III SA/Wa 661/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.542 zł. (dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Wa 661/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2005r., określającą spółce "B." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000r, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za lipiec, wrzesień – grudzień 2000r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę określenia Spółce kwot zobowiązań w innej wysokości niż zadeklarowane, stanowiły ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmy: 1. "V." sp. z o. o. z/s w W. na łączną kwotę 819.022,79 zł i VAT 180.185 zł, 2. "J." J. B., w W. na łączną kwotę 294.303 zł i VAT 64.746,66 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u w/w wystawców faktur VAT oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że: 1) "V." sp. z o. o. w 2000 roku istniała tylko w sensie formalnoprawnym tzn. była wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast nie funkcjonowała i nie prowadziła żadnej działalności pod zgłoszonym adresem tj. przy ul. [...] w W. Do właściwego miejscowo dla adresu siedziby Spółki Urzędu Skarbowego W. zgłosiła ona w dniu 30 września 1999r. zmianę adresu siedziby na ul. [...] w W., co spowodowało wykreślenie jej z ewidencji podatników tego Urzędu. Jednocześnie nie zarejestrowała się jako podatnik w Urzędzie Skarbowym W., właściwym miejscowo dla adresu przy ul. [...]. Czynności sprawdzające przeprowadzone w czasie prowadzonej kontroli (w 2002 r.) przez inspektora kontroli skarbowej w miejscu podanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba tj. przy ul. [...] w W. i przez pracowników Urzędu Skarbowego W. przy ul. [...] w W. wykazały, że w żadnym z tych miejsc "V." sp. z o. o. nie funkcjonowała i nie prowadziła działalności. Uznano, że "V." sp. z o. o. w rzeczywistości nie wyświadczyła usług dla "B." a faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają stanu faktycznego. 2) "J." J. B. - przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej czynności sprawdzające wykazały, że firma ta posiada kopie faktur wystawionych dla "B.", ujęła je w prowadzonych rejestrach i uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7. Ustalono nadto, iż podatnik udokumentował nabycie usług, będących przedmiotem sprzedaży do "B.", fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący tj. "K." sp. z o. o. w W. oraz przez spółkę "S." sp. z o.o. w W., nie posiadającą jakiejkolwiek dokumentacji, w tym kopii faktur. W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że także firma "J." w rzeczywistości nie wyświadczyła usług wykazanych w fakturach wystawionych dla "B". Poczynione wyżej ustalenia stały się podstawą do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji w dniu [...] czerwca 2004r., w której określono Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000r., oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. uchylił wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazano, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zlecono między innymi dokonanie ostatecznych ustaleń co do faktu zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym spółki "V." jako podatnika VAT, wyjaśnienie, czy podmiot ten rzeczywiście złożył zaległe deklaracje VAT za 2000r. i czy uwzględnił w nich podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz "B.", a także czy uregulował zobowiązanie podatkowe w przypadku jego wykazania. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania, ustalono, że przedmiotem sprzedaży, wg treści faktur VAT wystawionych przez "V." sp. z o.o. były usługi wyszukiwania najtańszych kooperantów, negocjacje cen, organizacja i koordynacja produkcji, nadzór nad postępowaniem pracy i kontrolą jakości polis z hologramem, przeprowadzenie prób polis pod kątem wytrzymałości na temperaturę, prace introligatorskie etc. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło dotychczasowe ustalenia, iż "V." sp. z o. o. nie prowadziła w 2000 r. (w okresie, w którym wystawiła w/w faktury na rzecz "B.") działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym w KRS i w organie podatkowym jako jej siedziba (w W. przy ul. [...]). Nie prowadziła działalności także przy ul. [...], bowiem sama wycofała się z tego zgłoszenia informując o tym Urząd Skarbowy W. pismem z dnia 12 listopada 2000r. W ocenie organu uzasadnione było także stanowisko, iż " V." nie wykonała usług na rzecz "B." sp. z o.o., udokumentowanych spornymi fakturami. Spółka ta nie dysponowała żadnym potencjałem do wykonania tych usług, to znaczy nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych urządzeń do wykonywania usług introligatorskich. Z ustalonego stanu faktycznego dotyczącego "V." wynikało także, że w miesiącach, w których wystawiła faktury na rzecz "B." nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Natomiast z deklaracji za te miesiące, złożonych po terminie tj. w dniu 21 marca 2003r. wynikało, że nie dokonała w tym okresie jakiejkolwiek sprzedaży towarów bądź usług na rzecz innych podmiotów, bowiem wykazała zerowe wartości zarówno sprzedaży jak i podatku należnego. Fakt ten świadczy zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wystawca faktur dla Spółki nie wykonał obowiązku w zakresie rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego co skutkowało pozbawieniem "B." sp. z o. o. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W zakresie faktur wystawionych przez firmę " J." J. B., odstąpiono od kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku z tych faktur, ustalono bowiem, iż Urząd Skarbowy W. wydał wobec tego podatnika decyzje w przedmiocie podatku VAT, w których uwzględnił podatek należny z faktur wystawionych dla B. sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005r. określił Spółce za poszczególne miesiące prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za listopad 2000r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące 2000r. W dniu 14 października 2005r. pełnomocnik Strony wniósł z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na dokonane ustalenia stanu faktycznego, to jest : art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122, 180, 187 § 1 i 188 ord. pod., gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, art. 123 i 190 ord. pod. przez ograniczenie praw Strony do czynnego udziału w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organ pierwszej instancji (przesłuchanie świadków: K. W., A. K. i K. M.), art. 191 i 210 § 4 ord. pod. ze względu na fakt, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny (a nie swobodny) niezgodnie z zasadami logiki i normami prawa procesowego - dążąc do wykazania z góry założonej tezy, - przepisów prawa materialnego, to jest: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w związku z przepisem § 50 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez pozbawienie Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu usług w sytuacji, gdy brak jest dowodów przemawiających za stwierdzeniem, iż usługi nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający sporne faktury na rzecz Strony. Nadto stwierdzono, iż spółka " V." była podmiotem istniejącym wpisanym do KRS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału oraz rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu argumentów Strony, zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie bezspornie wykazana została przesłanka wystawienia spornych faktur przez podmiot nie uprawniony. W ocenie organu z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika również, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, tj. "V.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa okoliczność (braku dokumentów) została ponad wszelką wątpliwość udowodniona. Bowiem w celu oceny rzetelności i prawidłowości faktur wystawionych w 2000 roku przez ten właśnie podmiot, podjęte zostały czynności sprawdzające u ich wystawcy, tzn. w Spółce "V." z W., z siedzibą przy ul. [...]. Okazało się jednak, że faktycznie firma ta nie prowadziła w 2000 roku działalności gospodarczej w W., ani pod adresem przy ul. [...], ani pod adresem [...]. Organ wskazał, iż właściwy miejscowo z uwagi na siedzibę podmiotu Urząd Skarbowy W. pismem z dnia 25 marca 2002r. poinformował, że Spółka o nazwie "V." figurowała w tej ewidencji od 11 października 1995r. do 30 września 1999r. i z datą 30 września 1999r. została wykreślona w związku ze zgłoszoną zmianą adresu siedziby i złożonym formularzem VAT – Z. Z kolei Urząd Skarbowy W. pismem z dnia 22 lutego 2002r. poinformował, że Spółka o nazwie "V." nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników i płatników tego Urzędu. Jednocześnie Spółka ta była podmiotem wpisanym do KRS, ze zgłoszoną w tym rejestrze siedzibą w W., przy ul. [...], w aktach rejestrowych brakuje natomiast informacji o zmianie adresu siedziby. Z powyższych ustaleń wynikało zatem, że Spółka z o.o. "V." po 30 września 1999r. pozostaje nadal wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, ale nie funkcjonuje i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem przy ul [...] w W. Strona złożyła wprawdzie zaległe deklaracje VAT-7 za kontrolowany okres, ale nastąpiło to dopiero w dniu 19 września 2003r., tzn. dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B." sp. z o.o. Z deklaracji tych wynika, iż Spółka zadeklarowała "zerowe" wartości sprzedaży i podatku należnego oraz zakupów i podatku naliczonego. Do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły wprawdzie w 2003r. korekty rzeczonych deklaracji za kontrolowany okres wraz z wykazanymi kwotami podatku należnego, jednak deklaracje te nie zostały przez Urząd Skarbowy zaksięgowane, jak również nie został przez Stronę uiszczony podatek należny w nich wykazany. Jak wynika bowiem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 kwietnia 2005, dopiero w dniu 5 grudnia 2003r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne z adresem siedziby i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej: W., ul. [...], nie mniej jednak wezwany przez w/w urząd pismami z dnia 12 marca 2004r. oraz 5 sierpnia 2004r. w celu uzupełnienia braków (tj. brak odpisu KRS, umowy najmu lokalu, aktualnego zaświadczenia regon, umowy spółki) do dnia dzisiejszego ich nie uzupełnił. W ocenie organu uprawniony jest wniosek organu pierwszej instancji, iż podstawą do nie uznania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę "V." było stwierdzenie braku kopii faktur u ich wystawcy, a więc sytuacja opisana w przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził, iż wprawdzie przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, o czym stanowi § 50 ust. 6 w/w rozporządzenia, nie mniej jednak okoliczność złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą podatku należnego z około dwuletnim uchybieniem terminu do ich złożenia wyklucza możliwość zastosowania ust. 6 powołanego § 50 rozporządzenia. Ponadto zgodnie z zawartymi w wyżej powołanym rozporządzeniu zasadami wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących (§ 36) faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy (...). Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, dokumenty te stosownie do przepisu § 50 ust 4 pkt 1 lit a/ w/w rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka "V." figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego W. jedynie do 30 września 1999r. i z datą 30 września 1999 r. została wykreślona z rejestru podatników na wniosek spółki, która złożyła druk VAT - Z, tj. informację o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych V A T (co wynika z pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 lipca 2003r. znak: [...] w związku ze zgłoszoną zmianą adresu, to w momencie wystawienia zakwestionowanych faktur, tj. w 2000 roku, podatnik ten nie spełniał przewidzianego cytowanym przepisem § 36 rozporządzenia wymogu umożliwiającego mu wystawienie tych faktur, gdyż nie był podmiotem uprawnionym do ich wystawiania. Wprawdzie organ pierwszej instancji powołał się dodatkowo - w zaskarżonej decyzji na przepis § 50 ust. 4 pkt 5 w/w rozporządzenia, dowodząc obszernie (str. 14-17 zaskarżonej decyzji), iż faktury wystawione przez "V." stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, nie mniej jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż z całą pewnością usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "V." sp. z o.o. W świetle powyższego należy uznać, iż dowód z przesłuchania świadków na okoliczność, czy usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane - o który wnosi w protokole z zapoznania się z aktami sprawy pełnomocnik Strony - nie jest istotny dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do obniżenia przez "B." podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "V.", ponieważ okoliczności objęte przedmiotem postępowania stwierdzone zostały w sposób wystarczający innym dowodem, tj. szczegółowymi ustaleniami dotyczącymi braku kopii wystawionych faktur jak również braku ustawowego uprawnienia do ich wystawiania w okresie objętym kontrolą. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest - art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122, 180, 187 § 1 i 188 ord. pod., gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, art. 123 i 190 ord. pod. przez ograniczenie praw Strony do czynnego udziału w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organ pierwszej instancji (przesłuchanie świadków: K. W., A. K. i K. M. bez udziału Strony), 180 §i 188 ord. pod., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (G., W. i P.), art. 191 i 210 § 4 ord. pod. ze względu na fakt, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny (a nie swobodny) niezgodnie z zasadami logiki i normami prawa procesowego - dążąc do wykazania z góry założonej tezy. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez uznanie, iż spółka " V." sp. z o.o. była podmiotem nie istniejącym lub nie uprawnionym do wystawiania faktur, a także, że nie posiada kopii faktur VAT oraz nie rozliczyła się z budżetem z tego tytułu. W opinii Skarżącej spółka V. była podmiotem wpisanym do KRS i uprawnionym do wystawiania faktur, Spółka ta nie złożyła wniosku o zaprzestaniu działalności, a jedynie zawiadomiła organ o zmianie jej siedziby, a także wykazała w deklaracjach za 2000r. podatek należny oraz potwierdziła istnienie kopii faktur. Spółka zarzuciła także naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wobec braku zaistnienia przesłanek do odmowy naliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż stosownie do art. 184 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne, w zakresie określonym w ustawie, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis § 2 przywołanego artykułu precyzuje, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądami administracyjnymi, o których mówi Konstytucja, są – stosownie do art. 2 wyżej powołanej ustawy – Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Te ostatnie, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, rozpoznają sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych w pierwszej instancji. W ramach swej właściwości wojewódzkie sądy administracyjne orzekają – na podstawie wyżej wymienionych przepisów oraz art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a. – w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest uzasadniona, znajdującą się w Warszawie, siedzibą organu administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona (art. 13 § 2 p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy prawa materialnego, a mianowicie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy postępowania, które posłużyły do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej do Sądu decyzji stanowił przepis § 5 ust.4 pkt 1 lit a, ust. 4 pkt 2, ust. 4 pkt 5 lit a oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245), powoływanego dalej " rozporządzeniem". Wskazane wyżej przepisy stanowią, iż w przypadku, gdy: - faktury wystawione zostały przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony, - nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą, nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, - wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy rozporządzenia, nie można tracić z pola widzenia regulacji zawartej w art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do przesłanki określonej w §50 ust. 4 pkt 5 lit a wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. stanowiącej o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zabrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala z całą pewnością stwierdzić, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez spółkę "V." sp. z o.o. Poza sporem pozostaje więc okoliczność, iż wskazana wyżej przesłanka nie mogła stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji skontastował, iż w sposób nie budzący wątpliwości zostało w sprawie udowodnione, iż wystawca faktur nie posiada ich kopii, jak również nie uiścił wynikającego z nich podatku, a ponadto w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, nie był bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powołując się na przesłankę określoną w § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, iż spółka "V." sp. z o.o. figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego W.w okresie od 11 października 1995r. do 30 września 1999r. i z datą 30 września 1999 została wykreślona z rejestru podatników, na swój wniosek, w związku ze złożeniem druku VAT –Z, będącego informacją o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku ze zgłoszoną zmianą adresu. Organ powołał się przy tym na pismo Urzędu Skarbowego W., z dnia 11 lipca 2003r., znak [...], z którego wynikała wskazana wyżej informacja o złożeniu przez spółkę formularza VAT-Z. Na podstawie tych danych Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż w momencie wystawiania spornych faktur, to jest w 2000 roku, podatnik (spółka V.) nie spełniał przewidzianego w §36 rozporządzenia wymogu umożliwiającego mu wystawianie tych faktur, gdyż nie był podmiotem uprawnionym do ich wystawiania. W ocenie Sądu wniosek ten uznać należy co najmniej za przedwczesny. Brak jest bowiem kluczowego dowodu, który posłużył za podstawę dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Wobec kwestionowania przez Skarżącą faktu wyrejestrowania spółki "V." z rejestru podatników podatku VAT, na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006r. pełnomocnik organu wniósł o odroczenie rozprawy celem uzupełnienia dokumentacji, wobec czego zobowiązany został przez Sąd do przedłożenia złożonego przez spółkę "V." formularza VAT-Z. W odpowiedzi na to wezwanie pismem procesowym z dnia 29 września 2006r., organ poinformował, iż nie jest możliwe przedłożenie rzeczonego formularza, z uwagi na jego zaginięcie. Wskazał jednak, iż okoliczność istnienia tego dokumentu potwierdzają : notatka służbowa z dnia 13 grudnia 2000r. sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego W. Pana G. W. oraz treść pisma z dnia 12 listopada 2003r. skierowanego przez spółkę "V." do Urzędu Skarbowego W. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie można z całą pewnością stwierdzić, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony – bo nie zarejestrowany jak podatnik podatku VAT. Wniosku tego w ocenie Sądu nie zmienia analiza powołanych przez organ: notatki służbowej z dnia 13 grudnia 2000r. jak również pisma z dnia 12 listopada 2000r. ponieważ z dokumentów tych nie można w sposób nie budzący wątpliwości wywieść, iż formularz VAT – Z został złożony przez spółkę "V." i to w sposób skuteczny, wywołujący określone prawem skutki. W wyniku konfrontacji przepisów art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, Sąd nie podzielił także stanowiska organów co do tego, iż w świetle dotychczasowych ustaleń można mówić o fakturach nie potwierdzonych kopią u wystawcy. Przede wszystkim jak wynika z zaskarżonej decyzji, "V." sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za badany okres, z wykazanymi kwotami podatku należnego. W kontekście poczynionych wyżej rozważań, nie można wywodzić, iż deklaracje te złożone zostały przez podmiot nie uprawniony (nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT). Okoliczność złożenia rzeczonych deklaracji wypełnia hipotezę przepisu § 50 ust. 6 rozporządzenia, który stanowi, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt, iż deklaracje te zostały złożone dopiero w 2003r - z akt sprawy nie wynika, aby w tym czasie toczyło się wobec spółki "V." kontrola lub postępowanie podatkowe, co zgodnie z art. 81b ord. pod. powodowałoby konieczność uznania złożonych korekt za nie wywołujące skutków prawnych. Nadto zauważyć należy, iż normodawca nie ograniczył zastosowania dyspozycji przepisu § 50 ust. 6 rozporządzenia tylko do takich sytuacji, w których deklaracje zostaną złożone w określonym terminie - którego zresztą nie wskazał. Bez znaczenia pozostaje również wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż wystawca faktur nie uiścił wynikających z deklaracji kwot podatku należnego. Normodawca w powołanym wyżej § 50 ust. 6 rozporządzenia nie wymaga bowiem, aby wykazany w deklaracjach podatek VAT został uiszczony przez wystawcę. Dla uzyskania skutku w postaci nie stosowania dyspozycji przepisu ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, konieczne jest jedynie wykazanie, iż wystawca faktur uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT. Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art.122,180,187 § 1, 188 i 191 ord. pod., gdyż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia. Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania stało się naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a oraz ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle poczynionych wyżej rozważań, za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia art.123, 190 ord. pod. dotyczące ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w czynnościach procesowych oraz odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na okoliczność rzeczywistego wykonania przez spółkę "V." usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz ewentualnego ustalenia miejsca przechowywania spornych faktur. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w granicach zakreślonych przepisem art. 134 §1 p.p.s.a. , stwierdził, iż brak było podstaw prawnych do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r., w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji, w której ustalono to zobowiązanie, wydana została w dniu [...] września 2005r. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd o konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, do którego miał zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04, LEX nr 137872; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2270/02, ONSAiWSA 2005/4/75 i z dnia 8 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 719/02, LEX nr 149167). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., przepis art. 68§ 1 ord. pod. stanowił o trzyletnim terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zmiana dokonana nowelą wrześniową wprowadziła z dniem 1 stycznia 2003r., do §3 art. 68 ord. pod. zapis, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu o tym, które przepisy Ordynacji podatkowej, tj. obowiązujące przed czy po 1 stycznia 2003r., będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie przesądza art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej będzie miał zastosowanie przepis art. 68 ord. pod. w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2003r. Literalne brzmienie art. 20 § 2 noweli wrześniowej sugerować co prawda może, że dotyczy on wyłącznie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko zajmowano w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/05; LEX 185209). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela. Zważyć bowiem należało, że jest to przepis o charakterze przejściowym, zamieszczony w ustawie nowelizującej nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (art. 70 i nn.), ale też wprowadzający istotną i z punktu widzenia podatników niekorzystną, zmianę terminu wydania decyzji ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy uprawnionym jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Racjonalność zaś ustawodawcy, jako dyrektywa wykładni, nakazuje uznać, iż celem art. 20 § 2 noweli wrześniowej była ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu, wprowadzonymi tą ustawą. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby ochronę tę ograniczać do skutków zmian w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres tej ochrony obejmuje zatem wszystkie sytuacje, kiedy to zdarzenie zapoczątkowujące bieg terminu przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienia prawa do wydania decyzji, miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Przedstawiony wyżej pogląd zawarty został w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2006r. ( sygn. akt III SA/Wa 831/06), a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Konsekwencją powyższego stanowiska jest stwierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za miesiące poszczególne miesiące 2000r., do listopada włącznie, przedawniło się z upływem 31 grudnia 2003r., natomiast w zakresie grudnia 2000r. z upływam 31 grudnia 2004r. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.