Ze wspomnianą osobą zawarto umowę o pracę na okres próbny w dniu 1 czerwca 1995 r., a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że umowa ta została rozwiązana. Dalej organ II instancji wskazał, że wobec treści zeznania J. R., który oświadczył, że: "książkę Mocarstwa Świata dostałem, ale nie zabrałem jej do domu", wypowiedzi córki D. D. oraz wniosku podatników o przesłuchanie R. L., który może potwierdzić, że D. D. była w posiadaniu klocków lego i puzzli uwzględnił w całości argumentację stron w tym zakresie i uznał zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup wspomnianych przedmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził dalej, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup roweru rehabilitacyjnego, artykułów spożywczych oraz konsumpcję, artykułów elektroinstalacyjnych oraz koszty upomnienia. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska podatnika, jakoby zakupiony rower rehabilitacyjny był wykorzystywany przez pracowników firmy A . W toku przesłuchania były pracownik firmy, J. R. oświadczył, że nie korzystał z roweru rehabilitacyjnego i nie pamięta, czy inni pracownicy z niego korzystali. Treść pisma otrzymanego PIP z dnia 3 listopada 2005 r. nie pozwala natomiast na stwierdzenie, że zakup roweru rehabilitacyjnego był skutkiem kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie. Wskazano także, iż podatnicy nie przedstawili dokumentacji związanej z koniecznością zakupu rehabilitacyjnego, która wyniknęła na skutek kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie, pomimo, iż w piśmie z dnia 16 listopada 2005 r. oświadczyli, że stosowne dokumenty niezwłocznie przedłożą. Organ odwoławczy przywołując treść art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył także z kosztów uzyskania przychodu koszty upomnienia w kwocie [...] zł. Odnośnie przedłożonych dowodów zakupu artykułów spożywczych i konsumpcji ([...] zł) oraz zakupu artykułów elektroinstalacyjnych ([...] zł) organ II instancji stwierdził, że nie wynika z nich kto był odbiorcą rachunku, a zatem w świetle § 11 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 99, poz. 446 ze zm.), zgodnie z którym podstawą zapisów są dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające m.in. wiarygodne wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, których dowód dotyczy, brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnienia podatnika, który odnośnie rachunków dotyczących zakupu artykułów elektroinstalacyjnych podał, że brak faktury lub rachunku spowodowany był awarią komputera wystawcy nie stanowią, jak wskazał organ odwoławczy, wystarczającego uzasadnienia do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił podatnikowi stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 1992 r. w kwocie [...] zł (podatnik wykazał stratę w kwocie [...] zł). Podatnik odmówił odbioru tej decyzji, a okoliczność ta została potwierdzona notatką służbową z dnia 31 grudnia 1995 r., zatem stosownie do przepisu art. 47 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przedmiotowa decyzja winna być uznana za doręczoną (nadmieniono, iż faktyczny odbiór decyzji, potwierdzony podpisem podatnika miał miejsce w dniu 30 października 2001 r.). Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji przyjęto kwotę podlegającą odliczeniu w 1995 r. w wysokości [...] zł, odpowiadającej 1/3 straty za 1992 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż kwota wydatków w wysokości [...] zł zaliczona przez podatnika do kosztów reprezentacji i reklamy została wyksięgowana z kosztów uzyskania przychodu jako, że nie mieściła się w ustawowym limicie. Z dokonanego przez organ II instancji wyliczenia należnego podatku (uwzględniającego wszystkie powyższe aspekty sprawy, w tym także pozycje, co do których organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony) wynika, iż dochód małżonków po odliczeniach ustalono na kwotę [...] zł, od których odliczono wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł, łączne dochody po odliczeniach wyniosły [...] zł, podstawa do opodatkowania - [...] zł, podatek należny od podstawy opodatkowania – [...] zł, należny podatek dochodowy – [...] zł, podatek do zapłaty (przy uwzględnieniu kwoty podatku zadeklarowanego – [...] zł) – [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 3 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołano wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 3357/00) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nowy termin przedawnienia ustala się licząc pięć lat od końca roku, w którym przedawnienie zaczęło biec na nowo. W niniejszej sprawie, jak dalej podał organ II instancji, tytuł wykonawczy do ściągnięcia należności z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. doręczono w dniu 20 grudnia 2001 r. (co potwierdza podpis strony), a to oznacza, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A. i C. J. podnieśli zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 122, art. 123, art. 125, art. 159 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 210 § 1 i § 4, art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych zarzutów skarżący wnieśli o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec upływu 10 lat od powstania obowiązku podatkowego (art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej), co umożliwi stronie "odwieszenie" działalności gospodarczej, której zaniechano z uwagi na wszczęcie niniejszego postępowania podatkowego i wzięcie udziału w obrocie gospodarczym, co niewątpliwie leży w interesie społecznym i w interesie strony. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego żądania strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, wstrzymanie wykonania te decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów poniesionych przez stronę. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie przebieg postępowania w niniejszej sprawie, akcentując, że sprawa była przedmiotem dwóch orzeczeń sądów administracyjnych. Dalej wskazano, iż w ocenie skarżących, zalecenia zawarte w tych wyrokach nie zostały wykonane. Organ I instancji wykonując postanowienie organu odwoławczego, w którym nakazano mu uzupełnienie materiału dowodowego ograniczył bowiem swoje działania głównie do próby przesłuchania świadków. Postępowanie organu I instancji w tym zakresie, które zdaniem skarżących ocenić należy jako opieszałe, nieudolne i naruszające prawo, obejmowało przesłuchanie jednego świadka – J. R., udział w którym został skarżącemu uniemożliwiony. Zawiadomienie o terminie tego przesłuchania strona otrzymała bowiem w dniu 10 lutego 2006 r. o godz. 16, podczas, gdy odbyło się ono tego samego dnia o godz. 9:50, a zatem naruszono art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Za niewiarygodne uznała także strona skarżąca, że organ I instancji podjął próbę (wnioskowanego przez stronę) przesłuchania R. L. oraz siedmiu innych pracowników firmy A, którzy pomimo wezwania nie stawili się celem złożenia wyjaśnień i wskazała, że organ podatkowy dysponuje sankcją, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, iż strona nie została powiadomiona o wezwaniu powyższych osób, dowiedziała się o tej okoliczności dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uznaje za całkowicie nieprawdopodobne twierdzenie, że wszystkie te osoby nie stawiły się w siedzibie organu podatkowego. W tym stanie rzeczy skarżący wątpią czy wskazane działania organu podatkowego zostały w ogóle podjęte, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup roweru rehabilitacyjnego podatnicy stwierdzili, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji jest nieprzekonywująca i opiera się wyłącznie na stwierdzeniu świadka J. R., który oświadczył, że "nie korzystałem z roweru rehabilitacyjnego i nie pamiętam czy inni pracownicy z niego korzystali". Skarżący zarzucili, że pomięto całkowicie wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r., w którym podatnik podał, iż rower wykorzystywano do rekreacji i gimnastyki rehabilitacyjnej pracowników, niezbędnej podczas długotrwałej pracy w pozycji siedzącej w celu przywrócenia sprawności fizycznej i umysłowej. Podkreślili ponownie, że zakupu sprzętu dokonano w związku z kontrolą przeprowadzoną przez PIP oraz szkoleniem BHP, w wyniku konsultacji z przedstawicielami tych instytucji zdecydowano się na taką formę rekreacji i gimnastyki rehabilitacyjnej (skoro było to konieczne według kontrolujących i szkolących), możliwą do zastosowania szybko i bez ponoszenia nadmiernych wydatków na inwestycje. Ze wspomnianego oświadczenia strony wynika także, iż rower był wykorzystywany głównie przez pracowników wykonujących pracę w pozycji siedzącej i to ich należało przesłuchać w tym zakresie, a jeżeli organ nie zdołał tego przeprowadzić, to nie może, wbrew art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, skutkami swojego nieudolnego działania obciążać podatników. Strona skarżąca podniosła także, iż napoje i artykuły spożywcze przeznaczono dla pracowników w związku z koniecznością pozostania tych osób po godzinach (realizacja pilnego zamówienia). Wydatki te zaliczono do kosztów reprezentacji i reklamy, a na skutek przekroczenia limitu tychże kosztów o kwotę [...] zł zostały "obcięte" automatycznie przez program księgujący. Istotne jest, że wskazana kwota znacznie przekracza kwestionowane wydatki, a w wyniku ponownego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zostały one dwukrotnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Sprawę te wyjaśniono w piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r., skierowanym do organu I instancji oraz poprzednich skargach do sądu administracyjnego. Pominięcie szczegółowego wyjaśnienia tych okoliczności stanowi naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i świadczy o braku wnikliwości. Kwestionowanie natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów elektroinstalacyjnych udokumentowanych paragonem, na którego odwrocie oznaczono odbiorcę (co zapewne przeoczyli kontrolujący) narusza art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty upomnienia z dnia 11 lipca 1997 r. w wysokości [...] zł nie są umieszczone w książce przychodów i rozchodów, a zatem nie powinny stanowić podstawy do zwiększenia obciążeń podatkowych. Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, że organ odwoławczy nie podał przekonujących powodów, z uwagi na które odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez podatnika dowodom i argumentom strony zawartym w piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r. Skarżący podnieśli również, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie miała miejsca odmowa przyjęcia przez podatnika decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] dotyczącej wysokości straty za 1992 r. (organ twierdzi, że miało to miejsce 30 grudnia 1995 r. – w tym dniu podatnik przebywał przez cały dzień w miejscu pracy, dokonując remanentów i żadna próba doręczenia decyzji nie miała miejsca). Wskazano, że organ podatkowy nie uczynił zadość żądaniu podatnika (zawartym w protokole z dnia 28 grudnia 2002 r.), w którym domagał się on okazania jakiegokolwiek dowodu o wezwaniu do składania wyjaśnień lub do odbioru protokołu z kontroli, jak również w/w decyzji. Uniemożliwiono tym samym wyjaśnienie tej kwestii, naruszając prawo strony do składania wyjaśnień. W zaskarżonej decyzji podano jedynie, że sporządzona została notatka służbowa, jakoby podatnik odmówił odbioru decyzji w dniu 31 grudnia 1995 r. (dzień ten wypadał w sobotę i absurdem jest twierdzenie, że czynność taka mogła mieć miejsce w tym dniu). Żądanie szczegółowego wyjaśnienia tych okoliczności nie zostało uwzględnione, natomiast w decyzji za 1994 r., którą organ podatkowy jest związany, uwzględniono wysokość straty w prawidłowej wysokości. Nieuwzględnienie tych okoliczności stanowi naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała także, iż błędna jest podstawa prawna dotycząca biegu terminu przedawnienia, w której organ wskazuje na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis odnosi się bowiem do kwestii przerwania biegu przedawnienia ze względu na ogłoszenie upadłości, podczas, gdy firma prowadzona przez podatnika nie ogłosiła upadłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi organ wskazał dodatkowo, że art. 59 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązane podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Z adnotacji z dnia 16 października 2002 r., dokonanej na tytule wykonawczym wynika, że kwota objęta tymże tytułem wykonawczym została zrealizowana w części przekraczającej wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, co oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem zapłaty, a zatem po tej dacie nie może być mowy o biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalających powstanie takiego zobowiązania, a zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego organ II instancji wskazał w szczególności, że zawiadomienie o przesłuchaniu świadka J. R., które miało mieć miejsce w dniu 14 lipca 2006 r., doręczono podatnikom w dniu 7 lipca 2006 r., co zostało potwierdzone podpisem strony (tym samym spełniono wymóg określony w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo wezwania strona nie stawiła się, natomiast pismem z dnia 10 lipca 2006 r. (do którego dołączono stosowne zaświadczenie lekarskie) wniosła o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadka i "przeniesienie sprawy do US w K." z uwag na miejsce stałego pobytu świadka i strony i usprawiedliwiła niemożność stawienia się w dniu 17 lipca 2006 r. chorobą, udokumentowaną wspomnianym zaświadczeniem lekarskim. W tym stanie rzeczy kolejne przesłuchanie świadka w nieobecności strony stało się niecelowe. Doręczono natomiast stronie kserokopie protokołów przesłuchań dwóch świadków, wyznaczając 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. Strona, nie kwestionując treści doręczonych protokołów przesłuchania poprzednich świadków, wniosła o przesłuchanie nowego świadka R. L.. Wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadków byłych pracowników firmy A, doręczone tym osobom za pośrednictwem poczty nie zostały podjęte w terminie, co dokumentują stosowne adnotacje doręczycieli na blankietach potwierdzeń odbioru (dwóch z tychże osób nie zastano z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania). W odpowiedzi na skargę wyjaśniono także, iż z protokołu kontroli podatkowej (k. 9 – 10) wynika, że koszty upomnienia w wysokości [...] zł zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 32 (wraz z podatkiem od nieruchomości w kwocie [...] zł), a fakt ten został potwierdzony przez podatnika w piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r., zawierającym wyjaśnienia do protokołu kontroli za 1995 r. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że z dowodów zakupu artykułów spożywczych, artykułów elektroinstalacyjnych oraz konsumpcji nie wynika, kto był odbiorcą rachunku, a zatem brak podstaw do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko, jakoby oznaczenie odbiorcy umieszczono na odwrocie paragonu (wyrażone dopiero w skardze) nie jest poparte żadnym dowodem, a zatem nie może być podstawą uwzględnienia tego zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także w odpowiedzi na skargę, że z notatki służbowej sporządzonej w dniu 31 grudnia 1995 r. wynika, że podatnik w dniu 30 grudnia 1995 r. odmówił odbioru decyzji, którą Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił wysokość straty za 1992 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 47 § 1 k.p.a. decyzję uznać należy za doręczoną, prawidłowo wprowadzoną do obrotu prawnego, a także ostateczną (strona nie wniosła o stwierdzenie jej nieważności). Tym samym zarzuty dotyczące podjęcia decyzji w przedmiocie określenia straty za 1992 r. z naruszeniem prawa (m.in. poprzez uchybienia w zakresie wszczęcia postępowania) należy uznać za nieistotne. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2007 r. skarżący ustosunkowali się do odpowiedzi na skargę, ponownie przytaczając argumentację zawartą w skardze. Strona zaakcentowała, że kwestia związana z doręczeniem, decyzji dotyczącej straty za 1995 r. nie została wyjaśniona, a podatnik w dniu 31 grudnia 1995 r. przebywał przez cały dzień w miejscu pracy. W piśmie tym wskazano również, iż niezrozumiałe są dla podatników wyjaśnienia dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i zauważono, że zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej zawieszenie terminu przedawnienia może następować wielokrotnie, w takich przypadkach łączny okres przedawnienia nie może przekraczać 3 lat. Organ odwoławczy ustosunkowując się do wspomnianego wyżej pisma podtrzymał wyrażane wcześniej stanowisko, podnosząc, że nie jest prawdziwe twierdzenie podatnika o zakwestionowaniu straty w dniu 28 maja 2002 r., podobnie jak i stwierdzenie, iż "pomimo żądania zawartego w protokole z dnia 28 maja 2002 r. organ podatkowy nie okazał podatnikowi żądanego dowodu, świadczącego o wezwaniu do składania wyjaśnień lub do odbioru protokołu kontroli". Jak wynika z niekwestionowanego przebiegu zapoznania z materiałem dowodowym podatnik stwierdził, że "nie jest znana decyzja z dnia [...] i nie znajduje się w aktach sprawy". W związku z powyższym strona wniosła o przesłanie dokumentu. Zauważono także, iż podatnik kolejny raz mija się z prawdą, podnosząc, iż odmówił odbioru decyzji w dniu 31 grudnia 1995 r., podczas, gdy miało to miejsce dzień wcześniej, tj. w dniu 30 grudnia 1995 r. Organ odwoławczy wskazał również, że powoływany przez stronę art. 70 a § 3 Ordynacji podatkowej (który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i dotyczy zawieszenia biegu przedawnienia w związku z uzyskaniem przez organy podatkowe informacji od innego państwa, co w tej sprawie nie miało miejsca. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2007 r. podatnik ponownie przytoczył przedstawianą wcześniej argumentację i zauważył, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie była poruszona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie otrzymał także stosownego postanowienia w tej sprawie. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. C. J. podtrzymał skargę i oświadczył, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę pojawiła się dopiero na obecnym etapie postępowania, choć rzeczywiście jest możliwe, że zostało ono uregulowane z nadpłaty podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, którym organ II instancji określił A. i C. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wydane zostało w oparciu o ustalenia dokonanego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 1997 r., a decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie wydana została w dniu [...]. Długotrwałość prowadzenia przedmiotowego postępowania nie pozostaje bez wpływu na przebieg postępowania dowodowego, a jedynym z istotnych aspektów sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest kwestia zbadania czy organ odwoławczy zastosował się do wymogów określonych w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawa określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. była dwukrotnie przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W orzeczeniach, którymi uchylono kolejne decyzje organu odwoławczego, sąd wskazał na konieczność poszerzenia postępowania dowodowego, precyzyjnego wykazania, że zakwestionowane przez organ wydatki nie pozostają w związku z przychodem. W wyroku z dnia 14 czerwca 2005 r. zaakcentowano także, iż mimo znacznego upływu czasu, organ podatkowy, który nie dysponuje załącznikami, którzy podatnicy złożyli bezpośrednio po zakończeniu postępowania kontrolnego wraz z pismem z dnia 26 czerwca 1997 r. i do których nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji, zobowiązany jest co najmniej podjąć próbę ponownego ich przeprowadzenia w formie przewidzianej w Ordynacji Podatkowej dla postępowania dowodowego (np. przesłuchania świadków). We wspomnianym orzeczeniu sąd wskazał także na istotną wadę postępowania, jaką jest niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który gwarantuje nie tylko możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także co do zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zaleceń zawartych w wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 18 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 2502/02) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2005 r.(sygn. akt I SA/Gl 516/04) stwierdzić należy, iż organ podatkowy spełnił wymogi wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na skutek uzupełnienia materiału dowodowego, a także uwzględniając konieczność wykazania braku związku zakwestionowanego wydatku z przychodem organ odwoławczy uwzględnił w części zarzuty odwołania, na skutek czego określona w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. okazała się znacznie niższa niż kwoty wynikające ze wcześniejszych decyzji wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup roweru rehabilitacyjnego wskazać należy na wstępie, że organ podjął próbę przesłuchania w tym zakresie byłych pracowników firmy A . W tym celu uzyskał stosowne dane osobowe z ewidencji prowadzonej przez ZUS i w sposób prawidłowy doręczył wspomnianym osobom wezwanie na przesłuchanie. Ze znajdujących się w aktach sprawy tzw. zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że nie naruszono zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem poczty, a wezwania (pomimo dwukrotnego awizowania) nie zostały podjęte w terminie (na blankietach dotyczących przesyłek skierowanych do niektórych osób odnotowano, iż osoby te zmieniły miejsce zamieszkania). Niezrozumiała jest zatem, zawarta w skardze sugestia, że organ podatkowy nie podjął w ogóle prób przesłuchania byłych pracowników firmy, a w szczególności nie wykonał w rzeczywistości żadnych działań związanych z wezwaniem tych osób na przesłuchanie. Nie można także podzielić wyrażonego w skardze poglądu, jakoby organ był zobowiązany informować podatników, o tym, że zamierza skierować do konkretnych osób wezwanie na przesłuchanie. Nie negując natomiast, że zgodnie z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i móc wziąć udział w tych czynnościach stwierdzić należy, że podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia wspomnianego przepisu nie może stanowić przesłanki uwzględnienia skargi. Odnotować należy, iż mając na uwadze nieobecność podatników przy przesłuchaniu J. R., które odbyło się w dniu 10 lutego 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w C., organ wyznaczył kolejny termin tej czynności na dzień 14 lipca 2007 r., o którym zawiadomił podatników. Przesłuchanie to nie odbyło się z uwagi na stan zdrowia podatnika (choroby podatnika niejednokrotnie wcześniej stanowiły przyczynę przesuwania w czasie poszczególnych etapów postępowania), jednakże doręczono stronie kopię protokołu przesłuchania tego świadka i umożliwiono jej ustosunkowanie się do niego. Przede wszystkim podkreślić jednakże trzeba, iż skoro podatnik twierdzi, iż świadek J. R. , pracował w terenie, nie wykonywał pracy w pozycji siedzącej, a więc nie był w grupie pracowników, dla których zakupiono rower i wielokrotnie wskazuje na konieczność przesłuchania na tę okoliczność tych osób, które pracowały w pozycji siedzącej, to oznacza, że ten świadek nie mógł być zaznajomiony z problematyką używania w firmie roweru stacjonarnego. Trudno zatem przypuszczać, że obecność podatnika podczas przesłuchania pozwoliłaby na ustalenie innych okoliczności niż ta, że świadek nie korzystał z roweru i nie ma wiedzy na temat tego czy sprzęt ten był użytkowany przez innych pracowników firmy. Analizując prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przedmiotowego wydatku nie można także tracić z pola widzenia faktu, iż podatnik nie udokumentował w żaden sposób okoliczności (na który wielokrotnie się powoływał), że zakup ten był efektem zaleceń wydanych przez Państwową Inspekcję Pracy, a z informacji uzyskanej od tego organu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jednoznacznie wynika, że PIP zaleceń takich nie wydawał. Abstrahując od przedstawionych powyżej aspektów postępowania dowodowego, w ramach którego dokonano, w ocenie sądu, wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, wskazać należy, iż zapewnienie pracownikom możliwości użytkowania na terenie zakładu pracy roweru rehabilitacyjnego nie pozostaje w związku z przychodem, a wymóg zapewnienia usług rehabilitacyjnych dotyczył, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) zakładów pracy chronionej. Zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup roweru rehabilitacyjnego nie zasługują zatem na uwzględnienie. Nie ulega również wątpliwości, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kosztów upomnienia w kwocie [...] zł, które jak wynika z protokołu kontroli (str. 10 protokołu) w tym zakresie i którą to okoliczność podatnik potwierdził w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 26 czerwca 1997 r. (k. 22 akt administracyjnych, punkt ad. 3.1) zaksięgowano pod poz. 32 (wraz z podatkiem nieruchomości) jest zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Zasadnie również wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki (na zakup artykułów spożywczych, artykułów elektroinstalacyjnych oraz konsumpcję) skoro nie zostały one udokumentowane w sposób określony stosownie do § 11 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 99, poz. 446 ze zm.). Przyczyny, dla których wspomniane dokumenty nie wskazują nabywcy (np. awaria systemu komputerowego u sprzedawcy) nie mogą stanowić podstawy zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przychylenie się do takiego stanowiska oznaczałoby w istocie przyzwolenie na sprzeczne z prawem zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, wydatków których poniesienia podatnik ten nie udokumentował. Okoliczność, iż skarżący dopiero na etapie skargi powołał się na rzekome adnotacje na odwrocie paragonów i nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tej tezy pozwala pominąć rozważania na temat formy dodatkowych adnotacji na dowodach zakupu, które można by uznać za wystarczające oznaczenie nabywcy. Odnośnie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z niedoręczeniem decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], którą określono podatnikowi stratę z działalności gospodarczej wskazać należy na wstępie, że kwestię doręczeń przedmiotowych decyzji regulowała w 1995 r. ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 1980 r., nr 9, poz. 26 ze zm.) w art. 47. Podatnik zaprzecza, iż miała miejsce próba doręczenia mu tej decyzji w dniu 31 grudnia 1995 r., podczas, gdy w zaskarżonej decyzji (a także we wcześniejszych etapach postępowania) oraz w odpowiedzi na skargę wskazuje się, iż próba doręczenia decyzji miała miejsce w dniu 30 grudnia 1995 r. (natomiast notatka służbowa potwierdzająca tę okoliczność pochodzi z dnia 31 grudnia 1995 r.), Odnotować także należy, iż strona powołuje się niezmiennie na okoliczność, iż w dniu 31 grudnia 1995 r. podatnik pozostawał w swoim zakładzie i zajmował się sporządzaniem remanentów. Okoliczności te nie są poparte żadnym dowodem (np. w formie pisemnego oświadczenia pracownika firmy, który był w tym samym dniu obecny w pracy) i opierają się na założeniu, iż doręczenie decyzji w siedzibie firmy prowadzonej przez podatnika nie jest możliwe. Nie ulega też wątpliwości, że strona dokonała w okresie późniejszym faktycznego odbioru decyzji (skarżący nie neguje faktu, że zapoznał się z treścią rozstrzygnięcia). Kwestionowanie prawidłowości wartości straty z tytułu działalności za 1992 r. określonej tą decyzją (strona twierdzi, że wykazała stratę w prawidłowej wysokości) powinno zatem nastąpić poprzez wniesienie odwołania w terminie 14 dni od daty faktycznego zapoznania się z treścią decyzji (wraz z wykazaniem w toku tego postępowania, że wcześniejsza próba doręczenia decyzji nie miała miejsca), możliwe także było wnioskowanie o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia. Z akt sprawy nie wynika, że działania takie zostały podjęte, co także pozwala przypuszczać, że odmowa doręczenia decyzji w grudniu 1995 r. miała miejsce. Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowa decyzja została wprowadzona do obrotu w 1995 r. i nie została z niego wyeliminowana, a zatem jej skutki podlegały uwzględnieniu w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Podnoszona przez stronę okoliczność, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości straty za 1992 r. nie było uwzględnione w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 1994 r. pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, poddanej kontroli sądu w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy za bezpodstawny uznać zatem należy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Jak więc wykazano powyżej podniesione w skardze zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, oceny zebranego materiału dowodowego podatkowego oraz zasadności wyłączenia konkretnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu powołanego przepisu, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Termin rozliczenia z tytułu dochodów osiągniętych w 1995 r. upływał z końcem kwietnia 1996 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2001 r. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] , a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Przed końcem 2001 r. (tj. w dniu 20 grudnia 2001 r.) został także doręczony stronie tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 19 grudnia 2001 r. w oparciu o decyzję organu I instancji. Doręczenie tytułu wykonawczego w ówczesnym stanie prawnym było tożsame z przerwaniem biegu przedawnienia, gdyż stanowiło pierwszą czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 36, poz. 161 ze zm.), o której podatnik został powiadomiony. Na poczet należności objętej tym tytułem zaliczono (czyniąc stosowną adnotację w tytule wykonawczym z datą 18 października 2002 r.) kwotę ponad [...] zł, wynikającą z nadpłaty podatku VAT, której to okoliczności skarżący nie zaprzecza. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji, a zatem przedmiotowe zobowiązanie, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło, co czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące jego przedawnienia. W świetle zatem powyższych rozważań zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za niezasadny. Jak więc wykazano powyżej zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dokonana przez sąd, który zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrola pozostałych aspektów sprawy wykazała zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Wobec powyższego skonstatować należy, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).