I SA/Gl 461/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Ewa Madej, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej określany zamiennie: organ odwoławczy, organ nadzoru), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23, obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 3a, § 4 pkt 1 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., obecnie, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej określanej zamiennie u.p.e.a., ustawa egzekucyjna), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ egzekucyjny) z dnia [...] r., nr [...] , oddalające skargę A. Sp. z o.o. w B. (dalej: zobowiązana, spółka albo skarżąca) na czynność egzekucyjną, tj. egzekucję z pieniędzy w kwocie [...] zł dokonaną w lokalu w W. w dniu 12 grudnia 2016 r. Jak wynikało z ustaleń organu egzekucyjnego, w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ egzekucyjny do majątku zobowiązanej w dniu 12 grudnia 2016 r. poborca skarbowy dokonał poboru gotówki we wskazanej kwocie. Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. zobowiązana, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą czynność egzekucyjną, wnioskując o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik wskazał, że organy celne z jednej strony oceniają urządzanie gier na automatach jako przestępstwo, a z drugiej egzekwują kwoty z tych urządzeń, uznając je za legalną działalność. Zwrócił także uwagę na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, który uniemożliwia prowadzenie spółce działalności gospodarczej. Podniósł nadto, że automaty do gier stanowią jedyny majątek zobowiązanej, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić egzekucję. Przywołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny oddalił skargę na ww. czynność egzekucyjną. W zażaleniu pełnomocnik spółki zarzucił organowi: 1. naruszenie przepisów art. 97 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 55 Kodeksu cywilnego poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty niebędące własnością zobowiązanego; 2. naruszenie art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji; 3. naruszenie art. 45 Konstytucji w zw. z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi; 4. naruszenie zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe; 5. naruszenie przepisów art. 68 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 2 i z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu oraz brak spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy, uznając wniesione zażalenie za niezasadne, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 54 § 1 i § 4 oraz § 5 u.p.e.a. Dalej wskazał, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora może być wnoszona na czynności zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc na czynności o charakterze wykonawczym, i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia (w tym miejscu powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11, LEX nr 1413364). Ponadto organ nadzoru zaznaczył, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W ramach skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. nie przysługuje natomiast na czynności procesowe, polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego przedmiotem kontroli jest prawidłowość zakwestionowanych czynności. Dokonując oceny czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny bada, czy w ramach zastosowanego środka czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednocześnie art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a. wskazuje, że do środków egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych należy między innymi egzekucja z pieniędzy. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny zastosował właśnie ten środek, gdyż w dniu 12 grudnia 2017 r. pełnomocnik spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył urządzenia do gier i odebrał znajdującą się tam gotówkę w kwocie [...] zł, wystawiając pokwitowanie nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny co pokwitowanie wierzyciela. Z kolei w myśl art. 68 § 2 u.p.e.a., do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53, a więc nie spisuje się protokołu. Zgodnie z art. 68 § 3 u.p.e.a., w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów, stosuje się odpowiednio przepis § 1. Organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny, działając zgodnie z dyspozycją zacytowanego wyżej przepisu, wystawił spółce stosowne pokwitowanie, zaś pełnomocnik zobowiązanej nie wskazuje na żadne uchybienie organu egzekucyjnego w tym zakresie. Co prawda, jak wynika z akt sprawy, został sporządzony protokół z czynności egzekucyjnych, jednak w ocenie organu nadzoru powyższe nie skutkuje wadliwością egzekucji z pieniędzy. Organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, jednakże sporządził protokół z przebiegu czynności, uzasadniając, że informacje udzielone przez pełnomocnika spółki nie mogły zostać umieszczone na prawidłowo sporządzonych kwitariuszach. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 97 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 55 Kodeksu cywilnego, poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty niebędące własnością zobowiązanego, organ nadzoru zauważył, że organ egzekucyjny miał możliwość odebrania pieniędzy, znajdujących się w automatach dzierżawionych przez spółkę. Nie dokonano zresztą zajęcia automatów, lecz znajdujących się w nich pieniędzy, które, jak przyznał pełnomocnik zobowiązanej, stanowią jej przychód. Ustosunkowując się następnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z treścią powołanego przepisu "organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych". Żadna z okoliczności wskazanych w treści przepisu art.45 § 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła, zaś spółka nie przedstawiła dowodów na ich istnienie. Organ nadzoru, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 46 Konstytucji RP w zw. z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zaakcentował, iż rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a., nie ma prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych (kwestii obowiązywania przepisów), jak również do charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisach ustawy egzekucyjnej (art. 8 i art. 8a) zawarł zamknięty katalog wyłączeń z egzekucji i egzekutor w toku prowadzonych działań nie ma podstaw prawnych do oceny, czy zajmowany składnik majątku zobowiązanego został nabyty z legalnych źródeł oraz czy egzekwowana kwota została przez zobowiązanego uzyskana w sposób zgodny z prawem. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art. 68 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 2 i z art. 7 § 2 u.p.e.a. Zaakcentował, że w dniu 12 grudnia 2016 r. w lokalu spółki prowadzone były czynności egzekucyjne, które były prawidłowe i nie wymagały wydania zarządzenia przewidzianego w art. 47 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem byłoby to konieczne jedynie w przypadku przymusowego otwarcia automatów do gry, podczas gdy pełnomocnik spółki nie stawiał oporu i otworzył te automaty na wezwanie poborcy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności, w wyniku czego organ egzekucyjny wydał skarżącej pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2. art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i niesporządzeniu protokołu z czynności egzekucyjnej według wzoru ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów; 3. art. 97 § 2 u.p.e.a poprzez skierowanie egzekucji do przedmiotów niebędących własnością zobowiązanego; 4. art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych zastosowania tego przymusu; w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; 5. art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w niniejszej sprawie czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, toteż uiszczenie kwot nie było dobrowolne. Nie miała bowiem miejsca bezpośrednia zapłata określonej sumy, ponieważ poborca bezpośrednio wskazał jedynie środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności. Zdaniem pełnomocnika niezasadne jest zatem uznanie przez poborcę skarbowego, iż działał on na podstawie art. 68 § 1 u.p.e.a. Pełnomocnik zaznaczył też, że organ egzekucyjny miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., gdyż w sprawie zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a. (egzekucja z pieniędzy). Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Następnie wskazał na treść, jaką powinien zawierać protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Zaznaczył dalej, że o skuteczności zawiadomienia decyduje jego kompletność oraz prawidłowe skonstruowanie. Brak któregoś z elementów stanowi wadę powodującą nieważność danego dokumentu. Natomiast w sprawie brak jest protokołu, spełniającego wymogi z art. 67 § 1 u.p.e.a. W szczególności, protokół nie został sporządzony na formularzu, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów. Dokonane czynności nie mają zatem waloru skutecznych w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że w niniejszej sprawie brak było prób dobrowolnego wyegzekwowania należności. Nadto już przy pierwszej odmowie otwarcia urządzeń organy egzekucyjne sięgnęły po najbardziej dotkliwy środek, jakim jest przymusowe ich otwarcie. Dalej wywodził, że działanie poborcy skarbowego w niniejszej sprawie nosi znamiona działania przymusowego, zatem wbrew twierdzeniom organu naruszony został art. 47 § 1 w zw. z § 3 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zarządzenia otwarcia urządzeń. Zdaniem pełnomocnika, działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Bez czynności imperatywnego, władczego nakazania otwarcia urządzenia do gry poborca skarbowy danej sumy by nie uzyskał, wobec czego otwarcie urządzeń nastąpiło pod przymusem. Ponadto zdaniem pełnomocnika poborca sporządzając protokół wyraża przekonanie, iż jego działanie takiego protokołu wymagało i sam niejako przyznaje, że jego czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy nie w sposób dobrowolny. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu, że skoro dzierżawca mógł dysponować kwotami znajdującymi się w automatach i posiadał klucz do urządzenia, to uprawniona była egzekucja z pieniędzy znajdujących się w automatach. Wskazał na treść art. 97 § 2 u.p.e.a. i zaznaczył, że egzekucji mogą podlegać tylko te przedmioty, które są własnością osoby zobowiązanej. Nie można natomiast skierować egzekucji do przedmiotów, które są przedmiotem stosunku obligacyjnego (dzierżawy). Pełnomocnik spółki podniósł również, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 45 u.p.e.a. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, iż możliwość odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie jest obwarowana czasem ani okolicznościami, w jakich wnosi się o odstąpienie od egzekucji. Każdorazowo gdy organ uzyska informacje stanowiące podstawę do odstąpienia od egzekucji, powinien od egzekucji odstąpić. Zdaniem pełnomocnika skarżącej to, że skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem prawnym służącym podważeniu zasadności prowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej, nie zmienia faktu, iż spółka powołując się również na ogólną niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przesłanki wymienione w art. 45 u.p.e.a., podważa tym samym prawidłowość podjęcia i przeprowadzenia określonej czynności egzekucyjnej. Każda bowiem czynność egzekucyjna jest częścią szerszego procesu – postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżącej trudno się zgodzić z poglądem organów, zgodnie z którym instytucja odstąpienia od czynności egzekucyjnych z art. 45 u.p.e.a. nie może być zastosowana na etapie postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Przepis ten nie ogranicza zakresu czasowego ani przedmiotowego czynności egzekucyjnych, których dotyczy. W konsekwencji wniosek w zakresie odstąpienia od czynności egzekucyjnych powinien być rozpatrzony przez właściwy organ, ponieważ skarżąca przedstawiła określone dowody i okoliczności popierające jej stanowisko. Tym samym wniosek ten powinien być traktowany odrębnie jako wniosek o odstąpienie od egzekucji lub jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza iż skarżąca w skardze na czynności egzekucyjne o to wniosła. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej nie ma przy tym znaczenia, że okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 45 u.p.e.a zostały wyartykułowane przez spółkę w skardze na czynności egzekucyjne. W przypadku wystąpienia przyczyn określonych w art. 45 u.p.e.a. odstąpienie od czynności egzekucyjnych jest obligatoryjne, zaś niewypełnienie tego obowiązku przez organy egzekucyjne lub egzekutora może rodzić odpowiedzialność przewidzianą w dziale IVa. W zależności od okoliczności uzasadniających odstąpienie od czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie odstąpienia od czynności egzekucyjnych wydanym na żądanie wierzyciela umorzy lub zawiesi postępowanie. Jeżeli jednak wierzyciel nie wystąpi do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w tej sprawie, to należy przyjąć, że zobowiązany, przedstawiając dowody, o których mowa w tym przepisie, zgłasza zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a., a jeżeli upłynął już termin do zgłoszenia zarzutów, to zgłasza żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Oznacza to konieczność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów lub postanowienia w sprawie umorzenia postępowania. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. oddalające skargę spółki na dokonaną w dniu [...] r. w jej lokalu w W. czynność egzekucyjną, tj. egzekucję z pieniędzy w kwocie [...] zł . Dokonując oceny legalności tego rozstrzygnięcia, Sąd posłuży się aprobowaną w pełni przez skład orzekający argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 956/16 (LEX nr 2158401), wydanym na skutek skargi tej samej strony skarżącej, dotyczącym tożsamego stanu faktycznego i prawnego. W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 68 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Natomiast stosownie do art. 53 ustawy egzekucyjnej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera: 1) oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności, 2) imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności, 3) sprawozdanie z przebiegu czynności, 4) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia, 5) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów, 6) podpis egzekutora (§ 1). Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Wykładnia art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku określonym w art. 68 § 1 u.p.e.a. nie sporządza się protokołu z czynności egzekucyjnych. Przepis ten stanowi lex specialis. Taki jego charakter potwierdza również treść art. 68 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis § 1. Zatem w zakresie obowiązku sporządzenia protokołu ustawodawca odmiennie uregulował dwa przypadki. Pierwszy, gdy odebranie pieniędzy przez poborcę następuje w wyniku przeszukania: w takiej sytuacji poborca – poza wystawieniem pokwitowania – jest obowiązany jeszcze sporządzić protokół. Natomiast w drugim przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy; nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu. W rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w kwocie [...] zł. Pełnomocnik spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automat do gry, w którym znajdowała się wskazana kwota. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych. Chociaż organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, to w treści protokołu przedstawiciel spółki wskazał na treść wyroku SN z dnia 27 listopada 2014 r. Można więc uznać, że takie działanie poborcy skarbowego (sporządzenie protokołu z czynności egzekucyjnych) uzasadniał fakt, że informacje udzielone przez pełnomocnika spółki nie mogły zostać umieszczone na prawidłowo sporządzonym pokwitowaniu. Zdaniem Sądu dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Czynność poborcy skarbowego ma bowiem oparcie w treści art. 68 § 1 u.p.e.a. Ne można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego w rozpoznawanej sprawie nosiło znamiona działania przymusowego oraz że takie działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi ani pomieszczenie, ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik spółki dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. Posiłkowo w tym zakresie można się także odwołać do regulacji kodeksu postępowania karnego, który określa, że każde przeszukanie poprzedzone jest wezwaniem do dobrowolnego wydania rzeczy. Jeżeli zaś rzecz zostanie dobrowolnie wydana, to przeszukanie nie następuje. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. Całkowicie chybiony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazuje na to chociażby treść zdania pierwszego jego § 1, wedle której z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wystawienie przez poborcy skarbowego pokwitowania zapłaty należności na podstawie przywołanego art. 68 § 1 u.p.e.a., zgodnie z przytoczonym przepisem wyłączało zatem jego zastosowanie. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 55 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do skarżącej. Potwierdza to treść umowy dzierżawy znajdującej się w aktach sprawy. Umowa dzierżawy jest uregulowana w art. 693 i n. Kodeksu cywilnego. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy. Jak wynika z kolei z § 10 wspomnianej umowy, w sprawach nieuregulowanych tą umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Reasumując przeprowadzona czynność egzekucyjna dotyczyła przedmiotów będących własnością zobowiązanej. Wreszcie nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. W sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Skarżąca żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności wymienionych w tym przepisie w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnej nie przedstawiła. Z powyżej wskazanych przyczyn, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a to uzasadniało zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi