II FSK 2988/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 383/11 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 383/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. J. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS lub DIS) oddalił skargę na czynności egzekucyjne wniesioną przez Skarżącą, dotyczącą zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczeń społecznych. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podał, że Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ egzekucyjny przepisów: art. 79 § 1-4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Wniosła o uchylenie zaskarżonego środka egzekucyjnego, wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi oraz wydanie postanowień w tym zakresie. Jej zdaniem, organ egzekucyjny dokonał zajęcia niezgodnie z przepisami art. 79 § 1-4 u.p.e.a., ponieważ zajęcia świadczenia z ubezpieczenia emerytalnego dokonano niezgodnie z prawem, gdyż było ono kierowane nie tylko do Skarżącej, ale również jej męża. Podniosła również nieprawidłowe oznaczenie jej adresu. Nadto, zajęcie było nieskuteczne, ponieważ zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Dyrektor IS wskazał, że nie było błędem wystawienie zawiadomienia na oboje małżonków w momencie gdy postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego prowadzone jest do majątku małżeństwa. Nie można również uznać za błąd brak podania w zawiadomieniu adresu zobowiązanej, gdyż w zawiadomieniu prawidłowo oznaczono zobowiązanych podano imię, nazwisko, PESEL a także NIP, które umożliwiły organowi rentowemu zidentyfikowanie podmiotu zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podnoszonego przez Skarżącą, DIS wskazał, że kwestia przedawnienia nie może być przedmiotem rozpoznania w trybie przewidzianym dla wniesienia skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, gdyż w jego ramach bada się jedynie zarzuty formalnoprawne. 2.2. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą od postanowienia Dyrektora IS z dnia 30 marca 2010 r., utrzymał je w mocy. Jako podstawę prawną powołał art. 18, art. 33 pkt 1, art. 54 § 1, art. 79 § 1-4, 67 § 2 pkt 1, 2 i 4 u.p.e.a., oraz art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej; k.p.a.). Po przeanalizowaniu akt postępowania egzekucyjnego, zgodnie z ww. przepisami Minister Finansów stwierdził, że podniesione w skardze na czynności egzekucyjne zarzuty, nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), działając jako organ egzekucyjny, podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu świadczenia emerytalnego i jednocześnie powiadomił Skarżącą i jej męża o dokonaniu zajęcia, czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego adresu, Minister wskazał, że co prawda organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu świadczenia wskazał jeden adres, ale z uwagi na inne szczególne cechy określające personifikację osoby, zwłaszcza nr PESEL, nie można przyjąć, że brak prawidłowego adresu Skarżącej w tym zawiadomieniu stanowi podstawę do uznania czynności egzekucyjnej za wadliwą. Oceniając zaskarżone postanowienie pod kątem wymogów art. 124 k.p.a., Minister Finansów nie dopatrzył się nieprawidłowości. Odnosząc się zaś do przedawnienia zobowiązania podatkowego stawianego w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., Minister Finansów stwierdził, że nie mogą być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie obydwu postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy u.p.e.a., poprzez naruszenie art. 10 § 1 w zw. z art. 40 § 1 i art. 124 § 1, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 54 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 4 u.p.e.a., a także art. 54 w zw. z art. 79 § 1-4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Dyrektora IS; (2) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; (3) art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowo oznaczono stronę (adresata), gdyż wskazano tylko i wyłącznie Skarżącą, natomiast pominięto jej męża, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest względem małżeństwa. Nieprawidłowość ta stanowiła naruszenie art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skarżąca stwierdziła, że postanowienie to nie zostało doręczone na adres jej męża przez co pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu, co z kolei stanowiło wadę w myśl art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., gdyż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uległo przedawnieniu. Ponadto Skarżąca wskazała, że zawiadomienie o zajęciu skierowane było do obojga małżonków, gdy tymczasem świadczenie rentowe przysługiwało tylko jej. Podniosła również, że zawiadomienie to doręczno jej w dniu 18 stycznia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało w formie kserokopii. Na zakończenie Skarżąca wskazała, że organy obydwu instancji pominęły kwestię związaną z zapłatą podatku w dniu 25 listopada 2009 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte okazały się chybione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozstrzygnięcia poddane jego kontroli zapadały w trybie skargi na czynności egzekucyjne, a mianowicie skargi na czynność zajęcia świadczenia rentowego. O zasadności takiej skargi, a w rezultacie prawidłowości dokonania kwestionowanych przez Skarżącą czynności egzekucyjnych, orzekał Dyrektor IS, a następnie Minister Finansów. W tym zakresie znajdował zastosowanie art. 54 § 1 u.p.e.a. Skarga na czynność egzekucyjną nie mogła więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegały zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Słusznie zatem organy orzekające poddały ocenie wniesioną skargę w ramach zachowania w szczególności warunków przewidzianych w art. 79 u.p.e.a. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji akta sprawy potwierdzają prawidłowość ustaleń, które poczynione zostały przez organy w sprawie. Zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno zobowiązanym, jak również organowi rentowemu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 grudnia 2009 r., pracownik Urzędu Skarbowego udał się do miejsca zamieszkania męża Skarżącej celem doręczenia mu odpisu ww. tytułu wykonawczego oraz ww. zawiadomienia o zajęciu świadczenia rentowego. Przebywający pod tym adresem mąż Skarżącej odmówił przyjęcia korespondencji stwierdzając, że urząd skarbowy powinien wysyłać mu korespondencję za pośrednictwem poczty. Według Sądu pierwszej instancji, z powyższym poglądem nie sposób się było zgodzić. Przepis art. 26 § 5 u.p.e.a. dla skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej wymaga "doręczenia" odpisu tytułu wykonawczego. Ustawodawca w żaden sposób nie określił w nim sposobu doręczenia. Oznacza to, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. do doręczeń tych będą miały zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie z art. 39 k.p.a., organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby, lub organy. Każdy z tych sposobów doręczenia może być zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym, także do doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Brak jest jakichkolwiek podstaw do rozgraniczenia pojęć "przesłanie" pisma i jego "doręczenia", gdyż "przesłanie" jest jednym ze sposobów doręczenia. W każdym przypadku, gdy ustawodawca posługuje się pojęciem "doręczenie", obejmuje ono także przesłanie pisma za pośrednictwem poczty. Natomiast wg art. 47 § 1 k.p.a., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Przepis ten nie odnosi się wyłącznie do pism przesyłanych przez pocztę. Wyraźnie wskazano tu na przesyłanie pism "w inny sposób". Zdaniem Sądu pierwszej instancji przesłanie pisma, jak zresztą każdej innej informacji, czy też wiadomości może być dokonane również za pośrednictwem osoby – posłańca, kuriera itp. W postępowaniu administracyjnym, a także egzekucyjnym przewidziano doręczanie (a zatem i przesyłanie) pism za pośrednictwem pracowników organu. Powyższe oznacza, że skutki odmowy przyjęcia pisma przez męża Skarżącej należało ocenić w oparciu o art. 47 § 2 k.p.a. Ustanowiona w tym przepisie fikcja prawna doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy adresat odmówi przyjęcia pisma, bez względu na sposób jego doręczenia. Warunkiem jest zaś prawidłowe udokumentowanie faktu odmowy. W konkretnej sprawie pracownik Urzędu Skarbowego sporządził w dniu doręczenia notatkę służbową, w której opisał przebieg doręczenia i podane przez męża Skarżącej powody, dla których odmówił on przyjęcia korespondencji. W orzecznictwie przyjmuje się, że adresat pisma nie może przez odmowę jego przyjęcia uchylić się od skutków prawnych doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r., III SA 3051/03, Lex nr 164438). W związku z powyższym należało przyjąć, że doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz odpisu tytułu wykonawczego miało miejsce w dniu 29 grudnia 2009 r. 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków (art. 27c u.p.e.a.). Tytuł wykonawczy wystawia się w jednym egzemplarzu przeznaczonym dla podmiotu zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym byli małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT–36) za 2003 r., w którym wnieśli o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Nawiązując do wspólnego opodatkowania małżonków, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 92 § 3 o.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Artykuł 133 § 3 o.p. jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków, zaś konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Bez znaczenia przy tym była okoliczność, że małżonkowie posiadali różne adresy zamieszkania. Artykuł 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie ma zastosowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W tym przedmiocie obowiązują odrębne regulacje. Strona postępowania podatkowego – małżeństwo, w postępowaniu egzekucyjnym staje się jednym podmiotem zobowiązanym. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie w dniu 29 grudnia 2009 r. zawiadomienia o zajęciu oraz tytułu wykonawczego nr [...] mężowi Skarżącej wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. W tej sytuacji doręczenie ww. dokumentów Skarżącej w dniu 18 stycznia 2010 r. było zbędne, jednakże fakt ten nie stanowił naruszenia art. 79 u.p.e.a. 4.4. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut doręczenia kopii zawiadomienia o zajęciu świadczenia emerytalnego. Przepis art. 79 § 4 o.p nakazuje doręczyć zobowiązanemu jedynie odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został on wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia przesłanego do organu rentowego. 4.5. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia zobowiązanego w zawiadomieniu o zajęciu, zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazać należało, że w art. 67 § 2 u.p.e.a. ustawodawca wprowadził elementy składające się na treść zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zgodnie z punktem 2 tego przepisu, organ w zawiadomieniu winien oznaczyć zobowiązanego, musi on zostać wskazany w sposób, który pozwala na właściwe jego utożsamienie. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznaczenie zobowiązanego będącego osobą fizyczną polega na podaniu jej imienia (imion) oraz nazwiska i miejsca zamieszkania, a także ewentualnie innych danych (np. PESEL, NIP). W sprawach, w których obowiązek publicznoprawny powstaje w konsekwencji wydania decyzji administracyjnej bądź podatkowej, zobowiązanym będzie co do zasady adresat tej decyzji. W konsekwencji wcześniejszych rozważań Sąd pierwszej instancji jako zobowiązanego wskazał oboje małżonków, zatem określenie w zawiadomieniu z dnia 29 grudnia 2009 r. jako zobowiązanego Skarżącego i jego żony było prawidłowe. Prawidłowe było także wskazanie jednego adresu, w tym przypadku adresu męża Skarżącej. 4.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można było podzielić poglądu Skarżącej w kwestii naruszenia art. 124 k.p.a., gdyż zaskarżone postanowienie poddane kontroli Sądu odpowiadało wymienionym w tym przepisie. Uzasadnienie faktyczne i prawne korespondowało z sentencją rozstrzygnięcia. Zaadresowano je w sposób prawidłowy. Zawierało ono właściwe oznaczenie organu, datę, numer i podpis, oznaczenie podstawy prawnej oraz pouczenie. Zarzut nieprawidłowego oznaczenia strony w zaskarżonym postanowieniu Ministra Finansów był także chybiony. Skarżąca pominęła zupełnie fakt, że mąż Skarżącej samodzielnie złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora IS i w związku z tym Minister Finansów zobligowany był do jego rozpatrzenia i wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Postanowienie Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom Skarżącej doręczone zostało mężowi Skarżącej na jego adres. 4.7. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Ministra Finansów, że zarzuty Skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogły być rozpoznane w trybie skargi na czynności egzekucyjne, gdyż nie przysługuje w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego - w stosunku do wskazanych wyżej - środka zaskarżenia, a jej - opisany wyżej - ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne, związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego były przedmiotem odrębnego postępowania sądowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro więc Skarżąca wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgłoszenie tego żądania dostatecznie chroniło jej prawa. 4.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także zarzut zapłaty podatku nie zasługiwał na uwzględnienie. Należał on bowiem do kategorii zarzutów materialnoprawnych, a te z kolei (jak już powyżej wskazano) nie podlegają badaniu przy rozpatrywaniu skargi na czynność egzekucyjną. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; (2) art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, polegające na: (a) oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, (b) braku oceny wniosków o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 4 w związku z art. 126 w związku z art. 10 § 1, art. 40 § 1, art. 124 § 1, art. 125 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Ministra Finansów postanowienia z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr [...], wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z przepisami: (a) art. 10 § 1, art. 40 § 1, art. 124 § 1 i 2, art. 125 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; (b) art. 7, art. 77 § 1, art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 4 i art. 18, art. 54 § 1 i 5 w związku z art. 79 § 1-4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organy administracji obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie i błędnie rozpatrzyły skargę na czynności egzekucyjne; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez ustalenie, że mąż Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009 r. odmówił przyjęcia od pracownika Urzędu Skarbowego odpisu tytułu wykonawczego nr [...] i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz że organy administracji słusznie przyjęły, że w tym dniu miało miejsce w stosunku do obojga zobowiązanych doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, podczas gdy mąż Skarżącej w ogóle nie otrzymał tych dokumentów, a Skarżącej zawiadomienie o zajęciu renty doręczono dopiero w dniu 18 stycznia 2010 r. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżąca sformułowała również wnioski: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; (2) o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA, tj. rozpatrzenia dwóch skarg kasacyjnych: (a) od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 679/10 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; (b) od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 680/10 w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego; (3) o rozpoznanie postanowień WSA w Warszawie, wydanych na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. w sprawie III SA/Wa 383/11 w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków Skarżącej zawartych w skardze o zawieszenie postępowania oraz o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które to postanowienia nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W piśmie z dnia 27 listopada 2013 r. Skarżąca podtrzymała swoją skargę kasacyjną. Podkreśliła w tym piśmie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasło w całości przed datą zastosowania względem Skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej świadczeń ZUS, co wynika z wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1456/11; a także wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Gd 513/13. W tej sytuacji Naczelnik US postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. za względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. 5.2. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 6 grudnia 2013 r. pełnomocnik Ministra Finansów (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 6.2. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w rozpatrywanej sprawie zajęcie świadczenia emerytalnego - art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Skarga na czynności egzekucyjne służy zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego - w stosunku do wskazanych wyżej - środka zaskarżenia, a jej - opisany wyżej - ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. Jeżeli Skarżącej z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługiwał środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to skarga na czynności egzekucyjne nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia. Z tych względów nie mogły być przedmiotem rozpoznania zarzuty przedawnienia (pkt 1 i 2 części wstępnej skargi kasacyjnej). Trafnie WSA w Warszawie zatem uznał, że skarga na czynność egzekucyjną nie mogła więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegały zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Słusznie zatem organy orzekające poddały ocenie wniesioną skargę przede wszystkim w ramach zachowania warunków przewidzianych w art. 79 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne powinna być rozpatrywana niezależnie od ewentualnego postępowania w trybie art. 33 u.p.e.a., tj. w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a także niezależnie od postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W konkretnej sprawie zresztą mamy do czynienia z takim oto przypadkiem, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasło w całości przed datą zastosowania względem Skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej świadczeń ZUS (co stwierdzono wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1456/11; a także wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Gd 513/13), zaś fakt ten uwzględnił Naczelnik US, który postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. Pozostała natomiast do rozpatrzenia skarga na czynności egzekucyjne, której nie cofnięto, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo ocenił, że akta sprawy potwierdzają prawidłowość ustaleń, które poczynione zostały przez organy w sprawie. Należy podkreślić, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje wprawdzie możliwość sformułowania podstawy kasacyjnej w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, jednakże niezbędne jest wskazanie w takim przypadku, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza części wstępnej skargi kasacyjnej, w ramach której Skarżąca ograniczyła się w większości jedynie do wymienienia (jako jej zdaniem naruszonych) przepisów postępowania, a także analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że co do większości Skarżąca nie wykazała owego istotnego wpływu na wynik sprawy wymienionych naruszeń przepisów postępowania, albo owe wskazanie jest bezzasadne. Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana w przeważającej części wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 6.4. W kontekście sformułowanych zarzutów, warto jednak przedstawić kilka uwag: 6.4.1. Nie można przyjąć, że wynik rozpatrywania skargi na czynności egzekucyjne byłby inny w przypadku, gdy w sprawie mamy do czynienia w wygaśnięciem zobowiązania wskutek zapłaty przed upływem przedawnienia. Skarżąca mieszając tryby postępowania nie przyjmuje do wiadomości, że (zgodnie z przepisami u.p.e.a.) w trybie skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania kwestii przedawnienia zobowiązania. 6.4.2. Ponadto wypada zauważyć, że Skarżąca zachowuje się niekonsekwentnie. Z jednej strony wnosi o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tj. do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (I SA/Gd 679/10), jak również w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego (I SA/Gd 689/10). Następnie cofa wniesione w tych sprawach skargi kasacyjne, czego efektem są umorzone postępowania kasacyjne (II FSK 667/11 i II FSK 666/11). W sytuacji jednak, gdy dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to nie widzi przeszkód, żeby nie rozpatrywać skargi na czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone, podtrzymując zawarte w niej zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone". 6.4.3. Wymaga ponadto zaakcentowania, że prawidłowo WSA w Warszawie ocenił, że skutki odmowy przyjęcia pisma przez męża Skarżącej należało ocenić w oparciu o art. 47 § 2 k.p.a. Ustanowiona w tym przepisie fikcja prawna doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy adresat odmówi przyjęcia pisma, bez względu na sposób jego doręczenia. Warunkiem jest zaś prawidłowe udokumentowanie faktu odmowy. W konkretnej sprawie pracownik Urzędu Skarbowego sporządził w dniu doręczenia notatkę służbową, w której opisał przebieg doręczenia i podane przez męża Skarżącej powody, dla których odmówił on przyjęcia korespondencji. 6.4.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków (art. 27c u.p.e.a.). Tytuł wykonawczy wystawia się w jednym egzemplarzu przeznaczonym dla podmiotu zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym byli małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT–36) za 2003 r., w którym wnieśli o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Zgodnie z art. 92 § 3 o.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów, zaś konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Przepis art. 133 § 3 o.p. jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., co skutkuje tym, że każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. 6.4.5. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżąca wymieniła w pkt od 3 do 6 części wstępnej skargi kasacyjnej. Jak już powyżej nadmieniono, są one przy tym albo nieprawidłowo sformułowane, albo bezzasadne. 6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.