I SA/Ol 122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.K., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 63.808 zł. Powyższa decyzja wydana została po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego, w toku którego organ I instancji ustalił, że w 2004 r. podatnik poniósł stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 81.061,13 zł. Jako źródła sfinansowania tej straty podatnik podał oszczędności gromadzone od 1993 r. oraz zwroty podatku od towarów i usług w wysokości 10.000 zł. W celu ustalenia, czy strona była w stanie zgromadzić oszczędności w latach 1993 – 2003 organ I instancji dokonał zestawienia przychodów oraz wydatków podatnika za poszczególne lata z tego okresu. Mając na uwadze te ustalenia, organ stwierdził, że strona w 2004 r. miała do dyspozycji środki finansowe w łącznej wysokości 81.563,10 zł oraz poniosła wydatki w wysokości 169.052,05 zł. Powyższe skutkowało twierdzeniem, że podatnik uzyskał w 2004 r. dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), w wysokości 87.488,95 zł. W konsekwencji, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ I instancji decyzją z dnia "[...]" ustalił A.K. podatek od tych dochodów, według stawki 75%, w wysokości 65.617 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), podniosła m.in., że organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość straty poniesionej w 2004 r. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 24, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w złożonym w dniu 18 kwietnia 2005 r. zeznaniu PIT – 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. podatnik wykazał stratę w wysokości 80.742,59 zł. W dniu 16 marca 2009 r. podatnik złożył korektę tego zeznania, w której wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszący 9.966,09 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., które zakończono decyzją z dnia "[...]", określającą stratę z działalności gospodarczej w 2004 r. w wysokości 77.840,88 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu "[...]". Określenie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości 77.840,88 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 81.061,13 zł, skutkowało zmianą dokonanego przez ten organ rozliczenia podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że strona w 2004 r. miała do dyspozycji środki finansowe w wysokości 95.313,50 zł, poniosła wydatki w wysokości 180.390,51 zł, a zatem różnica do opodatkowania wyniosła 85.077,01 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 63.808 zł. Powołując treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz wyrażone na ich gruncie orzecznictwo sądowe, organ II instancji przeprowadził analizę, według której strona nie mogła zgromadzić oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r., gdyż ze sporządzonego przez organ zestawienia wynikał niedobór środków w wysokości 20.259,19 zł. Dokonując tych wyliczeń uwzględniono wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów na podstawie jego zeznań podatkowych. Przy wyliczeniach dochodu w latach 2001 – 2003 przyjęto kwotę rzeczywiście zapłaconych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto do dochodów 2003 r. organ podatkowy zaliczył zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 7.870 zł, koszty amortyzacji w kwocie 3.093,02 zł, zaciągnięty kredyt na zakup samochodu w wysokości 18.954,95 zł oraz zakup lokalu mieszkalnego. Uwzględniono również wyjaśnienia strony, z których wynikało, iż w ww. latach nie otrzymała darowizn oraz nie zaciągała pożyczek; a ponadto nie dokonywała żadnych inwestycji poza tymi, które wynikały z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niespójne wyjaśnienia strony dotyczące zgromadzonych przez nią oszczędności z uwagi na sprzeczności co do ich wysokości (400.000 zł bądź 450.000 zł). Jak wskazał organ, podatnik, poza pisemnymi wyjaśnieniami rodziców, nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących gromadzenia, a także przechowywania u rodziców wskazanych kwot oszczędności, które miały sfinansować stratę z działalności gospodarczej za 2004 r. Ponadto organ uznał, że przechowywanie tak wysokich oszczędności dewizowych w domu rodziców i rezygnacja z formy oszczędzania na rachunku bankowym czy lokacie, kłóciło się z logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazał, że powołując się na osiąganie w latach 1993 – 2000 przychodów z niezarejestrowanej i niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie produkcji elementów żelbetowych, strona nie potrafiła podać rzeczywistej kwoty poczynionych z tego tytułu oszczędności. W zakresie tej działalności podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji i nie gromadził danych dotyczących nabywców galanterii żelbetonowej i balustrad. Podał jedynie miejsca, gdzie balustrady były montowane, bez wskazania danych personalnych osób, a także okresu, w jakim zostały one zamontowane. Odmówił podania danych kontrahentów, a także firmy transportowej, z którą współpracował. Wyjaśnił, że nabywcy towarów byli anonimowi, byli to najczęściej obywatele Rosji i Ukrainy. Wyjaśnił, że stosował bardzo elementarną formę reklamy w postaci kolorowych zdjęć i napisów na ich odwrocie, które były rozwożone po nowobudowanych osiedlach w E. i okolicach. Uwzględniając powyższe, organ wskazał, że jako źródło zgromadzonych oszczędności strona sama podała przychody ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie organ stwierdził, że przy stosowaniu takiej reklamy, braku stałych klientów oraz niedysponowaniu firmą transportową, osiąganie przychodów w kwotach wskazywanych przez podatnika nie było możliwe. Podatnik nie zatrudniał pracowników, a wykonywane prace były długotrwałe. W tym samym czasie zajmował się również handlem walutą obcą, co zgodnie ze złożonymi zeznaniami, było zajęciem absorbującym. Powyższe okoliczności w ocenie organu nie pozwalały na przyjęcie, iż podatnik osiągał dochody z działalności gospodarczej inne, niż ustalone w wyniku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną określającą stratę za 2004 r. W odniesieniu do twierdzeń strony, iż posiadane przez nią oszczędności pochodziły z handlu walutą obcą, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, które miałyby potwierdzić fakt uzyskiwania dochodów z tego tytułu w podanej przez nią wysokości. Według zeznań podatnika, nie miał on stałego miejsca, w którym świadczył usługi. W związku z tym nie miał też stałych kontrahentów, z którymi zawierał przedmiotowe transakcje. W ocenie organu podatkowego, mało wiarygodne było, aby podatnik przyjmował "nawet kwoty kilku tysięcy dolarów" jednorazowo, nie sprawdzając ich autentyczności czy danych kontrahentów. Okoliczności gromadzenia przez stronę oszczędności z tego tytułu nie potwierdziły również przeprowadzone na jej wniosek dowody z zeznań świadków: M.S., K.G., K.U. i H.K., którzy podejmowali wspólne ze stroną przedsięwzięcia po 2003 r. Żaden ze świadków nie miał wiedzy na temat oszczędności gromadzonych przez podatnika, ani nie posiadał potwierdzenia dokonywanych transakcji zakupu waluty od strony. Natomiast rodzice skarżącego – Z. i A.K. skorzystali z przysługującego im uprawnienia i odmówili złożenia zeznań w charakterze świadka. W odniesieniu do twierdzeń strony, że oszczędności były gromadzone głównie w dolarach, organ stwierdził, że z uwagi na spadek wartości tej waluty, ewentualna wartość oszczędności mogła ulec znaczącej zmianie. Ponadto organ zaznaczył, że sam podatnik przyznał, że była to działalność niezgłoszona do opodatkowania i niezarejestrowana. Zatem, organ stwierdził, że nawet przyjmując, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży walut obcych, nie można było uznać dochodów z tego tytułu za źródło finansowania poniesionych wydatków. W świetle powyższego organ uznał, że okoliczność przechowywania w domu dużych kwot pieniędzy pochodzących z handlu walutą mogłaby dowodzić jedynie tego, że strona miała możliwość ponoszenia dużych wydatków. Temu twierdzeniu przeczyło jednakże zachowanie strony, która w 2003 r. dokonała zakupu na raty samochodu ciężarowego marki Citroen Berlingo. Gdyby bowiem strona posiadała gotówkę przechowywaną w domu, nie zaciągałaby na zakup samochodu kredytu konsumpcyjnego o wysokim oprocentowaniu (13,90% w stosunku rocznym). Odnosząc się do pozostałych dochodów osiąganych przed 2004 r., organ stwierdził, iż były one niewysokie i zapewne zostały spożytkowane na bieżące osobiste wydatki. Potwierdzeniem tego może być fakt, że w latach 1996, 1997, 1999 i 2000 podatnik pobierał zasiłek dla osób bezrobotnych. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że podatnik nie posiadał na dzień 31 grudnia 2003 r. przechowywanych w domu oszczędności, pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. W kwestii przychodów i wydatków strony za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na składanie przez stronę w toku postępowania rozbieżnych i sprzecznych wyjaśnień dotyczących kosztów jej utrzymania. Ustalono. iż podatnik w latach 1995 i 1999 pobierał zasiłek chorobowy, co potwierdzało fakt ponoszenia wydatków związanych z leczeniem. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ II instancji stwierdził, że porównanie dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych A. i Z.K. z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w województwie warmińsko – mazurskim i statystycznymi kosztami utrzymania, a także z wydatkami wynikającymi z informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych PIT – D, wskazywało, że rodzice podatnika nie osiągali dochodów, które wystarczałyby na pokrycie bieżących kosztów jego utrzymania. Ich dochody zostały w całości skonsumowane na wydatki na swoje utrzymanie i budowę budynku mieszkalnego. Ponadto, w ocenie organu, nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie, że z jednej strony podatnik osiągał znaczne dochody, które w całości przeznaczał na oszczędności, a z drugiej strony zmuszony był korzystać z pomocy finansowej osób trzecich tj. rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut braku wnikliwości i rzetelności w zakresie oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu potwierdzającego fakt nabycia balustrad i elementów żelbetonowych przez klientów, wskazując, że w rzeczywistości strona nie wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu. Nie uwzględnił również zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej. Za niezasadny uznał również zarzut dotyczący niestwierdzenia przez organ w protokole kontroli z dnia 26 listopada 2007 r. nieprawidłowości dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedoręczenia stronie decyzji w wyznaczonym przez organ I instancji terminie załatwienia sprawy do dnia "[...]", organ wskazał, że decyzja została wydana w terminie. Jednocześnie uznał za bezzasadne twierdzenie strony, iż w terminie tym powinna być również doręczona decyzja. Nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, tj. art. 24, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że uchylając w dniu "[...]" decyzję organu I instancji i ustalając zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w innej wysokości, organ odwoławczy naruszył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu II instancji została bowiem doręczona stronie dopiero w dniu 10 stycznia 2011 r., a zatem po upływie określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu. Strona zarzuciła również, że organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pomimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiesił postępowania do czasu rozstrzygnięcia występującego w sprawie zagadnienia wstępnego tj. kwestii wysokości poniesionej w 2004 r. straty z działalności gospodarczej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej w 2004 r., na którą powołał się organ, jest bowiem przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w sprawie do chwili rozstrzygnięcia skargi, gdyż określenie prawidłowej wysokości straty z działalności gospodarczej rzutuje na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za ten rok podatkowy. W dalszej kolejności strona zarzuciła przewlekłość postępowania prowadzonego od dnia 5 czerwca 2008 r., wskazując, że organy nie panowały nad jego przebiegiem i obciążały podatnika żądaniami składania wyjaśnień i dowodów, które były już zgromadzone w aktach sprawy. Ponowiła zarzut, iż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 13 marca 2009 r., czyli po ustalonym na dzień 27 lutego 2009 r. terminie zakończenia postępowania. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwałach o sygn. akt I FPS 5/07 oraz I FPS 2/08, wskazała, że niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji w terminie do dnia 27 lutego 2009 r. winno skutkować umorzeniem postępowania z racji jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucając z kolei brak wnikliwości oraz brak należytej staranności w dociekaniu do ustalenia prawdy obiektywnej, skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jedynie powiela uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł, że w 2007 r. był poddany kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Protokół z kontroli podatkowej z dnia 26 listopada 2007 r. został włączony postanowieniem do akt niniejszej sprawy, a zatem organ był związany treścią zawartych w nich ustaleń. W protokole tym nie stwierdzono jednakże istotnych nieprawidłowości po stronie przychodów, nie stwierdzono także jakichkolwiek uchybień po stronie kosztów uzyskania przychodów. Brak było również stwierdzeń organu podatkowego w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Tymczasem protokół ten powinien obejmować wszystkie kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a zatem powinien odnosić się do przychodów uzyskanych ze wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w tym także określonych w ust. 9, czyli również przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podatnik wskazał również, że w protokole stwierdzono jedynie, iż w 2004 r. zaniżył przychód o kwotę 2.168,04 zł oraz zawyżył przychód w m-cu marcu o kwotę 417,93 zł i w m-cu sierpniu o kwotę 1.041,43 zł. Zakwestionował stanowisko organu, że nieprawidłowości te nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego i podniósł, że w przypadku powyższych ustaleń organ miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość straty. W ocenie strony, ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie danych z protokołu, według którego wysokość straty z działalności gospodarczej wynosiła 80.033,91 zł, należało uznać za rażące naruszenie prawa. Określona w ten sposób wysokość straty z działalności gospodarczej nie znalazła bowiem odzwierciedlenia w złożonej przez podatnika deklaracji ani w decyzji określającej prawidłową wysokość straty. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wglądu do niektórych znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Wskazała, że pod pozycją 16 spisu akt znajdowało się pismo organu z dnia 26 czerwca 2008 r. adresowane do jej mocodawcy, którego on nie otrzymał. Zdaniem strony, pismo to potwierdzało niekompletność akt sprawy na dzień 20 czerwca 2008 r. oraz brak ich chronologii. Odnosząc się do odmowy udostępnienia wewnętrznej analizy organu podatkowego, strona wskazała, że nie jest ona objęta tajemnicą państwową ani też udostępnienie jej nie narusza interesu publicznego. W jej ocenie, niewydanie przez organ postanowienia w tej kwestii stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiocie zakwestionowania przez organy możliwości gromadzenia oszczędności przed 2004 r. podatnik podniósł, że organy nie dały wiary jakimkolwiek dowodom przez niego przedstawionym, zakładając z góry, że są one nieprawdziwe. Jego zdaniem, wyrażoną w tym zakresie ocenę organu należy potraktować jedynie w kategoriach pouczania o zasadach ekonomiki i bezpieczeństwa, do czego organ nie był uprawniony. Sposób zagospodarowania wolnymi środkami finansowymi leży wyłącznie w gestii podatnika, zaś sugestie organu podatkowego w tym zakresie nie należą do jego uprawnień i nie mogą stanowić uzasadnienia odrzucenia dowodu z przesłuchania strony. Podobnie organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Organy podatkowe nie dały wiary także wszystkim dowodom z przesłuchań świadków, uznając, że ich powiązanie ze stroną sprawami biznesowymi świadczy o ich niewiarygodności. W kwestii stwierdzenia przez organ, że rodzice podatnika nie osiągali dochodów, które wystarczałyby na pokrycie jego kosztów utrzymania, strona podniosła, że takie wnioski można wywieść tylko na podstawie ustaleń postępowania prowadzonego wobec jej rodziców, które jednakże nie było prowadzone. Powołując się na wyjaśnienia rodziców zawarte w piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r., skarżący zakwestionował stwierdzenie organu, że nie potwierdzili oni faktu wykonywania działalności gospodarczej. Odwołując się z kolei do odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2007 r. na interpretację nr 5870 w sprawie zdefiniowania pojęcia nieujawnionych źródeł przychodów, wskazał, że wbrew zawartych w niej wytycznych, uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się do stwierdzeń organu podatkowego o braku stosowania przez podatnika zasad racjonalnej i gospodarnej polityki finansowej oraz zawarcia w tej treści informacji o negatywnych skutkach takiego postępowania. Organ podatkowy nie dokonał analizy poszczególnych odpowiedzi na zadane stronie i świadkom w toku przesłuchań pytania i nie wskazał, którym odpowiedziom nie daje wiary i dlaczego, lecz wszystkie uznał jako nieprawdziwe. Jako przykład braku wnikliwości i rzetelności w zakresie oceny dowodów strona przywołała również okoliczność, że organ podatkowy I instancji przyjął jako dowód w niniejszej sprawie pismo Urzędu Miejskiego z dnia 2 lipca 2008 r. dotyczące pojazdów nabytych przez ojca strony. Ponadto podatnik zarzucił, że organ nie podjął nawet próby potwierdzenia faktu wykonania przez podatnika balustrad i galanterii żelbetonowej we wskazanych przez niego miejscach. Pomimo tego strona starała się czynnie i aktywnie uczestniczyć w postępowaniu oraz wyjaśniać wszelkie okoliczności, zarówno te, które organ powziął po raz pierwszy jak i te, które organowi podatkowemu były już znane. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie zaaprobował fakt, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji często sięgał do argumentacji, że podatnik "prowadził nielegalną działalność, działalność niezgodną z prawem, czy wręcz prowadził działalność przestępczą i z takiej też rzekomo działalności uzyskiwał przychody, których nie ujawnił i nie opodatkował". Jeśli by się zaś zgodzić z takimi stwierdzeniami, to należy stwierdzić, iż przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Końcowo, wskazując na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił wielokrotne naruszenia tajemnicy skarbowej m.in. poprzez uzasadnienie wezwania z dnia 27 czerwca 2008 r. skierowanego do Spółdzielni A w E. oraz do Biblioteki B toczącym się wobec strony postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.) Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd odnosi się do zarzutu naruszenia art.59 §1 pkt 9 i art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, który strona przedstawiła jako pierwszy w uzasadnieniu swej skargi, z czego można wnosić, że przypisuje mu najistotniejsze znaczenie. Biorąc pod uwagę rangę tego zarzutu, jako najdalej idącego niewątpliwie musi być on rozpatrzony w pierwszej kolejności. Według skarżącego, organ odwoławczy wydał swą decyzję z dnia "[...]" z naruszeniem ww. przepisów, bowiem decyzja ta uchylała w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą na podstawie art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego a do dnia 31 grudnia 2010 r. decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie została mu doręczona. W związku zaś z faktem, że z dniem 31 grudnia 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok wygasło w całości na skutek przedawnienia, strona domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia. Przede wszystkim należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje w roku, w którym wystąpiły znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 494/08, Lex nr 519440; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, część II, rozdział 1, pkt 5 - dostępna w Lex). Obowiązek opodatkowania ustawodawca powiązał zatem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu ale z momentem wydatkowania takiego przychodu (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 440/08, Lex nr 524633). W tym przypadku zrezygnowano z odniesienia się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie można ustalić momentu jego powstania nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód (por. P. Pietrasz: op. cit., s. 245). Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków. Dlatego w przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca podatkowy, w odróżnieniu od pozostałych rozwiązań przewidzianych w art. 68 O.p., nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do kwestii przedawnienia skarżący powołuje się zarówno na art. 68, jak i art. art.59 § 1 pkt 9 (a w istocie na art.70 §1O.p., chociaż tego przepisu, jako naruszonego nie przywołuje). Powołanie się na regulację dotyczącą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jest w okolicznościach rozpatrywanej sprawy całkowicie chybione. Aby zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć wskutek przedawnienia musi ono najpierw powstać a w sprawie sporne jest między innymi właśnie to czy zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało. W związku z tak postawionym zarzutem w kwestii przedawnienia jak uczyniła to strona, należy wskazać na istnienie dwóch odrębnych instytucji prawnych, jakimi są: przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją. W pierwszym przypadku zastosowanie ma art. 68, zaś w drugim art. 70 O.p. Instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł uregulowana jest w art. 68 § 4 O.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2004, stanowi: zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd podziela pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1285/06, Lex nr 345749; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/06, Lex nr 472334). Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. W sprawach o dochody nieujawnione dochodzi bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, którego dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: 1. wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i 2. jej skuteczne doręczenie adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl powyższych rozważań należy stwierdzić, że otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc te rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że nie jest sporne, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie już po upływie 5 lat, od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego za 2004 r.. W decyzji tej jednak organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż upływ tego terminu, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. także wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bk 127/10 Lex nr 590804). Również w doktrynie prezentowane jest podobne stanowisko. Przytaczane są argumenty, że skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji - ale jest przejawem badania poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień ich wyeliminowania (J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 321). Stanowisko to podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dobitny wyraz takim poglądom dał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r., (sygn. akt II FSK 1705/08, Lex nr 570240) formułując tezę, której zacytowanie w całości uzasadnione jest zbieżnością stanu faktycznego, jakim zajmował się NSA z tym, jaki występuje w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził mianowicie: "Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po terminie przedawnienia w odniesieniu do konstytutywnych decyzji podatkowych. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty.". Zatem upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., nie stanowił przeszkody do wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji, co prawidłowo wywiódł organ odwoławczy odpierając argumenty strony w tym zakresie. Kolejny zarzut - naruszenia art.201 § 1 O.p. pkt.2 w zw. z art.24 tej ustawy - strona skarżąca powiązała z faktem nie zakończenia sporu co wysokości straty za 2004 rok. Wskazywała, że na rozstrzygnięcie oczekuje skarga wniesiona do WSA w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość straty za ten rok na kwotę 77.840,88 zł. Według strony, organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, ponieważ wydał decyzję w sytuacji, gdy powinien był zawiesić postępowanie podatkowe, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Dla wykazania tej bezzasadności konieczne jest poddanie analizie unormowania wskazanego przez stronę, jako naruszone. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy - ze względu na jego przedmiot -do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2003 r., sygn. akt V SA 2826/02) . Użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. Wobec tego należy stwierdzić, że: po pierwsze w sprawie ustalenia straty za 2004 r., jak też w sprawie ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł za ten rok właściwy był ten sam organ, po drugie kwestia wysokości straty za 2004r. r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia "[...]". Fakt wniesienia skargi od tej decyzji nie pozbawia jej atrybutu ostateczności. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia skargi w sprawie określenia straty za rok 2004 nie stanowił przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. Decyzja ostateczna stanowiła bowiem merytoryczne załatwienie sprawy. Z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej przyznano decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. W związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia straty w podatku dochodowym na 2004 r. decyzja określająca wysokość straty stała się ostateczna i wykonalna. W toku postępowania sądowo-administracyjnego mogło oczywiście dojść do uchylenia decyzji określającej wysokość straty, lecz do tego czasu organy podatkowe związane były aktualnym statusem tej decyzji i potrzeba zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Na marginesie należy zauważyć, że decyzja ostateczna w przedmiocie określenia wysokości straty za 2004r. nie została zakwestionowana przez WSA, bowiem skarga strony została oddalona prawomocnym już wyrokiem z dnia 3 marca 2011r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wprawdzie, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia skarżącemu straty tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zagadnienie wstępne przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie (str.8 odpowiedzi na skargę), lecz nie było podstaw do zawieszenia postępowania, ponieważ organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z wyżej wskazanych względów Sąd nie podzielił poglądu, że wystąpiło w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne. Wypowiedź organu zawarta w odpowiedzi na skargę w żaden sposób nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości działania organu w związku z niezawieszeniem postępowania. Przechodząc do następnego zarzutu dotyczącego naruszenia art.125 § 1 i art.139 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zgodzić się ze skarżącym, że wydanie decyzji po dniu 27 lutego 2009r.( to jest po terminie, do jakiego po raz kolejny przedłużono termin zakończenia postępowania podatkowego) powoduje, że postępowanie to zakończyło się bez rozstrzygnięcia, co powinno skutkować umorzeniem tego postępowania, jako bezprzedmiotowego. Skarżący odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie I FPS 5/07, w której Sąd ten stwierdził między innymi, że po dniu 1 stycznia 2003 r. data wydania decyzji jest tożsama z dniem jej doręczenia a także do uchwały w sprawie I FPS 2/08, w której stwierdzono, że wydanie postanowienia / interpretacji prawa podatkowego nie oznacza jej sporządzenie i podpisanie. Swoje stanowisko fiskus musi doręczyć podatnikowi przed upływem ustawowego terminu. Szukając wsparcia w orzecznictwie skarżący pominął fakt, że powyższą kwestię (w związku z interpretacjami indywidualnymi), rozstrzygnął cały skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmując w dniu 14 grudnia 2009 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, LEX nr 530904), w której przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Nie podlega dyskusji, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie i bez zbędnej zwłoki. Przepis art.125 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę szybkości postępowania stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań wnikliwych, wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Realizując zatem zasadę szybkości postępowania organ nie może pomijać najistotniejszej zasady, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Z drugiej jednak strony, wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek szybkiego i niezwłocznego działania, nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (§ 3). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania. Do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności (np. braków podania), okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony (np. nieuzupełnienie materiału dowodowego w oznaczonym terminie) albo z przyczyn niezależnych od organu (np. niestawienie się wezwanego świadka). Nie ulega wątpliwości, że przepis art.139 § 1 O.p. ma na celu dyscyplinowanie organów do jak najsprawniejszego i najszybszego załatwiania spraw podatkowych. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej mają jednak charakter procesowy, porządkowy, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych możliwości orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, niepubl.), W związku z tym, wydanie decyzji po upływie terminów przewidzianego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szereg uregulowań chroniących podatnika przed bezzasadnym opóźnieniem załatwienia sprawy. Funkcję ochronną pełni na przykład art. 54 Ordynacji podatkowej, dotyczący m.in. nienaliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy naruszający przepisy o terminowym załatwianiu spraw, powinien liczyć się jest także z konsekwencją, jaką jest odpowiedzialność odszkodowawcza, czy możliwość wniesienia przez stronę ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia. Niedochowanie terminów, o których mowa w art.139 O.p. nie wywołuje jednak takiego skutku, na jaki wskazuje skarżący, a mianowicie skutku bezprzedmiotowości postępowania i konieczności wydania postanowienia na podstawie art.208 O.p. o umorzeniu postępowania. Biorąc pod uwagę procesowy charakter terminów określonych w art.139 § 1O.p. oraz to, że ustawa wyraźnie wskazuje w określonych przypadkach jakie skutki wiąże z ich niedochowaniem, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż niedochowanie terminu wywołuje skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania. Niezależnie od tego, w sytuacji, gdy organ wyznacza nowy termin do załatwienia sprawy, to w żadnym wypadku nie można uznać, że jest to termin, w jakim powinno również nastąpić doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Jeśli bowiem ustawodawca rozróżnia takie pojęcia jak wydanie i doręczenie decyzji oraz załatwienie sprawy, to nie ma podstaw by stawiać znak równości między pojęciem "załatwienie sprawy" a pojęciem "wydanie decyzji" czy "doręczenie decyzji". Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. w sprawie I GSK 956/08 (lex nr 594776) terminy do załatwiania spraw ustanowione w art. 139 § 1-4 O.p. mają charakter procesowy a wobec tego ich upływ nie pozbawia organu celnego zdolności orzekania w sprawie przed nim zawisłej. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzja jest ważna i skuteczna, nie są to bowiem terminy prawa materialnego, które powodowałyby przedawnienie orzekania w sprawie. Przekroczenie tych terminów powoduje skutki procesowe w postaci nowych obowiązków organu celnego. Cytowane orzeczenie zapadło wprawdzie w sprawie dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji w zakresie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, lecz ma znaczenie ogólniejsze odnosi się bowiem do zagadnień procesowych. Również w doktrynie przyjmuje się, że upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego - tylko te, które zostały określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Z powyższego wynika, iż organ prowadzący postępowanie powinien w sposób rygorystyczny przestrzegać terminów załatwienia sprawy. To, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie trwało od "[...]" nie oznacza samo w sobie, że doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż potrzebne było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego w związku z występowaniem wielu okoliczności wymagających szczegółowego zbadania, czas trwania postępowania siłą rzeczy ulegał przedłużeniu. Skarżący nie wykazał ponadto w jaki sposób stosunkowo długi czas postępowania przed organami obu instancji wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się takiego wpływu. Skarżący przyznał, że organ pierwszej instancji wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy na podstawie art.140 § 1 O.p.i ostatnie takie przedłużenie wymieniało termin 27 lutego 2009r. Decyzję z dnia "[...]" pochodzącą od tego organu skarżący otrzymał dnia 13 marca 2009r. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących faktu, że w protokole z kontroli podatkowej brak jest stwierdzeń organu podatkowego w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Protokół kontroli, na jaki powołuje się strona, jest efektem kontroli podatkowej przeprowadzonej w określonym zakresie. Zakres ten, jak wynika z wstępnej części protokołu ( k.667 Tom III), obejmował podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r, podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2003-2004 oraz sprawdzenie poprawności danych rejestracyjnych. Opisane przepisami rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, lub postanowienia o umorzeniu postępowania - art. 24 u.k.s. Czynności, o których mowa w przepisach działu VI O.p. (czynności kontroli podatkowej) stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. Ważne jest, aby przed zakończeniem całego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym składane przez stronę wyjaśnienia. Stwierdzenie pewnych okoliczności (poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w poprzednim roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) obliguje organ do ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie, gdzie dysponując danymi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzone zostały czynności sprawdzające obejmujące składane przez podatnika zeznania podatkowe i w wyniku wstępnej analizy ustalono, że dochody nie były wystarczające do sfinansowania straty powstałej w 2004r., co z kolei dało podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W takim sposobie procedowania trudno dopatrzyć się wadliwości. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wywodów odwołania, powtórzonych następnie w skardze, a nawiązujących do zarzutu niedoręczenia stronie pisma z dnia 26 czerwca 2008r. stanowiącego odpowiedź na zastrzeżenia w sprawie odmowy udostępnienia wewnętrznej analizy organu podatkowego oraz braku uporządkowania i niekompletności akt sprawy. Jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy na podstawie akt sprawy, pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 16 lipca 2008 r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem (Tom I k.16a). Z pisma tego wynika, że nie umożliwiono stronie sporządzenia kopi i notatek z wewnętrznej analizy, która znalazła się w aktach sprawy przedstawionych podatnikowi do zapoznania się. Według organu analiza ta nie stanowi materiału dowodowego, jest przeprowadzana kilkakrotnie w toku postępowania i nie ma żadnej mocy wiążącej ani znaczenia prawnego, w związku z czym nie stanowi elementu akt sprawy. W piśmie tym odniesiono się także do zarzutów związanych z brakiem ponumerowania akt oraz niezachowaniem chronologii dokumentów wyjaśniając, że są to kwestie organizacyjne, techniczne nie mające znaczenia dla przebiegu postępowania i rozstrzygnięcia. W skardze strona podniosła, że brak kompletności akt sprawy oraz brak chronologii numeracji zauważyła także przy przeglądaniu akt w dniu 13 stycznia 2009 r. i fakty te zostały zignorowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż miały wpływ na rozstrzygnięcie. W związku z tymi zarzutami należy stwierdzić, że prawo strony do zapoznawania się z aktami sprawy powinno być realizowane w ten sposób, że organ kompletuje wszystkie materiały składające się na te akta w sposób chronologiczny, pozwalający odtworzyć tok następujących po sobie czynności organu oraz czynności podejmowanych przez podatnika i jego wyjaśnień składanych w toku postępowania. Poszczególne pisma składające się na akta sprawy powinny być czytelnie numerowane, aby wykluczyć zarzut, że coś zostało z akt usunięte lub zagubione, zaś ewentualne pomyłki w numeracji powinny być skorygowane przez zaznaczenie powodu zmiany numeracji. Jeśli zatem w aktach sprawy znalazły się robocze notatki czy analizy sporządzone przez pracownika nie stanowiące materiału dowodowego ani pism o charakterze procesowym a jedynie materiał przygotowawczy, sporządzany wyłącznie na użytek organu, to fakt usunięcia tych materiałów z akt sprawy powinien być stwierdzony odpowiednią notatką urzędową. Strona ma wówczas wiedzę co do tego, że jedynie materiały zgromadzone w aktach sprawy będą brane pod uwagę w toku postępowania a te, które znalazły się tam jedynie przez pomyłkę nie mają żadnego znaczenia prawnego. Niewątpliwie przedstawianie stronie akt nieuporządkowanych i nieponumerowanych może stanowić dla niej utrudnienie w zapoznaniu się z tymi aktami i zrozumieniu znaczenia podejmowanych przez organ czynności a zatem może wpływać na jej prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania zagwarantowane przez przepis art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sposób pracy organów administracji uzewnętrznia się właśnie poprzez akta prowadzonych postępowań. Akta te powinny powstawać narastająco i być niezmienne w tym znaczeniu, że jeśli coś się w nich znalazło, i akta w takim kształcie przedstawiono stronie, to nie powinno być usuwane, nawet jeśli włączone zostało do akt na skutek błędu. Akta sprawy są nie tylko zbiorem dowodów i pism wydawanych i składanych w toku postępowania ale, przy prawidłowym prowadzeniu, dokumentują również jego przebieg, odzwierciedlają określoną logikę i kierunek, w jakim zmierzają organ i strona postępowania. To zaś, samo w sobie, stanowi warstwę o charakterze informacyjnym, mogącą mieć znaczenie dla dalszych podejmowanych w sprawie czynności. W związku z tym, nie jest do zaakceptowania taka praktyka, że akta sprawy do pewnego momentu stanowią bezładny zbiór pism i dokumentów, poddawany czynnościom porządkującym dopiero w sytuacji, gdy mają być przedstawione innemu organowi lub sądowi. Przyznając zatem rację podatnikowi co do tego, że akta administracyjne powinny prezentować określony poziom, zastrzec jednak trzeba, że uchybienia w tym zakresie na etapie postępowania administracyjnego nie w każdym przypadku mają wpływ na wynik postępowania. Wpływ taki powinien być oczywisty albo przekonująco wykazany przez stronę postępowania. W niniejszej sprawie strona nie zdołała wykazać, że uchybienia w tym zakresie (de facto przyznane w piśmie organu z dnia 26 czerwca 2008r.) w jakikolwiek sposób przełożyły się na wynik sprawy. W związku sugestiami strony, jakoby organy zarzucały mu prowadzenie działalności przestępczej, która przyniosła dochody należy stwierdzić, że ta argumentacja wymagałaby rozważenia, gdyby faktycznie organy sformułowałyby tego rodzaju zarzuty. Niewątpliwie bowiem, gdyby organ podatkowy prowadzący postępowanie w związku ze stwierdzeniem braku środków na pokrycie poniesionych wydatków, miał powody do podejrzeń, że dochody przeznaczone na te wydatki pochodzą z przestępstwa, nie mógłby dokonać wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki wymiar stanowiłby niedopuszczalne opodatkowania dochodów zdobytych za pomocą przestępstwa. W świetle bowiem treści art. 2 u.p.do.f., który zawiera katalog źródeł przychodów, do których nie stosuje się przepisów tej ustawy (m.in. opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, a także pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) zdobycie środków finansowych w wyniku przestępczej działalności niewątpliwie pozwala zakwalifikować je, jako nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponieważ jednak brak w aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć o działalności przestępczej podatnika, a przy tym żadna z wypowiedzi organów nie wskazuje na posiadanie przez nie wiedzy o działalności skarżącego, którą można by uznać za przestępczej, należy uznać uwagi na ten temat zawarte w skardze za nadinterpretację wypowiedzi organów w zakresie, jakim ustaliły one, iż dochody z niezarejestrowanej działalności, jako nieopodatkowane nie mogą być uznane za legalne. Stwierdzenia, że działalność podatnika w zakresie handlu walutami, czy też "uboczna " działalność gospodarcza w zakresie produkcji balustrad, odbywały się w warunkach nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego bynajmniej nie sugerują działalności przestępczej. Ocena dalszych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania związanych z postępowaniem dowodowym musi być poprzedzona w niniejszej sprawie uwagą, która ma we źródło w aktach postępowania administracyjnego. Otóż po wszczęciu w dniu "[...]" postępowania podatkowego w sprawie, skarżący złożyła wyjaśnienia oraz oświadczenie z dnia 26 czerwca 2008 r., że wydatki poniesione przez niego w 2004 r. oraz w latach następnych mogły zostać pokryte zarówno mieniem zgromadzonym w 2004 r. jak też mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Skarżący podał, że w toku kontroli podatkowej niejednokrotnie oświadczał, że zgromadził spore oszczędności z różnorodnej działalności, jaką wykonywał praktycznie od ukończenia szkoły i których nie lokował na rachunkach bankowych. W tym samym piśmie podał, że w latach 1997-199 produkował samodzielnie, u boku działalności budowlanej prowadzonej przez jego matkę, balustrady żelbetonowe i inne elementy architektury ogrodowej. Wprost stwierdził, że jego działalność w tym zakresie nie była zarejestrowana, nie ujawniał także do opodatkowania przychodów uzyskanych w ten sposób. Podał, że przychody te wynosiły w 1997 r. ok. 75.000 zł., W 1998 r. ok. 95.000 zł a w 1999 r. ok. 89.000 zł i "ze zrozumiałych względów" oszczędności tak pozyskane przechowywał w domu i wykorzystał między innymi na zakup waluty obcej a późniejszym okresie na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Podał jednocześnie, że w latach 1995-2001 zajmował się handlem walutami, której to działalności także nie ujawnił. Początkowo działalność ta nie przynosiła dużych zysków, dopóki nie przeznaczył na nią środków uzyskanych z produkcji balustrad. Na tę działalność poświęcał 3-5 godzin dziennie i przyniosła mu ona spore dochody, które przedstawił szczegółowo w rozbiciu na poszczególne lata. Zgromadzone w ten sposób środki przechowywał w domu i przeznaczył przede wszystkim na rozpoczęcie i rozwinięcie działalności gospodarczej, którą obecnie prowadzi. Zawarł również w tym piśmie uwagę, że poczynając od 2002 r. osiągał przychody wyłącznie z działalności gospodarczej a wydatki poniesione w 2004 r. to przede wszystkim wydatki poniesione na działalność gospodarczą. Ponieważ skarżący kwestionuje ustalenia poczynione przez organy obu instancji, dla oceny zaskarżonej decyzji w ich kontekście celowe jest zwrócenie uwagi na przepisy prawa materialnego zastosowane w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie więc do treści ww. przepisu organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu porównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy ma podstawy przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku w sprawie SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa sądowego, organy podatkowe nie mają obowiązku, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł, poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając dokumenty lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie rzetelnej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów przy wykorzystaniu zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania. Analizując pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo, jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek podatkowy ustawodawca powiązał nie z momentem uzyskania (osiągnięcia) przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. W poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 691/09, Lex nr 559667). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał to niejednokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i brak jest argumentów prawnych podważających trafność tych poglądów organu. Dla prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma bowiem rozumienie zwrotu normatywnego "pochodzącym z przychodów opodatkowanych". Zwrotu tego nie można utożsamiać ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". Wykładnia językowa nie pozostawia w tym wypadku żadnych wątpliwości, że zupełnie inne znaczenie należy przypisać zwrotowi, który poprzez użycie czasu przeszłego odnosi się do przychodów już opodatkowanych, a inne do zwrotu, który odnosi się do przychodów, które zostały opodatkowane, mogą zostać jeszcze opodatkowane lub nie zostaną opodatkowane w ogóle. Za takim wynikiem wykładni językowej przemawia także wzgląd na wykładnię celowościową. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Skarżący zdaje się prezentować pogląd, choć wprost tego nie wyraża, że pokrycie wydatków 2004r. mogło nastąpić i nastąpiło w oparciu o przychody nieopodatkowane. Od początku postępowania powoływał się bowiem na uzyskanie dochodów z niezarejestrowanej działalności gospodarczej oraz z handlu walutami, których to dochodów nie wykazywał do opodatkowania. Przyjęcie jednak takiej koncepcji czyniłoby martwym omawiany przepis w analizowanej części. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. I SA/Bk 498/09, niepubl.), według którego po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Wcześniejsze rozważania oraz dotychczasowa jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2004 r., FSK 112/04; z 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06; z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, Lex nr 602346, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04) wskazują, że jeżeli podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Nie ma to nic wspólnego z ochroną praw nabytych, ponieważ podatnik taki żadnych praw nie nabył, a w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym wypadku - zgodnie z art. 68 § 4 O.p. - zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują więc z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym. Z uwagi na istotę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spór odnośnie tego czy skarżący posiadał deklarowane zasoby gotówki, czy też jej nie posiadał, niezależnie od tego gdzie ona była przechowywana, w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne. Istotą sporu jest bowiem odpowiedź na pytanie, czy środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wynika, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2002, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, Lex nr 263485, wyrok NSA z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04, Lex nr 147401, wyrok WSA w Szczecinie z 4 maja 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2383/03, PP 2006/4/49). Reasumując, za prawidłowy należy uznać pogląd organu odwoławczego, który przez przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Słusznie więc, w ocenie Sądu, organ stwierdził, że wydatki roku 2004 nie zostały pokryte z oszczędności, bowiem postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości ich zgromadzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, miał na uwadze prawidłowe brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 i dokonał prawidłowej jego wykładni akcentując zakres wynikających z niego koniecznych w postępowaniu podatkowym ustaleń. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie zasługuje na uwzględnienie. W związku powyższymi uwagami należy zauważyć, że zasadnicza część argumentacji skargi, a wcześniej odwołania, odnosi się do faktów dotyczących prowadzenia przez podatnika dochodowej działalności w zakresie produkcji balustrad a także handlu walutami. To ta właśnie działalność pozwoliła, według podatnika, zgromadzić środki, z których czerpał uruchomiając i prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą a także środki pozwalające na poczynienie oszczędności w granicach 400.000 - 450.000 zł, którymi dysponował na dzień 1 stycznia 2004r. Skarżący bynajmniej nie ukrywał, że środki te nie były zgłoszone jako dochód do opodatkowania i z tego względu były przechowywane w domu. W tej sytuacji możliwe było w toku postępowania podatkowego ograniczenie się wyłącznie do analizy legalnych źródeł przychodów w celu ustalenia czy mogły z nich pochodzić oszczędności wydatkowane na pokrycie straty w działalności gospodarczej w 2004r. Wykazywanie istnienia oszczędności pochodzących z nieujawnionych źródeł nie mogło bowiem wpłynąć w jakikolwiek sposób na wynik sprawy. W związku z tym, kwestia czy organy poczyniły prawidłowe ustalenia w zakresie wysokości przychodów, jakie osiągał podatnik z nielegalnie prowadzonej działalności nie wymaga szczegółowej analizy. Nie ma też w związku z tym potrzeby szerszego odnoszenia się do argumentacji strony nawiązującej do stwierdzeń organów nawiązujących do przechowywania przez podatnika poza systemem bankowym znacznych kwot. Oczywiste jest bowiem, że w polskim systemie prawnym brak jest normy, która nakazywałby obywatelom takie lokowanie oszczędności a jednocześnie zabraniała przechowywania oszczędności w domu, jednak lokowanie pieniędzy w bankach stanowi niewątpliwie ułatwienie w sytuacji, gdy powstanie konieczność wykazania, jakimi środkami dysponowano. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że ustalenia poczynione w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności, wbrew twierdzeniom podatnika, nie mogą być uznane za dokonane na podstawie wadliwie ocenionych dowodów. Dysponując bowiem różnymi dowodami organ ma prawo niektóre z nich w całości lub w części uznać za bardziej przekonujące i wiarygodne a innym odmówić waloru wiarygodności, zwłaszcza, jeżeli nie mają wsparcia w pozostałym materiale dowodowym. Jeśli zaś wypowiedzi podatnika nie są spójne i obarczone sprzecznościami, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji, to organ miał podstawę do uznania ich za niewiarygodne co do zasadniczych kwestii. Oceniając zatem prawidłowość dokonanych ustaleń należy stwierdzić, że w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w 2004r. są one niewadliwe i prawidłowo zostały oparte w zasadniczej części na decyzji z dnia "[...]"określającej wysokość straty za 2004 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia "[...]". Analiza kosztów utrzymania podatnika w 2004 r. i brak możliwości całkowitego ich ponoszenia przez jego rodziców przedstawiona została na str.18-19 decyzji odwoławczej. Nie można odmówić tej analizie logiki a przy tym wsparcia w wypowiedziach samego podatnika. Ponieważ rodzice skarżącego odmówili zeznań w charakterze świadków, ich pisemne oświadczenia w tym zakresie zeznań tych nie mogły zastąpić, gdyż świadek swą wiedzę o faktach może komunikować jedynie przez złożenie zeznań w formie przewidzianej przepisami prawa. Przyjęcie oświadczeń zamiast zeznań stanowiłoby de facto ominięcie przepisów dotyczących osobowych źródeł dowodowych. Oparcie się na danych statystycznych w zakresie wydatków na wyżywienie pozostaje w zgodzie utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. wydanym w sprawie II FSK 89/05 ( publ. ONSA i WSA 2006/3/81), że: "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.". Posługiwanie się danymi statystycznymi, co do zasady nie jest również sprzeczne z wymienionym w skardze przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący posłużenia się przez organ pierwszej instancji dokumentem dotyczącym innej osoby niż podatnik. W zaskarżonej decyzji (str.20) organ wyjaśnił, że wynikająca ze zbieżności imion i nazwisk informacja o zarejestrowaniu pojazdu została sprostowana i nie stanowiła elementu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Snucie przez skarżącego na tej podstawie przypuszczeń, że również inne dokumenty, którymi posłużyły się organy mogą być dotknięte wadami, przy jednoczesnym braku wskazania takich dokumentów, nie może skutecznie podważać wnikliwości i rzetelności organów podatkowych. Nie można też zgodzić się skarżącym, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej (art.294 §1 O.p.). W celu uzyskania informacji, które uznano za niezbędne w toku postępowania podatkowe organy miały prawo zwrócić się o ich udzielenie do właściwych instytucji. Nie narusza tajemnicy skarbowej umieszczenie w piśmie pochodzącym od organu, że prosi o udzielenie informacji w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym bez bliższego wyjaśniania o jakie postępowanie chodzi. Nie sposób uzyskać informacji na temat podatnika bez podania podstawowych danych, jakimi są imię nazwisko i adres. W rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową są objęte indywidualne dane, których znajomość należy do organów podatkowych i ich pracowników. Naruszeniem tajemnicy skarbowej jest więc posłużenie się poza konkretnym postępowaniem skarbowym tymi danymi bez wymaganego zabezpieczenia danych osobowych. Niezależnie od tego, skarżący nie wskazał w jaki sposób zasięgnięcie informacji na jego temat wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarówno w odniesieniu do naruszenia zasad ogólnych (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), jak i w odniesieniu do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Jak już wcześniej zaznaczono skarżący zastrzeżenia swe formułuje w związku z ustaleniami odnoszącymi się do wysokości nielegalnie uzyskanych dochodów oraz możliwości zgromadzenia na ich bazie oszczędności. Tymczasem nawet gdyby doszło w tym zakresie do uchybień, to nie miałoby to wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie. Nie może być bowiem zaakceptowana argumentacja co do dysponowania dochodami z produkcji balustrad i handlu walutami z poprzednich lat, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych. Podnosząc zarzut naruszenia postępowania strona powinna wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie mniejszej brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że wskazane przepisy zostały naruszone, nie mówiąc już, że w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Ocena ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego uwzględniała całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i znajdowała oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), której skarżący skutecznie nie zakwestionował. Działając w zgodzie z zasadą zaufania i zasadą prawdy obiektywnej do dowodów wskazanych przez podatnika i jego wypowiedzi w sposób wszechstronny organ się odniósł, czemu dały wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji. Nie można także zasadnie twierdzić, że nie spełnił obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. W decyzjach organów obu instancji drobiazgowo wręcz przedstawiono zgromadzony materiał dowodowy, poddano go analizie przedstawiając jednocześnie szczegółowo metody postępowania w tego rodzaju sprawach z przytoczeniem orzecznictwa sądowego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.