II FSK 1705/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1186/07 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W stosunku do I. K. i G. K. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000 r. W toku tego postępowania stwierdzono, iż wysokość poniesionych przez małżonków w 2000 r. wydatków i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w wykazanych przez nich dochodach. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 16 października 2002 r. ustalił I. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 1.178.329, 85 zł. Na skutek odwołania podatniczki Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. uchyliła rozstrzygniecie organu I instancji oraz ustaliła podatek w wysokości 1.113.651 zł. I. K. złożyła na decyzję organu odwoławczego skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1955/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał na braki postępowania dowodowego w zakresie wydajności technicznej maszyny do wywoływania zdjęć, służącej do działalności gospodarczej G. K. polegającej na prowadzeniu studia fotograficznego oraz w zakresie cen papierów wartościowych, którymi ten podatnik obracał. W obu przypadkach Sąd ocenił, że ustalenie tych okoliczności faktycznych wymaga wiadomości specjalnych, więc konieczne jest powołanie biegłego. Poza tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził uchybienia dotyczące zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W tej mierze zauważył, że strony nie powiadomiono o terminie przesłuchania świadka. Ponadto uznał, że naruszeniem prawa było pominięcie dowodu z zeznań strony i jej współmałżonka. Orzeczenie to stało się prawomocne. Wskutek wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. powtórnie rozpatrzył odwołanie podatniczki i decyzją z dnia 27 lutego 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podczas kolejnego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do producenta maszyny do wywoływania zdjęć o podanie informacji dotyczących jej wydajności. Producent przekazał żądane informacje, wobec czego organ odstąpił od powoływania biegłego. Uwzględniając zaś otrzymane dane, uznał twierdzenia podatnika w tym przedmiocie za niewiarygodne oraz ustalił dochód z działalności gospodarczej podatnika w drodze oszacowania. Z kolei w odniesieniu do cen papierów wartościowych organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne twierdzenia G. K. dotyczące cen zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych, odstępując od kwestionowania podanych kwot. Natomiast w przypadku pozostałych papierów wartościowych organ pozyskał z instytucji finansowych historię rachunku papierów wartościowych należącego do G. K. Na jej podstawie określił dochód z obrotu tymi papierami. W związku z powyższym również w tym zakresie organ odstąpił od powoływania biegłego, wskazując dodatkowo, że osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje nie zgodziły się podjąć tej funkcji. W nawiązaniu do kwestii zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organ kontroli skarbowej ponownie przesłuchał świadka A. J. Pismem z dnia 22 marca 2006 r. zawiadomił I. K. o terminie przeprowadzenia tego dowodu, jednakże podatniczka nie wzięła udziału w przesłuchaniu, przedkładając zwolnienie lekarskie męża – G. K. Świadek podtrzymał wcześniejsze zeznanie. Nie doszło natomiast do przesłuchania strony, gdyż podatniczka odmówiła w dniu 25 sierpnia 2006 r. składania zeznań oraz nie stawiała się na późniejsze wezwania. Organ nie uwzględnił przy tym żądania I. K. o przesłuchanie jej w ostatniej kolejności – po przeprowadzeniu wszystkich innych dowodów w sprawie. Nie przychylił się także do wniosków strony (o zawieszenie postępowania, umorzenie postępowania i wyłączenie pracownika) złożonych po wyznaczeniu 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Skutkiem tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 września 2006 r. ustalił I. K. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 1.128.252, 70 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. Podatniczka wniosła skargę od decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1186/07) Sąd oddalił wniesioną skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy skarbowe nie naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", gdyż zastosowały się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. Odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii, Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe w zaistniałym stanie faktycznym było odstąpienie od przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wydajności maszyny wywołującej zdjęcia. Sąd wskazał bowiem, że to producent posiada najpełniejszą wiedzę o parametrach urządzenia, zatem działanie organu w pełni realizuje istotę zalecenia, aby parametry techniczne ustalał podmiot fachowy, a nie organ samodzielnie. W ocenie Sądu, zalecenie powołania biegłego, zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., nie dotyczyło ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K. Dlatego szacunkowe określenie dochodu z tej działalności nie narusza prawa, a w szczególności art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Nawiązując do cen papierów wartościowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że i w tej sytuacji zbędne było powoływanie biegłego. Skoro organy zrezygnowały z uzyskiwania danych o cenach rynkowych, lecz oparły się na twierdzeniach G. K. oraz dokumentach związanych z obrotem, to wypełniły należycie wskazania co do dalszego postępowania. W odniesieniu do kwestii ponownego przesłuchania świadka Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych. Strona została powiadomiona prawidłowo o terminie przesłuchania świadka, nie wniosła o wyznaczenie innego terminu oraz nie wskazała na przeszkody uniemożliwiające jej udział w przesłuchaniu. Zwolnienie lekarskie dotyczyło wyłącznie jej męża. Z kolei powiadomienie o terminie przesłuchania byłych pełnomocników podatniczki nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż strona została również powiadomiona. Ponadto, w dacie wysyłania zawiadomienia organ nie posiadał pisemnej informacji o cofnięciu pełnomocnictwa, więc prawidłowo doręczył im zawiadomienie. W kwestii przesłuchania strony Sąd wskazał, że art. 199 ord.pod. nie precyzuje momentu, w którym przesłuchanie ma nastąpić. O kolejności i czasie przeprowadzania poszczególnych dowodów decyduje organ podatkowy. Strona nie ma wpływu na kolejność czynności dowodowych i nie może żądać, aby jej wnioski był przez organ respektowane. Stąd organ podatkowy nie był obowiązany do uwzględnienia żądania strony co do przesłuchania jej po zakończeniu innych czynności dowodowych. Słusznie więc potraktował odmowę złożenia zeznań w dniu 25 sierpnia 2006 r. i późniejszy brak stawiennictwa, jako wyraz braku zgody na złożenie zeznań. Skutkiem tego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących kompletności i wszechstronności postępowania dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ord.pod., za pomocą którego podatniczka kwestionowała brak zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej decyzji kasacyjnej organu II instancji z dnia 27 lutego 2006 r. Uznał również, że nie było podstaw do wyłączenia pracownika organu na mocy art. 130 ord.pod. Nie dopatrzył się poza tym naruszenia art. 200 ord.pod. W tym zakresie ocenił, że organ podatkowy nie musiał wyznaczać stronie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy jedynie oddalił wnioski procesowe strony złożone po wyznaczeniu tego terminu, a nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął też, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zarówno prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy, jak i zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Jeśli chodzi o prawo do wydania decyzji ustalającej, to Sąd odwołał się do art. 68 § 4 ord.pod., wskazując, że przedawnienie nastąpiłoby, gdyby decyzja nie została wydana do końca 2006 r. Wziął przy tym pod uwagę brzmienie tego przepisu nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "nowelą wrześniową", ale nie uwzględnił treści art. 20 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 70 § 1 ord.pod., stwierdzając, że przedawnienie zobowiązania ustalonego decyzją organu podatkowego nastąpi z upływem 2011 r. W rezultacie Sąd nie zaaprobował również zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Organ prawidłowo ustalił, że strona ponosząc w 2000 r. wydatki, nie dysponowała wystarczającymi środkami na ich pokrycie. Słusznie zatem przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek. Domniemanie to wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wykazanie, że przychód nastąpił wcześniej, należało do podatniczki, która tego faktu nie udowodniła. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku złożyła I. K., zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów polegało, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, na niezastosowaniu lub co najmniej błędnej wykładni art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegających na pominięciu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w zakresie dotyczącym maszyny do wywoływanie zdjęć oraz obrotu papierami wartościowymi. Ponadto, autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 p.p.s.a., nie badając zaskarżonej decyzji pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu doprecyzowała ten zarzut, wskazując na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 200 ord.pod., poprzez niewyznaczenie po raz drugi 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy strona – po wyznaczeniu tego terminu - złożyła wnioski procesowe. Niezależnie od tego wspomniana autorka sformułowana szereg zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo że – jej zdaniem - naruszono przepisy Ordynacji podatkowej. W tej mierze pełnomocnika podatniczki wymieniła – opatrując każdy zarzut zwrotem "w szczególności" – następujące unormowania: art. 120, art. 121 i art. 122, art. 145 § 1 i 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199 oraz art. 234. Uchybienie wskazanym przepisom, zdaniem pełnomocniczki, nastąpiło poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym błędne ustalenie dochodu z działalności gospodarczej G. K., opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz dochodu z obrotu papierami wartościowymi, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w tym przedmiocie; - prowadzenie postępowania przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, o co strona wnosiła; - oddalenie wniosków dowodowych strony, w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - skierowanie zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodów z dnia 3 marca 2006 r. do byłych pełnomocników strony, a nie do niej samej; - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na jej wynik, wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka bez udziału strony; - dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, mimo wskazań zawartych w wyroku z dnia 11 maja 2005 r.; - wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji mniej korzystnych dla strony, niż te uchylone wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r., a więc pogorszenie sytuacji prawnej strony, której wyliczono zobowiązanie o 14.601, 70 zł wyższe, aniżeli poprzednio. Oprócz zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autorka skargi kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie z chwilą jego uzyskania; - art. 20 § 2 noweli wrześniowej w związku z art. 68 § 3 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – pominięcie faktu upływu terminu przedawnienia, po którym została wydana decyzja z dnia 29 września 2006 r.; - art. 70 § 1 ord.pod., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się w niniejszej sprawie z końcem 2011 r., podczas gdy jego przedawnienie nastąpiło z upływem 2005 r. W obszernym, ponad dwudziestostronicowym uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej szczegółowo wyjaśniła motywy postawionych zarzutów. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia 12 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów, które miały wskazywać, że po wydaniu zaskarżonego wyroku ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie likwidator spółki zawiadomił pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. organy ścigania, iż G. K. potwierdził nieprawdę wobec Sądu Rejestrowego, jakoby wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie 1 mln zł. Na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wspomniany wniosek dowodowy, gdyż kontrolując legalność decyzji, sąd nie może brać pod uwagę okoliczności zaistniałych po jej wydaniu. Okoliczności te mogą co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania administracyjnego. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpatrując w pierwszej kolejności jej najdalej idące zarzuty, tj. zarzuty materialnoprawne – w tym zarzut przedawnienia, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje w roku, w którym wystąpiły znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 494/08, Lex nr 519440; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, część II, rozdział 1, pkt 5 – dostępna w Lex). Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu – gdyż z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia – ale z momentem wydatkowania takiego przychodu (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 440/08, Lex nr 524633). Dlatego nie można zgodzić się z argumentem skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą uzyskania dochodu. Powołany na jego poparcie wyrok NSA z dnia 16 lipca 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 965/96, Lex nr 30838) nawiązuje do zasad ogólnych podatku dochodowego od osób fizycznych, które w tym wypadku nie mają zastosowania. O trafności zarzutu skargi kasacyjnej nie stanowi przy tym treść art. 4 § 1 ord.pod., zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, to na gruncie rozpatrywanego podatku poniesienie przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzenie mienia - w części dotyczącej wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ani w skardze kasacyjnej, ani we wcześniejszych stadiach postępowania podatniczka nie wykazała, że znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystąpiły w innym roku podatkowym, niż przyjęty przez organy skarbowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skutkiem tego, rozważając zagadnienia związane z przedawnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był uznać, że obowiązek podatkowy powstał w 2000 r. i wtedy zaczął biec termin przedawnienia. W odniesieniu do kwestii przedawnienia autorka skargi kasacyjnej powołuje się zarówno na art. 68, jak i art. 70 ord.pod. Powołanie się na ostatnio wymienioną regulację musi być potraktowane w kategorii nieporozumienia. Jak bowiem trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord.pod. (zob. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, s. 190). Wypada więc rozróżnić dwa zagadnienia: przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją. W pierwszym przypadku zastosowanie ma art. 68, zaś w drugim art. 70 ord.pod. Jeśli chodzi o art. 68 ord.pod., to wspomniana autorka powołuje się na jego treść obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2002 r. Taki zabieg jest nieuprawniony, gdyż art. 20 § 2 noweli wrześniowej, pozwalający stosować przepisy w starym brzmieniu, o ile są korzystniejsze, do ...przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy..." (art. 20 § 1 noweli wrześniowej), nie ma w tym wypadku zastosowania. W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 września 2006 r., a zatem na pewno nie przed dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy weszła w życie nowela wrześniowa. Nie ma także dostatecznie usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że w zakresie art. 20 noweli wrześniowej mieści się również przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Przepisy tego artykułu dotyczą bowiem "...zobowiązań powstałych...", a art. 68 ord.pod. obejmuje swym zasięgiem stany faktyczne poprzedzające powstanie zobowiązania podatkowego (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, ..., s. 377). Niezasadne jest w tej mierze powoływanie się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowany w wyroku z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 899/04 (Lex nr 165564), gdyż orzeczenie to dotyczy art. 70 ord.pod., a nie art. 68 ord.pod. Jego teza nie ma więc w sprawie zastosowania. Choć zapatrywanie autorki skargi kasacyjnej, że art. 20 noweli wrześniowej, odnoszące się do "... szeroko pojętego przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. obejmującego również przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania)...", doznaje pewnego wsparcia w orzecznictwie tego WSA (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 661/06, Lex nr 476634), to należy je uznać za nietrafne z podanych wyżej względów. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209). Chybione jest nadto stanowisko pełnomocniczki podatniczki, że art. 68 § 3 i 4 ord.pod. nie mają w tej sprawie zastosowania, gdyż strona wskazała wszelkie źródła uzyskania przez nią przychodów. Po pierwsze – art. 68 § 3 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie ma zatem zastosowania, ale z innych powodów, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Po drugie – art. 68 § 4 ord.pod. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skoro decyzja dotyczy roku 2000, to wskazany termin rozpoczął bieg 1 stycznia 2002 r., gdyż w 2001 r. przypadał termin do złożenia zeznania za rok 2000. Pięcioletni termin, o którym mowa w przywołanym przepisie, upłynąłby więc 31 grudnia 2006 r., gdyby nie wydana w dniu 29 września 2006 r. decyzja organu I instancji, kreująca zobowiązanie podatkowe. W rezultacie o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie może być w tej sprawie mowy. Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po wskazanym terminie. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, ..., s. 371 i 372). Nawiązując w tym kontekście do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ord.pod. trzeba uznać go także za nieusprawiedliwiony. Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia 29 września 2006 r. przedawni się najwcześniej w końcem 2011 r. - jeśli nie dojdzie do przerwania lub zawieszenia jego biegu albo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Pogląd autorki skargi kasacyjnej, że zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2005 r. (a więc gdy jeszcze nie istniało), polega na błędnym utożsamieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienia ustalonego taką decyzją zobowiązania podatkowego. Przechodząc w tym stanie rzeczy do zarzutów procesowych, trzeba na wstępie zauważyć, że trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż Sąd wiąże ocena prawna wyrażona wcześniej w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. Sporne są zakres tego związania oraz sposób realizacji wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ostatnio wspomnianym wyroku. Rozstrzygnięcie tych zagadnień jest kluczowe w świetle art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tym zakresie należy przede wszystkim odnieść się do kwestii przedmiotu ustaleń biegłego. O ile w przypadku papierów wartościowych nie budzi wątpliwości, że biegły miał ustalić jedynie ich ceny, to w odniesieniu do warunków prowadzenia działalności gospodarczej G. K. autorka skargi kasacyjnej wywodzi, że opinią miał być objęty dochód z tej działalności. Takie stwierdzenie pomija zarówno treść uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005 r., jak i charakter dowodu z opinii biegłego. W wyroku z dnia 11 maja 2005 r. Sąd wskazał, że Izba Skarbowa poczyniła własne wyliczenia dotyczące między innymi kosztu uzyskania jednej odbitki fotograficznej, zwracając uwagę na konieczność uwzględnienia w tych kosztach zużycia energii i materiałów. Jako dowód niewiarygodności wyjaśnień podatnika wskazała uzyskane informacje o wydajności innych podobnych urządzeń. Sąd zauważył jednak, że informacje takie - jako mające charakter wiedzy technicznej - wchodzą w zakres wiadomości specjalnych i winny być zweryfikowane przy udziale biegłego. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem opinii biegłego nie miał być dochód z działalności gospodarczej, lecz informacje o wydajności maszyny technicznej. Poza tym dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla celów opodatkowania powołane są organy podatkowe, a nie biegli. Zadanie biegłego polega na dostarczeniu organowi rozstrzygającemu sprawę wiadomości specjalnych z określonej dziedziny, np. budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody. W nawiązaniu do rozpoznawanej sprawy warto przywołać wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1957/98 (Lex Polonica nr 345870), w którym uznano potrzebę powołania biegłego w celu ustalenia właściwości maszyny fotograficznej, a nie dochodu do opodatkowania (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, ..., s. 729). Skutkiem tego, trafnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że dowód z opinii biegłego miał dotyczyć wyłącznie wydajności maszyny do wywoływania zdjęć, a nie dochodu z działalności gospodarczej. Niesporne w sprawie jest to, że organy podatkowe nie przeprowadziły wskazanych dowodów. Problemem jest natomiast ocena, czy to zaniechanie, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest w świetle art. 153 p.p.s.a. usprawiedliwione. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca w przypadku cen zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych. Skoro organy podatkowe odstąpiły w tym zakresie od kwestionowania oświadczenia G. K. i przyjęły cenę zakupu tych papierów wartościowych w wysokości podanej przez niego, to brak podstaw do przeprowadzania jakiegokolwiek dowodu w tej mierze, a nie tylko dowodu z opinii biegłego. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej, obejmujący również tę kwestię, jawi się jako nadużycie i nie może być uwzględniony. Jeśli zaś chodzi o ceny pozostałych papierów wartościowych oraz o wydajność maszyny do wywoływania zdjęć, to konieczne jest podkreślenie względnego charakteru mocy wiążącej orzeczenia sądu. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą bowiem jedynie w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 404, teza 8; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2008, s. 381, teza 9; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005. s. 477, tezy 26-28 oraz m. in. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1040/07, Lex nr 531431 i wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 835/07, Lex nr 486489). Obowiązek powołania biegłego w celu ustalenia wydajności maszyny oraz cen papierów wartościowych istniał zatem wówczas, gdy nie było dowodów wskazujących na wysokość tych cen oraz wydajność maszyny. Ta sytuacja zmieniła się z chwilą pozyskania przez organ kontroli skarbowej dodatkowych materiałów dotyczących wskazanych okoliczności. Przekazanie przez instytucje finansowe historii rachunku papierów wartościowych należącego do G. K. oraz przedstawienie przez przedstawiciela producenta maszyny informacji o jej teoretycznej i praktycznej wydajności doprowadziło do zmiany stanu faktycznego sprawy. Nowe dowody pozwalały bowiem ustalić sporne fakty i pochodziły od podmiotów fachowych, a nie były "produktem" organu podatkowego. Zaistniały po ich przeprowadzeniu stan faktyczny był odmienny od tego, na podstawie którego orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dawało to możliwość odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż brak jest podstaw od powoływania biegłego, jeśli dana okoliczność jest organowi znana, gdyż wynika np. z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 594/04, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 108). Co prawda powołane orzeczenie zapadło w innym stanie faktycznym i prawnym, ale zawarta w nim myśl, że zbędny jest dowód pośredni, gdy istnieją dowody bezpośrednie pochodzące z wiarygodnych źródeł, aktualna jest i w tej sprawie. Trudno bowiem przypuszczać, że biegły mógłby posiadać większą wiedzę na temat wydajności maszyny od producenta tej maszyny. Podobnie nie zachodziła potrzeba szacowania cen rynkowych papierów wartościowych w sytuacji, gdy instytucja finansowa, a więc podmiot zaufania publicznego, przekazał informacje o rzeczywistych wartościach transakcji podatnika. Oparcie się organów podatkowych na bezpośrednich i wiarygodnych dowodach czyniło zbędnym powoływanie biegłych. Uzasadniało także oddalenie stosownego wniosku dowodowego strony. Nie doszło też do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wręcz przeciwnie – przeprowadzone dowody pozwalały uzyskać pełniejszy obraz, niż ten, który organ mógłby uzyskać przy pomocy opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń skargi kasacyjnej, że tylko biegły mógłby uwzględnić faktyczną wydajność maszyny. To producent posiada bowiem największą wiedzę na temat teoretycznej i praktycznej wydajności urządzenia, gdyż przed jego wprowadzeniem do produkcji masowej i sprzedaży przeprowadza testy, uzyskuje certyfikaty, itp. Wiedza tego rodzaju jest w znacznej części niedostępna dla biegłego. Aprobując ustalenia i ocenę stanu faktycznego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc ani art. 153 p.p.s.a., ani art. 145 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów związanych ze skierowaniem zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na adres byłych pełnomocników oraz przeprowadzenia tego dowodu bez udziału strony, trzeba uznać je za nieuzasadnione. Nie ma bowiem znaczenia prawnego fakt skierowania zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka z dnia 3 marca 2006 r. do pełnomocników strony, którzy tuż przed planowanym przesłuchaniem zawiadomili organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, jeśli przesłuchanie nie odbyło się. Świadek nie stawił się bowiem w wyznaczonym terminie. A zatem nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2 ord.pod. Organ prowadzący postępowanie wyznaczył świadkowi nowy termin przesłuchania, następnie skierował zawiadomienie o nim do podatniczki, a nie do jej byłych – w tym momencie postępowania - pełnomocników. W skardze kasacyjnej nie podważono oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatniczka została prawidłowo zawiadomiona o kolejnym terminie przesłuchania. Tymczasem tylko w takim wypadku można mówić o przesłuchaniu świadka z naruszeniem art. 123 i art. 190 ord.pod. Jeśli zaś strona została powiadomiona o terminie przesłuchania, po czym przedstawiono jedynie zwolnienie lekarskie G. K., który nie był jej pełnomocnikiem (na co wyraźnie wskazuje autorka skargi kasacyjnej na s. 14 tej skargi), to nie może powoływać się na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej choroba małżonka, przy której mógł chodzić, nie stanowiła okoliczności usprawiedliwiającej zmianę terminu przesłuchania. Strona mogła uczestniczyć w przesłuchaniu, jeśli więc z tego prawa nie skorzystała, nie może skutecznie stawiać zarzutu. Analogicznie trzeba ocenić zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii przesłuchania strony. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i decyduje o kolejności przeprowadzanych czynności dowodowych. Zachowanie strony dowodzi, że chciała, aby ten dowód został przeprowadzony na jej warunkach, zgodnie z żądaniem wyrażonym w piśmie z dnia 23 marca 2006 r. Żądanie to nie znajdowało jednak oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art. 199 ord.pod., i nie musiało być uwzględnione. Zgoda strony na przesłuchanie, o której mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, nie może być uzależniona od przeprowadzenia wcześniej innych dowodów. Dlatego postępowanie strony zostało prawidłowo uznane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji za odmowę wyrażenia zgody na złożenie zeznania w charakterze strony. Nawiązując zaś do twierdzeń skargi kasacyjnej w tej mierze, wypada podkreślić, że art. 199 ord.pod. nie precyzuje momentu, w którym przesłuchanie powinno nastąpić. Ocena właściwego czasu na przeprowadzenie danego dowodu należy do organu prowadzącego postępowanie, a nie do strony. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym naruszenia ostatnio wskazanego przepisu, ani złamania wiążącej organy i Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. W dotychczasowym orzecznictwie słusznie zauważono, że przesłuchanie podatniczki w dacie wcześniejszej niż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie stanowi naruszenia przepisów postępowania (art. 199 ord.pod.), mającego wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1117/98, Lex nr 47152). Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord.pod., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, autorka skargi kasacyjnej wskazała wyłącznie na wnioski dotyczące powołania biegłych. Kwestia zasadności zaniechania przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych została wyżej wyjaśniona. Nie ma potrzeby powtarzać w tym miejscu poczynionych wyżej uwag. Oceniając zatem postawiony zarzut w pozostałym zakresie, należy go uznać za gołosłowny, a zatem bezzasadny. W skardze kasacyjnej nie podano bowiem, o jakie wnioski dowodowe chodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania i uzupełnienia jej zarzutów. Byłoby to sprzeczne z zasadą związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku z tym wypada na marginesie dodać, że opatrywanie każdego zarzutu zwrotem "w szczególności" nie powoduje przerzucenia na Sąd ciężaru poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony. Jeśli strona wyraźnie nie określi w skardze kasacyjnej zarzutu, np. poprzez wskazanie, jakie jej wnioski dowodowe zostały oddalone z naruszeniem prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie zbada danej kwestii z urzędu (B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, ..., s. 526 i 527, teza 2 i 3). Nawiązując w tym kontekście do zarzutów strony, dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego, trzeba uznać je za chybione. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2005 r. wyraźnie wskazano, jakie okoliczności powinny zostać dodatkowo wyjaśnione. Organy podatkowe wyjaśniły te okoliczności, nie naruszając przy tym art. 153 p.p.s.a. oraz przepisów dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu. W efekcie nie można stawiać im zasadnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod., a Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord.pod. autorka skargi kasacyjnej uzasadniła faktem niewyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej, o co strona wnosiła. Zarzut taki mógłby być skuteczny, gdyby wspomniana autorka wykazała, że zaistniały przesłanki do wyłączenia pracownika organu, unormowane w art. 130 ord.pod. Jednakże w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet takiej próby, a samo przekonanie podatniczki, że pracownik jest nieobiektywny, to za mało. Podstawą do wyłączenie pracownika organu nie jest także określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia pierwszej decyzji przez organ odwoławczy, podatku w kwocie wyższej, niż poprzednio ustalona. Ta okoliczność zostanie omówiona w kontekście zarzutu naruszenia art. 234 ord. pod. Dlatego postawiony zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest nieusprawiedliwiony. Niezasadne jest również twierdzenie, że organ podatkowy powinien wyznaczyć nowy termin 7-dniowy na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Stronie wyznaczono termin, w którym zapoznała się z treścią akt, a złożenie nowych wniosków procesowych, które nie zostały uwzględnione, nie uzasadniało ponownego wyznaczenia terminu. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord.pod. jest niezasadny, zaś Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 ord.pod., trzeba zauważyć, że hipoteza ostatnio wymienionej regulacji dotyczy rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy. Zakaz reformationis in peius oznacza niemożność orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, gdyż decyzja organu odwoławczego jedynie utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy może natomiast wymierzyć podatek w kwocie wyższej, niż poprzednio (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 278/09, Lex nr 524659, a wcześniej m. in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998 r., nr 3, poz. 79). W tej sprawie niesporne jest, że w dniu 27 lutego 2006 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja kasacyjna. Jej legalność została prawomocnie potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 722/07). Skoro organ I instancji nie był związany zakazem orzekania na niekorzyść strony, o którym mowa w art. 234 ord.pod., to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nawiązując końcowo do podniesionej na s. 20 skargi kasacyjnej okoliczności potraktowania zgromadzonej na dzień 31 grudnia 2000 r. gotówki jako wydatku, trzeba wskazać, że pozostaje ona poza oceną Sądu drugiej instancji. Jak podniosła autorka skargi kasacyjnej, kwestia ta nie została zbadana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Tymczasem okoliczność ta nie mogła już być badana, gdyż całokształt sprawy został oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. Jeśli w tamtym orzeczeniu Sąd nie stwierdził w tej mierze naruszenia prawa, a strona nie wniosła skargi kasacyjnej, to nie może teraz stawiać skutecznego zarzutu. Byłby to bowiem w istocie zarzut skierowany przeciwko prawomocnemu wyrokowi, którego strona nie zaskarżyła, mimo że miała taką możliwość. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).