I SA/Bk 127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił wobec I. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 60.234 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie I. i A. K. ponieśli w 2003 roku wydatki w łącznej kwocie 5.438.863,33zł i zgromadzili na koniec tego roku mienie w kwocie 84.755,15 zł. Ujawnionym źródłem pokrycia tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia było mienie zgromadzone w latach poprzednich w wysokości 466.731,02 zł, a także przychody uzyskane w roku 2003 w wysokości 4.896.264,32 zł. Wobec braku pełnego pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organ stwierdził, że podatnicy w roku 2003 uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 160.623, 14 zł. Wobec faktu, iż przez cały 2003 r. małżonkowie I. i A. K. pozostawali w związku małżeńskim opartym o ustrój wspólności majatkowej, kwota 160.623,14 zł została w częściach równych, tj. 80.312 zł opodatkowana u każdego z małżonków 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosowanie do przepisów art. 8, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.d.o.f." W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że ustalona przez organ kontroli skarbowej kwota wydatków poniesionych przez Państwa I. i A. K. w 2003 r. wynosząca 5.438.863,33 zł jest wartością nieprawidłową i została zawyżona o kwoty: – 82.697 zł z tytułu błędnego przyjęcia łącznej kwoty podatku naliczonego VAT uiszczonego przez Pana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, – 9.906,40 zł z tytułu przyjęcia za wydatek z 2003 r. kosztu zakupu towarów handlowych w Spółce "U" w B., podczas gdy w rzeczywistości został on poniesiony w 2004 r., – 1.451,61 zł z tytułu uwzględnienia jako wydatek z 2003 r. kosztu opłacenia faktury wystawionej przez firmę "P"S.A. w W., który faktycznie poniesiono w 2004 r., – 732 zł z tytułu uwzględnienia jako wydatek 2003 r. kosztu opłacenia faktury wystawionej przez Spółkę "A" w B., który poniesiono w 2004 r. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania siostry Pani I. K. - Pani M. D. zamieszkałej w N., na okoliczność otrzymania przez Panią I. K. od zmarłej matki darowizny w kwocie 50.000 USD. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w tej sprawie Dyrektor Izby S. w B. wydał [...] stycznia 2010 r. decyzję nr [...], w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wobec I. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 24.689 zł. Organ drugiej instancji nie uznał wyjaśnień strony dotyczących posiadania w zasobach majątkowych darowizny w kwocie 50.000 USD, otrzymanej przez Panią I. K. od zmarłej matki. Stwierdził, że złożonych przez strony postępowania oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. małżonkowie nie wykazali otrzymania jakiejkolwiek darowizny, czy też posiadania dodatkowych środków w kwocie 50.000 USD. Podkreślił przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dał wiarę twierdzeniom stron i przyjął, że na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie I. i A. K. posiadali między innymi 10.000 Euro i 245.000 USD, czyli zasoby pieniężne w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniach o stanie majątkowym i w piśmie z 30 marca 2006 r. Oceniając ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał natomiast za zasadne zarzuty odwołania dotyczące zawyżenia w zaskarżonej decyzji wielkości poniesionych w 2003 r. przez małżonków wydatków o kwotę 94.787,01 zł. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji błędnie przyjął kwotę 82.697 zł, jako wydatek na który składał się podatek naliczony VAT za miesiące kwiecień (81.488 zł) i czerwiec (1.209 zł) 2003 r., który został przez Dyrektora UKS dwukrotnie zaliczony do łącznej kwoty podatku naliczonego VAT za 2003 r. (dodatkowo w miesiącach maju i lipcu). Za nieprawidłowe organ drugiej instancji uznał również przyjęcie jako wydatku poniesionego w 2003 r. kwoty 9.906,40 zł z tytułu zakupu towarów handlowych w Spółce "U" w B., kwoty 1.451,61 zł z tytułu opłacenia faktury wystawionej przez firmę "P" S.A. w W., a także kwoty 732 zł z tytułu opłacenia faktury wystawionej przez Spółkę "A" w B. Należności te zostały w rzeczywistości uiszczone w 2004 r., nie stanowią więc wydatków roku 2003 r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w B. skorygował kwotę wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2003 r. do wysokości 5.344.076,32 zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i wielkości ustalonego podatku. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik I. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżona decyzja nie posiada odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Za nielogiczne strona skarżąca uważa twierdzenie organów jakoby wartość otrzymanej darowizny w wysokości 50.000 USD mieściła się w sumie 245.000 USD zadeklarowanej przez małżonków w złożonych oświadczeniach majątkowych. Powoływana darowizna, poza kwotą 245.000 USD, stanowiła wartość majątku, jakim małżonkowie K. dysponowali na dzień 31 stycznia 2003 roku. Składane w trakcie postępowania wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadka miały przynieść materiał dowodowy potwierdzający stanowisko strony w tym zakresie. Strona postępowania nigdy nie kwestionowała złożonych przez siebie oświadczeń o stanie majątkowym na 1 stycznia 2003 roku. Niemniej jednak zważywszy na czas, jaki upłynął zarówno od przekazanej darowizny (1996 rok), jak i daty 1 stycznia 2003 roku, podatnik miał prawo do błędu w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika strony wartości wykazane w złożonych oświadczeniach ocenić należało nie jako nieprawidłowe, lecz jako niepełne. W przeprowadzonych postępowaniach podatnik starał się wykazać źródło pochodzenia środków w wysokości 50.000 USD (darowizna od członka najbliższej rodziny). Skutecznie organy podatkowe udaremniły powyższe czynności. W związku z powyższym postępowanie organu strona skarżąca ocenia jako nieuprawnione i sprzeczne z zapisami ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim art. 122 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy. Przesłuchanie Pani M. D. mogło wnieść do postępowania informacje mające znaczenie dla sprawy, tj. uwiarygodnienie zeznań strony postępowania i potwierdzenie dokonanej darowizny w kwocie 50.000 USD. Fakt dokonania darowizny nie został potwierdzony - poza zeznaniami podatników - innym dowodem. Wobec powyższego zostały spełnione wszelkie przesłanki umożliwiające rozpatrzenie żądanie strony w zakresie przesłuchania świadka - przeprowadzenia dowodu. Postępowanie organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka było pozbawione podstawy prawnej. W wyniku tych zaniedbań, w sposób bezprawny została zaniżona suma przychodów potwierdzających poniesione wydatki w 2003 roku przez małżeństwo K., tj. o 50.000 USD, które to w przeliczeniu po średnim kursie z 2003 roku wskazanym przez organ (4,0939 zł) dają sumę 204.695 zł. Autor skargi zarzucił też organom popełnienie błędu polegającego na przyjęciu, że kwota 10.000 Euro pochodziła ze środków po zlikwidowanej 6 grudnia 2002 r. lokaty bankowej, gdy tymczasem z oświadczenia majątkowego strony wynika, że waluta ta została zakupiona w I połowie 2002 r. po zlikwidowanej jednej z lokat złotówkowych. Majątek w postaci 10.000 EUR został wykazany przez podatników i uznany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako pochodzące z otrzymywanego przez A. K. wynagrodzenia w latach poprzednich. Błąd ten posiadał wyraz w określonych przez organy wydatkach na przełomie 2003 roku. Dowodzi to jednoznacznie, iż podatnicy posiadali kwotę 10.000 EUR na początku roku 2003 i w trakcie jego trwania o taką wartość ponieśli mniejsze wydatki. W ocenie strony skarżącej z powyższą kwotą 10.000 Euro związana jest błędnie przyjęta przez organ wartość majątku na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 466,731,02 zł. Oprócz innych wielkości, na kwotę tę składa się równowartość jedynie 8.000 Euro. Skoro organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2003 roku małżonkowie posiadali 10.000 Euro, a na koniec 2003 roku 2.000 Euro, to nie posiadał legitymacji do tego, aby wartość tą ograniczać. Przedstawiona w decyzji różnica stanowić może wydatek, lecz w żadnym przypadku nie może obrazować posiadanych Euro na dzień 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego organ zaniżył wartość posiadanych środków finansowych w postaci Euro na dzień 1 stycznia 2003 r. o kwotę 2.000. Z ostrożności procesowej autor skargi podniósł także zarzut w zakresie przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego z nieujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarzut ten w zakresie skarżonej decyzji dotyczy wydania decyzji w zakresie ustalenia podatku w wysokości 75 % od wartości poniesionych wydatków, które posiadały pokrycie w przychodach stanowiących wartość dokonanej darowizny i jej zwolnionej wysokości na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z istniejącym orzecznictwem sądów administracyjnych, niemożliwym jest wydanie decyzji ustalającej po upływie terminu do jej wydania w zakresie dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym, od którego nie wymierzono zobowiązania konstytutywnego w terminach przewidzianych art. 68 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwracał już uwagę na specyfikę tej konstrukcji podatkowej (np. wyrok z 24 marca 2010 r., I SA/Bk 30/10). Otóż w myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Metoda określania podstawy opodatkowania w tym podatku, oparta o tak zwane znamiona zewnętrzne, powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005). Oczywiście takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu skarbowego od obowiązku podjęcia wszelkich starań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy nie uchyliły się spod tego obowiązku, a przyjęta przez nie ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby naruszała ona przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego. W szczególności nie można podzielić stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi, iż doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p." Po kilkukrotnym rozpoznawaniu tej sprawy, z uwagi na uchylenie poprzednich decyzji organu kontroli skarbowej, pozostałe w niej kwestie sporne dotyczą zakwestionowanej przez organ darowizny w wysokości 50.000 USD oraz sposobu rozliczenia kwoty 10.000 Euro. Z ostrożności procesowej strona skarżąca postawiła też zarzut przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Odnośnie wspomnianej darowizny, to należy zauważyć, że według stanowiska strony skarżącej miała być ona udzielona na rzecz I. K. w 1996 r. i przechowywana aż do roku 2003 r., kiedy to została wykorzystana jako źródło pokrycia wydatków. Należy jednak zauważyć, że w złożonych przez Państwo K. oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. nie ujawnili oni oddzielnie tej kwoty. W owych oświadczeniach zadeklarowali jedynie posiadanie środków pieniężnych w wysokości ok. 245.000 dolarów USA oraz ok. 120.000 zł i ok. 10.000 Euro i środki te zostały przez organy skarbowe uwzględnione przy ustalaniu źródeł pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. W tej sytuacji organy słusznie nie dały wiary stronie skarżącej, że kwota 50.000 USD, poza ujawnioną w oświadczeniach majątkowych kwotą 245.000 USD, stanowiła wartość majątku, którym małżonkowie K. dysponowali na początek 2003 roku. Nie przekonuje w tym zakresie twierdzenie strony skarżącej, że z uwagi na upływ czasu podatnik miał prawo do błędu w tym zakresie. Jeżeli bowiem oboje małżonkowie, składając oddzielne oświadczenia majątkowe, zgodnie wskazali w nich tylko na kwotę 245.000 USD, to trudno przyjąć, że mogli zapomnieć o wykazaniu niebagatelnej równie kwoty 50.000 USD. Bezzasadne są przy tym zarzuty skargi, dotyczące pominięcia przez organy podatkowe wniosku strony o przesłuchanie w tej sprawie M. D., która miałaby potwierdzić tezę o otrzymaniu przez I. K. w 1996 r. spornej darowizny. W tej sprawie kluczowym było bowiem ustalenie, czy strona poza ujawnioną w oświadczeniu majątkowym kwotą 245.000 USD, mogła na 1 stycznia 2003 r. dysponować dodatkową kwotą 50.000 USD. Przekonujących dowodów na tę okoliczność strona nie przedstawiła. Bezzasadne są też zarzuty skargi dotyczące błędnego rozliczenia przez organy skarbowe kwoty 10.000 Euro. Przede wszystkim nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy, czy środki te pochodziły z lokaty zlikwidowanej w pierwszej, czy też drugiej połowie 2002 roku. Ważne jest, że zostały one uznane przez organy za źródło pokrycia wydatków w roku 2003. Co prawda na stronie 17 decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że małżonkowie posiadali na początku 2003 r. równowartość 8.000 Euro, a nie jak wynika z oświadczenia majątkowego 10.000 Euro, to jednak powyższe nie oznacza, że w tym zakresie doszło do zaniżenia źródeł pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków o kwotę 2.000 Euro. Organ kontroli skarbowej wyraźnie bowiem zaznaczył, że przyjmuje równowartość 8.000 Euro, jako różnicę pomiędzy środkami w kwocie 10.000 Euro zgromadzonymi na 1 stycznia 2003 r., a środkami posiadanymi na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 2.000 Euro. Oczywiście jest to uproszczenie, ale w żaden sposób nie rzutuje ono na prawidłowość wyliczonej podstawy opodatkowania, czyli wielkość przychodów osiągniętych ze źródeł nieujawnionych. Skoro zgodnie z oświadczeniami obu małżonków na początku 2003 r. posiadali oni kwotę 10.000 Euro, zaś na końcu tego roku dysponowali kwotą 2.000 Euro, to organ słusznie uznały, że tylko różnica w wysokości 8.000 Euro mogła im posłużyć do pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Rozstrzygnięcie organu można byłoby uznać za błędne, gdyby przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organ przyjął jako stan początkowy równowartość 8.000 Euro, a jednocześnie do wartości zgromadzonego na koniec 2003 r. mienia dopisałby równowartość 2.000 Euro. Wówczas rzeczywiście doszłoby do nieuzasadnionego opodatkowania tej kwoty, bowiem w konstrukcji tego podatku stan majątku na koniec roku wpływa na zwiększenie podstawy opodatkowania. Tak jednak się nie stało, bowiem z decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wynika, że w przyjętej do obliczenia podstawy opodatkowania wartości mienia zgromadzonego na koniec 2003 r., tj. kwoty 84.755, 15 zł, nie uwzględniano już równowartości 2.000 Euro (patrz: lit. b w tabeli na stronie 23 decyzji w porównaniu z pkt III na stronie 6-7 decyzji). Tak więc zarzut błędnego rozliczenia kwoty 10.00 Euro jest całkowicie niezasadny. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze "z ostrożności procesowej" zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Faktem jest, że w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana już po upływie 5 lat, od końca roku, w którym upłynął termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy zauważyć, że w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, iż upływ tego terminu, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04). Podobne stanowisko prezentowane jest też doktrynie, której przedstawiciele argumentują, że skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji - ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień ich wyeliminowania (J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 321). Stanowisko to podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zatem upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., nie stanowił przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).