II FSK 2322/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 122/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., I SA/Ol 122/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektora IS) z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Olsztynie podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 lutego 2009 r. i ustalił zobowiązanie w ww. podatku za 2004 r. w wysokości 63.808 zł. Powyższa decyzja wydana została po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego, w toku którego Naczelnik US ustalił, że w 2004 r. Podatnik poniósł stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 81.061,13 zł. Jako źródła sfinansowania tej straty Podatnik podał oszczędności gromadzone od 1993 r. oraz zwroty podatku od towarów i usług w wysokości 10.000 zł. W celu ustalenia, czy strona była w stanie zgromadzić oszczędności w latach 1993 – 2003 organ pierwszej instancji dokonał zestawienia przychodów oraz wydatków podatnika za poszczególne lata z tego okresu. Mając na uwadze te ustalenia, organ stwierdził, że strona w 2004 r. miała do dyspozycji środki finansowe w łącznej wysokości 81.563,10 zł oraz poniosła wydatki w wysokości 169.052,05 zł. Powyższe skutkowało twierdzeniem, że Podatnik uzyskał w 2004 r. dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), w wysokości 87.488,95 zł. W konsekwencji, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. ustalił Skarżącemu podatek od tych dochodów, według stawki 75%, w wysokości 65.617 zł. 2.2. Rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor IS w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 grudnia 2010 r. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w złożonym w dniu 18 kwietnia 2005 r. zeznaniu PIT–36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. Podatnik wykazał stratę w wysokości 80.742,59 zł. W dniu 16 marca 2009 r. Podatnik złożył korektę tego zeznania, w której wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszący 9.966,09 zł. Postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., które zakończono decyzją z dnia 8 lipca 2010 r., określającą stratę z działalności gospodarczej w 2004 r. w wysokości 77.840,88 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS w dniu 6 października 2010 r. Określenie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości 77.840,88 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w wysokości 81.061,13 zł, skutkowało zmianą dokonanego przez ten organ rozliczenia podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w 2004 r. miał do dyspozycji środki finansowe w wysokości 95.313,50 zł, poniósł wydatki w wysokości 180.390,51 zł, a zatem różnica do opodatkowania wyniosła 85.077,01 zł. W konsekwencji Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2004 r. w wysokości 63.808 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W złożonej do WSA w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 24, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i art. 294 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) Sądu pierwszej instancji): 4.1. Oddalając skargę Podatnika, WSA w Olsztynie stwierdził (w zakresie kluczowym dla oceny trafności skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie), że ponieważ Skarżący kwestionuje ustalenia poczynione przez organy obu instancji, dla oceny zaskarżonej decyzji w ich kontekście celowe jest zwrócenie uwagi na przepisy prawa materialnego zastosowane w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu porównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy ma podstawy przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń. Zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa sądowego, organy podatkowe nie mają obowiązku, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł, poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając dokumenty lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie rzetelnej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów przy wykorzystaniu zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał to niejednokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i brak jest argumentów prawnych podważających trafność tych poglądów organu. Dla prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma bowiem rozumienie zwrotu normatywnego "pochodzącym z przychodów opodatkowanych". Zwrotu tego nie można utożsamiać ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". Wykładnia językowa nie pozostawia w tym przypadku żadnych wątpliwości, że zupełnie inne znaczenie należy przypisać zwrotowi, który poprzez użycie czasu przeszłego odnosi się do przychodów już opodatkowanych, a inne do zwrotu, który odnosi się do przychodów, które zostały opodatkowane, mogą zostać jeszcze opodatkowane lub nie zostaną opodatkowane w ogóle. Za takim wynikiem wykładni językowej przemawia także wzgląd na wykładnię celowościową. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. 4.2. W ocenie WSA w Olsztynie, Skarżący prezentował pogląd, choć wprost tego nie wyraził, że pokrycie wydatków 2004 r. mogło nastąpić i nastąpiło w oparciu o przychody nieopodatkowane. Od początku postępowania powoływał się bowiem na uzyskanie dochodów z niezarejestrowanej działalności gospodarczej oraz z handlu walutami, których to dochodów nie wykazywał do opodatkowania. Przyjęcie jednak takiej koncepcji czyniłoby martwym ww. przepis u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, według którego po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Wcześniejsze rozważania oraz dotychczasowa jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04; z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, Lex nr 602346, czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04) wskazują, że jeżeli podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Nie ma to nic wspólnego z ochroną praw nabytych, ponieważ podatnik taki żadnych praw nie nabył, a w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym przypadku - zgodnie z art. 68 § 4 O.p. - zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują więc z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym. Z uwagi na istotę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spór odnośnie do tego, czy Skarżący posiadał deklarowane zasoby gotówki, czy też jej nie posiadał, niezależnie od tego gdzie ona była przechowywana, w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne. Istotą sporu jest bowiem odpowiedź na pytanie, czy środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Reasumując WSA w Olsztynie stwierdził, że za prawidłowy należy uznać pogląd organu odwoławczego, który przez przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumiał takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Słusznie więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ stwierdził, że wydatki roku 2004 nie zostały pokryte z oszczędności, bowiem postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości ich zgromadzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, miał na uwadze prawidłowe brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i dokonał prawidłowej jego wykładni, akcentując zakres wynikających z niego koniecznych w postępowaniu podatkowym ustaleń. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) "naruszenie przepisów prawa materialnego ustanowionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.", (2) "naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 w związku z art. 134, 135 i 3 p.p.s.a. w związku z art. 24, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i w art. 294 § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie przez WSA dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak reakcji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na naruszanie przepisów regulujących podatkowe postępowanie dowodowe jest niewątpliwie naruszeniem przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy". Opierając skargę kasacyjną na powyższych zarzutach, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Skarżący w skardze kasacyjnej, pomimo reprezentowania go przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, sformułował zarzuty kasacyjne w oparciu o dwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, tj. (1) naruszenie prawa materialnego i (2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób wadliwy, tzn. niespełniający wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Stąd, w pierwszej kolejności należy przeanalizować zarzut kasacyjny nawiązujący do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. 6.3. W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi konstytucyjnej skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie, niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie o TK, względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zawrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). W świetle powyższej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że z chwilą ogłoszenia wyroku tego Trybunału niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału (por.: postanowienie z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie K 4/99): "użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji termin <> nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że, choć niezgodny z Konstytucją RP, akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z Konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Biorąc z kolei pod uwagę treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, Trybunał podniósł, że orzeczenia w sprawach indywidualnych, mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP Trybunał później stwierdził, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Trybunał skonkludował, że "uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia <> regulacji z poprzednio obowiązującą". Na gruncie powyższego stanowiska Trybunał dostrzega możliwość ochrony interesów jednostki w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, tj. w instytucji wznowienia postępowania (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., SK 12/99). Na skutki konstytucyjnoprawne, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu, szczególną uwagę Trybunał Konstytucyjny zwrócił w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), dotyczącym oceny legalności przepisu podatkowego o nadpłacie, ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe tego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu uzasadnienia Trybunał zaakcentował, że Konstytucja RP nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału orzekający o niezgodności określonych przepisów z Konstytucją RP działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP jasno wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Natomiast zminimalizowanie lub naprawienie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu do chwili wejścia wyroku Trybunału w życie w stosunku do ukształtowanych i skonsumowanych zaszłości prawnych - określają łącznie w tej sprawie art. 190 ust. 3 i 4 w związku z art. 193 Konstytucji RP. Zdarzają się także przypadki przeciwnego stanowiska niż powyżej przedstawione. W niektórych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny w sentencji wydanego rozstrzygnięcia także nie formułuje żadnych postanowień co do temporalnych skutków swojego rozstrzygnięcia, jednakże w jego uzasadnieniu sugeruje, a nawet wywodzi, skutki ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (K 8/07) Trybunał stwierdził: "orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, że z datą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). W niniejszej sprawie niekonstytucyjność dotyczy ukształtowanej w wyniku nowelizacji treści norm, a nie trybu uchwalania nowelizacji (ustawy zmieniającej). Niekonstytucyjność w zakresie trybu uchwalenia aktu (wejścia jego w życie) powodowałaby, iż czasowe skutki orzeczenia Trybunału stwierdzającego tę niekonstytucyjność należałoby wiązać z inną datą, niż ogłoszenie wyroku Trybunału w odpowiednim organie promulgacyjnym. W takim bowiem wypadku należałoby odnosić je do momentu uchwalenia przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Natomiast – co do zasady – gdy niekonstytucyjność dotyczy treści aktu, wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza to jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału". Rozwijając powyższe stanowisko o możliwości innego kształtowania skutków temporalnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, niż wynikające z literalnego odczytania art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał stwierdził, że: "organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) – że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją". Reasumując powyższe zestawienie stanowisk Trybunału w zakresie skutków czasowych wydawanych orzeczeń należy stwierdzić, że praktyka Trybunału Konstytucyjnego w analizowanym zakresie jest niejednolita. Jakkolwiek więc można przyjąć, że z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika reguła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednakże przepis ten dopuszcza określenie przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2012, s. 953). Tym samym zasadna jest konkluzja, że każde orzeczenie Trybunału należy traktować indywidualnie i poprzez zestawienie sentencji z jego uzasadnieniem ad casum poszukiwać stanowiska Trybunału w zakresie skutków temporalnych wydanego rozstrzygnięcia. Konieczność oceny nie tylko treści sentencji orzeczenia, ale także jego uzasadnienia, wynika z praktyki zamieszczania w uzasadnieniu orzeczeń Trybunału wskazań co do ich skutków, nie wynikających wprost z sentencji. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2008 r. (SK 57/06): "zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny. To znaczy, że Trybunał określa w konkretnym orzeczeniu możliwość i zakres wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny". Wśród licznych orzeczeń Trybunału, w których dopiero z ich uzasadnienia wynikają przypisane przez Trybunał skutki nieokreślone wprost w sentencji, można – niewyczerpująco – wymienić wyroki w następujących sprawach: z dnia 5 września 2007 r., P 21/06; z dnia 14 października 2008 r., SK 6/07; z dnia 19 kwietnia 2011 r., K 19/08; z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08; z dnia 19 kwietnia 2012 r., P 41/11; z dnia 30 października 2012 r., SK 8/12. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej dnia 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wspomniał, że stosownie do obowiązku wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zapoznał się z opinią Rady Ministrów odnośnie do potencjalnych nakładów finansowych związanych z wyrokiem. Wskazaną opinię Minister Finansów, działający z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, przedstawił w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r., stwierdzając, że orzeczenie Trybunału może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. W punkcie 8 uzasadnienia wyroku (s. 83) Trybunał określił skutki temporalne wydanego wyroku następująco: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw; - art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przestanie obowiązywać z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania; - powołane przepisy stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych; - stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich wyklucza kontynuowanie lub wszczynanie nowych postępowań, w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, (2) art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., - odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. ma na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym jego brzmieniu (do którego wyrok nie odnosi się) obarczony jest tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego przesądza o temporalnych skutkach omawianego wyroku. Skoro wskazano, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość, bowiem – jak wynika ze znaczenia tego wyrażenia – modyfikuje pewien proces, który w przeszłości miał inne właściwości. Wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku orzeczenie odnosi się do przyszłości niewątpliwie. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to także, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy je ocenić jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Na mocy ww. wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Należy dodać, że pojęcie "prowadzenie postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Sąd odnosi tylko do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, a nie postępowań sądowoadministracyjnych, które prowadzone były na podstawie przepisów ustrojowo-kompetencyjnych i proceduralnych właściwych dla sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zarazem Trybunał nie określił możliwości i zakresu wznawiania postępowań, uchylania decyzji lub innych rozstrzygnięć, wydanych na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, co zdaje się wykluczać możliwość wzruszania rozstrzygnięć podatkowych zapadłych przed wejściem wyroku Trybunału w życie. Wreszcie, odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. celem zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, w powiązaniu z konstatacją, że wymienione w wyroku przepisy stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, może wskazywać na pozostawienie przez Trybunał możliwości wszczynania i kontynuowania postępowań w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych za lata podatkowe po roku 2006 w oparciu o obecny stan prawny jeszcze przez osiemnaście miesięcy od daty opublikowania wyroku. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych powodów w rozpoznawanej sprawie zasadne było zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych w świetle stanu prawnego z 2004 r., w którym obowiązywała norma prawna zawarta m.in. w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To zaś wymaga przeanalizowania zasadności zarzutu kasacyjnego, opartego na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym zakresie należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że skarga kasacyjna Skarżącego nie spełnia wymogów zwartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 w związku z art. 134, 135 i 3 p.p.s.a. w związku z art. 24, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i w art. 294 § 1 O.p."), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono prezentowaną już przez Skarżącego na etapie postępowania przed WSA w Olsztynie ocenę stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny Sądu pierwszej instancji stanowisko Skarżącego co do oceny stanu faktycznego sprawy, lecz brak w niej precyzyjnej argumentacji prawnej w zakresie wskazania i wykazania, że konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez WSA w Olsztynie w rozpoznawanej sprawie. W żadnym z przypadków oceny przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych elementów stanu faktycznego (por. s. 10-28 uzasadnienia skargi kasacyjnej) Skarżący nie wykazał, aby ocena WSA w Olsztynie była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Tym samym, analizowany zarzut jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny, mając na względzie niespełnienie przez Skarżącego powyższych wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Obszerne przywołania materiału dowodowego sprawy (np. zeznań świadków – s. 10-11 uzasadnienia skargi kasacyjnej) i polemizowanie z oceną Sądu pierwszej instancji jest de facto próbą doprowadzenia do ponownego rozpoznania sprawy, a nie przedstawieniem racji przemawiających za negatywnym wynikiem kontroli prawidłowości wydanego przez WSA w Olsztynie rozstrzygnięcia, a taka jest instytucjonalna rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.