I SA/Gd 513/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu wpisu oraz na rzecz uczestnika postępowania kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. I SA/Gd 513/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], którą określono skarżącemu R. J. i B. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10, art. 12, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 7, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji, w świetle których skarżący m.in. zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuprawnione zaliczenie w poczet kosztów straty w wysokości 40.000 zł, powstałej na skutek kradzieży (rozboju dokonanego na osobie skarżącego 19 sierpnia 2003 r.). W ocenie organu okoliczności kradzieży, na którą powoływał się skarżący, wskazywały na brak należytego zabezpieczenia przez niego środków pieniężnych przed zaistnieniem takiego zdarzenia (niedochowanie należytej staranności przy przechowywaniu środków pieniężnych, narażając się tym samym na ryzyko ich utraty) i z tego względu skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia poniesionej w ten sposób straty w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie udowodnił związku skradzionych pieniędzy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast za bez znaczenia dla sprawy uznano kwestię pochodzenia skradzionych środków, które – jak wskazywał skarżący – pochodziły z utargu dziennego. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu 4 stycznia 2010 r. II. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł R. J., żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1/ wystąpienie w sprawie kwalifikowanej wady postępowania, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 123 § 1 O.p.; 2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3, art. 168 § 2 i § 3, art. 169 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 291 § 2 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie; 3/ naruszanie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; 4/ naruszanie art. 70 § 1 O.p. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 22 grudnia 2010 r., I SA/Gd 229/10 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzję wydano, przeprowadzane zostało w sposób prawidłowy. Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że powstała w środkach obrotowych strata skarżącego nie kwalifikowała się do zaliczenia jej w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że skarżący w dniu 25 listopada 2009 r. dobrowolnie uiścił podatek za 2003 r., powodując tym samym na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W następstwie powyższego uchylone zostały wszelkie skutki procesowe, jakie ustawa wiązała z biegiem terminu przedawnienia, gdyż termin ten nie mógł biec w przypadku zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty; w konsekwencji, organ odwoławczy uprawniony był do wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2009 r. IV. Skarżący oraz uczestnik postępowania B. J. w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz obojga skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego: 1/ art. 70 § 1 i art. 59 § 1 O.p. przez błędną wykładnię w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; 2/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie. 3/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) p.p.s.a., w związku z: - art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie podatkowe powinno być umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] jako bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 , art. 133 § 3 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - art. 121 § 2, art. 124, art. 169 § 1, art. 168 § 2 i § 3, art. 201 p§ 3 i art. 236 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, na skutek zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwania B. J. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego; 4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia; 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do dowodów uzupełniających z dokumentów, zarzutów skargi oraz wniosków zwartych w pismach procesowych skarżącego, a także przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodnie z rzeczywistością; 6/ art. 151 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: - oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, - bezzasadnym oddaleniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. wniosków skarżącego o zwieszenie postępowania, - braku oceny wniosków o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. V. Wyrokiem z 14 marca 2013 r., II FSK 1456/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, w świetle którego organ odwoławczy uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, doręczonej skarżącemu 4 stycznia 2010 r., po upływie terminu przedawnienia, gdyż na skutek zapłaty podatku przez skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wygasło, więc nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia i w konsekwencji instytucja przedawnienia nie mogła zostać w sprawie zastosowana, pozostaje w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, której treścią – zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. – skład orzekający w niniejszej sprawie był związany. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Końcowo NSA wyjaśnił, że z uwagi iż najdalej idący zarzut zawarty w skardze kasacyjnej okazał się trafny, uznano za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. Skarżący w piśmie procesowym z 3 czerwca 2013 r. wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz oraz na rzecz uczestnika postępowania B. J., którą reprezentuje jako doradca podatkowy, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym o zasądzenie od organu na rzecz uczestnika zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2013 r., II FSK 1456/11 wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2009 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu. WSA w uchylonym wyroku z 22 grudnia 2010 r., uznając za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że skoro skarżący uregulował należną tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. kwotę przed terminem przedawnienia zobowiązania, tj. przed 31 grudnia 2009 r., to z dniem zapłaty skutecznie zwolnił się z zobowiązania, a termin przedawnienia nie mógł biec dalej. Okoliczność uregulowania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia skutkowała wygaśnięciem zobowiązania na mocy przepisu zawartego w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.; zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwukrotnie. W świetle powołanej uchwały siedmiu sędziów NSA stanowisko takie nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez skład, w którym podjęta została uchwała stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W-wa z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W-wa z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W-wa z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Sąd kasacyjny, mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., za wadliwy uznał natomiast pogląd WSA, który uznał, że organ odwoławczy, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty podatku przez skarżącego, uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, doręczonej skarżącemu 4 stycznia 2010 r., po upływie terminu przedawnienia; na skutek wpłaty podatku w sprawie nie mogła bowiem zostać zastosowana instytucja przedawnienia. NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., w którym wskazano, iż nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. NSA przyjął, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. NSA w powoływanej uchwale wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. VII. Zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie okoliczności, które pozwolą stwierdzić, czy w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w całości na skutek zapłaty, czy też wygasło ono w części, natomiast w pozostałym zakresie nadal istnieje. Jeśli zaś zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło jedynie w części na skutek zapłaty, koniecznym jest ustalenie, czy w tej pozostałej części nie wygasło ono na skutek przedawnienia. Ustaleń tych nie sposób dokonać na podstawie akt sprawy. Zauważyć bowiem należy, że z pisemnej informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] 22 kwietnia 2008 r. wynika, że skarżący 13 i 31 marca 2008 r. dokonał wpłat na należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. objęte tytułem wykonawczym nr [...] (20.764,70 zł). Dokument ten znajduje się w aktach podatkowych sprawy, w tomie II, k. 58. W piśmie procesowym z 14 maja 2010 r. uczestniczka postępowania B. J. podniosła, że w marcu 2008 r. skarżący uiścił na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. łącznie kwotę 31.030 zł, zaś 25 listopada 2009 r. – 11.798,70 zł. Wyjaśniła, że wpłacone środki w całości pokrywały zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast w skardze kasacyjnej wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłatę dokonaną przez skarżącego 25 listopada 2009 r. zaliczył na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej i na odsetki, a na niezapłaconą część zaległości podatkowej w kwocie 4.792,30 zł wystawiony został 23 grudnia 2009 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać ustaleń w kwestii momentu i zakresu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, a następnie podejmie rozstrzygnięcie uwzględniając treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH