III SA/Wa 831/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2001 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu w zakresie, w jakim zostały uchylone; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił P. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2001 r.; kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz od września do grudnia 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za grudzień 2001 r. Zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na: 1) druk biletów na mecze siatkówki oraz plakatów (faktury L. w R.). Podatek naliczony odliczono w maju i sierpniu 2001 r. 2) sprzedaż miejscówek biletowych na mecze (faktura S. w K.). Podatek naliczony odliczono w sierpniu 2001 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że od sprzedaży biletów i miejscówek Skarżący nie naliczał podatku od towarów i usług, ponieważ na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2, tj. usług związanych z kulturą, rekreacją i sportem, zwolnione jest z tego podatku. 3) wykonanie folderu L. wg wymogów F. (faktura A. w W.). Podatek naliczony odliczono w maju 2001 r. Zdaniem Dyrektora UKS z przedłożonych kontrolującym dokumentów nie wynika, aby Skarżący osiągnął jakiekolwiek przychody związane ze sprzedażą tych folderów. Zgodnie z wyjaśnieniem pełnomocnika Skarżącego, ten - jako organizator meczów L. - miał obowiązek przygotowania katalogu prezentującego uczestników meczy. W ocenie organu folder ten służył zatem jako informator o uczestnikach organizowanych meczy i nie miał żadnego związku z przychodami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora UKS Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur opisanych w pkt 1)-3), ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku. 4) nabycie flag narodowych (faktury D. w B.). Podatek naliczony odliczono w czerwcu, lipcu i wrześniu 2001 r. Dyrektor UKS stwierdził, że zakup flag nie miał jakiegokolwiek związku ze sprzedażą opodatkowaną lub mógł przyczynić się do realizacji tej sprzedaży. Jak wynika bowiem z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego flagi stanowiły element dekoracyjny; 5) konsultację marketingową M. (faktura R. w W.). Podatek naliczony odliczono we wrześniu 2001 r. Nie stwierdzono związku tej usługi ze sprzedażą opodatkowaną. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił na czym polegała ta konsultacja oraz jaki był jej związek ze sprzedażą opodatkowaną; 6) obsługę prawną w zakresie tworzenia P. (faktura G. w P.). Podatek naliczony z niej wynikający odliczono w październiku 2001 r.; 7) taksę notarialną za opracowanie prawne umowy dotyczącej zawiązania P. (faktura K. w P.). Podatek naliczony odliczono w grudniu 2001 r. Dyrektor UKS podniósł, że pełnomocnik Skarżącego nie wniósł zastrzeżeń do jego stwierdzeń o braku związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków opisanych w pkt 6-7. 8) analizy komputerowe, w tym M., eliminacji M. i eliminacji M. (faktury A.). Podatek naliczony odliczono w czerwcu i wrześniu 2001 r. Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że analizy gromadzonych danych miały doprowadzić do podwyższenia poziomu sportowego następnych meczy, tj. były one wykorzystywane w celach szkoleniowych i pozwalały wyeliminować błędy poszczególnych zawodników w następnych meczach. Dyrektor UKS uznał, iż analizy służyły celom szkoleniowym, a zatem były związane z zadaniami statutowymi Skarżącego (§ 10 Statutu) i nie były związane z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną; 9) przewóz grupy młodzieżowej na szkolenie centralne w S. (faktura Biura Podróży M., zaewidencjonowana w czerwcu 2001 r.). Skarżący rozliczył wynikający z niej podatek naliczony metodą struktury sprzedaży. Nie stwierdzono jednakże, aby usługa ta związana była ze sprzedażą opodatkowaną. Był to zakup usług na cele statutowe Skarżącego (§ 10 Statutu). Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący nie mógł, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., odliczyć podatku naliczonego z faktur opisanych w pkt. 4-9. Organ pierwszej instancji przedstawił też wyliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Dyrektor UKS uznając, że Skarżący zaniżył podatek należny za miesiące od kwietnia do sierpnia 2001 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwot stwierdzonych zaniżeń podatku. Ustalił również dodatkowe zobowiązanie za grudzień 2001 r., co do tego miesiąca nie podając żadnych wyjaśnień. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania, w odniesieniu zaś do "określonego zobowiązania podatkowego za 2001 rok" – w zakresie rozliczeń za miesiące od kwietnia do sierpnia. Zarzucił naruszenie: art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa"; art. 120 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.; a także art. 121§ 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług druku biletów, Skarżący podniósł, że na wydatki te nie można patrzeć jedynie przez pryzmat przychodów ze sprzedaży biletów. O wartości sprzedaży przez niego powierzchni reklamowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, decyduje bowiem liczba publiczności zgromadzonej na widowni i to również w wymiarze widowiska telewizyjnego (publiczność jest istotnym elementem obrazu, jaki rejestruje i transmituje telewizja, a dla reklamodawców ważne jest by ich ekspozycja była prezentowana na tle pełnych trybun). Dlatego wydruk biletów nie był jedynie środkiem do uzyskania przychodów z ich sprzedaży, ale także instrumentem służącym właściwej organizacji widowiska sportowego, przy okazji którego Skarżący realizował również obroty opodatkowane. Uzasadnione jest zatem zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skarżący uznał, że analogiczne zarzuty należy zgłosić do zakwestionowanego przez organ kontroli skarbowej sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup miejscówek. Co do wydatku na folder L. Skarżący stwierdził, że chociaż wydatek ten nie był bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, to przygotowanie folderu było niezbędne na skutek obowiązku nałożonego na niego przez M., stanowiąc jeden z warunków uczestnictwa w rozgrywkach L., którego z kolei konsekwencją było uzyskanie przychodu z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustosunkowując się do stanowiska organu co do wydatku na przewóz zawodników Skarżący podniósł, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w celu umożliwienia podatnikowi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów usług lub towarów wymagają, aby możliwe było stwierdzenie, iż wydatki takie poniesione zostały w celu wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych. Możliwa jest też sytuacja, że określony wydatek może wpłynąć na powstanie przychodów z dwóch lub więcej tytułów. Dlatego, przy analizie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest dopuszczalne ograniczenie się tylko do niektórych przychodów powstałych wskutek poniesienia wydatku. Zdaniem Skarżącego sytuacja taka ma miejsce w omawianym przypadku. Organ kontroli skarbowej stara się powiązać wydatek na zakup usługi transportowej wyłącznie z przeprowadzanymi zawodami, pomijając fakt, iż w wyniku przeprowadzenia zawodów Skarżący uzyskuje również przychody z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej. Właściwe wyszkolenie zawodników jest niezbędne do zapewnienia wysokiego poziomu sportowego, gwarantującego zdobycie usługobiorców usług reklamowych świadczonych przez Skarżącego. Istnieje zatem pośredni związek między przedmiotowymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi. Skarżący wyjaśnił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. polegały na gromadzeniu w banku komputerowym danych w celu analizy poziomu rozgrywek sportowych oraz spełniających funkcje statystyczne, obsłudze i rejestracji rozgrywek, a także przygotowaniu opracowań i komputerowych analiz statystycznych. Usługi te związane były nie tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku, ale i również z czynnościami opodatkowanymi. Miały one wymiar szkoleniowy - zebrane dane statystyczne służyły celom treningowym oraz opracowaniu taktyki meczowej. Zakupiono je w celu podniesienia poziomu sportowego reprezentacji narodowych, co z kolei służyć miało osiągnięciu jak najlepszego wyniku sportowego w rozgrywkach międzynarodowych. Ponieważ w związku z aktywnością reprezentacji Skarżący realizuje przychody zwolnione i opodatkowane, osiągnięcie wyniku sportowego w bezpośredni sposób przełożyć się może na wielkość obu rodzajów przychodów. Wydatki na zakup flag związane są również (nie bezpośrednio lecz pośrednio) ze staraniem Skarżącego o zagwarantowanie właściwej oprawy imprezy sportowej, której atrakcyjność w sposób wymierny wpływa na możliwość uzyskania opodatkowanego przychodu ze sprzedaży powierzchni reklamowej. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że stara się dopatrywać jedynie bezpośrednich związków wydatków z przychodami powstałymi w ich wyniku. Związki przedmiotowych wydatków z przychodami opodatkowanymi nie są związkami bezpośrednimi. Jednakże ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie wymagają, aby związki wydatków z czynnościami opodatkowanymi były związkami bezpośrednimi. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie mógł ustalić dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, ponieważ w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 noweli wrześniowej, prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania uległo przedawnieniu. Skarżący przytoczył treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, a także treść art. 68 § 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczył, że art. 68 § 3 w tym brzmieniu wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie zaś z art. 20 noweli wrześniowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym nowelizacją, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W ocenie Skarżącego obowiązujące przed tą datą przepisy o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie były korzystniejsze, ponieważ art. 68 Ordynacji podatkowej nie zawierał odpowiednika § 3 i w związku z tym zobowiązanie to, jako zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstawało, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę fakt, iż w decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie doręczono po upływie ww. terminu (obowiązek podatkowy powstał w 2001 r.) oraz art. 20 noweli wrześniowej, Skarżący stwierdził, iż zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do powstania tego zobowiązania. Przytoczył orzecznictwo, w świetle którego, jak uznał, nie powinno budzić wątpliwości, że przed 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstawał, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat. Natomiast art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego treści organy wywodzą 5-letni okres przedawnienia, ma zastosowanie tylko w przypadku wymiaru zobowiązań, w których na podmiocie zobowiązanym ciąży obowiązek ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania. W przypadku dodatkowego zobowiązania podatnik nie składa deklaracji ani nie deklaruje żadnego stanu faktycznego, a zatem nie może nie ujawnić jakichkolwiek danych niezbędnych do ustalenia tego zobowiązania. Naruszenie przepisów o przedawnieniu Skarżący uznał za rażące. Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł brak podstaw do wydania takiej decyzji. Jako jej podstawę prawną wskazano bowiem przepis ustawy o VAT z 1993 r., która przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Wydanie decyzji opartej na nieobowiązujących przepisach rażąco godzi w określoną w art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności i działania organów na podstawie przepisów prawa. Podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania nie mógł również stanowić art. 109 ust. 4 ustawy o VAT 2004 r., która może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów prawnopodatkowych powstałych po dniu jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r. W przepisach końcowych ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. do stanów powstałych po tym dniu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że: - Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wpływ sprzedaży biletów na sprzedaż powierzchni reklamowej oraz aby wpływy ze sprzedaży tej powierzchni uzależnione były od liczby widzów. O wartości sprzedawanej powierzchni reklamowej decyduje atrakcyjność spotkania, powodująca oglądalność transmisji telewizyjnej oraz pora nadawania transmisji; - okoliczność, że Skarżący miał obowiązek wydać folder prezentujący uczestników L. nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wykazano wydatek ten nie miał związku z przychodami opodatkowanymi; - argument o pośrednim związku wydatku na przewóz zawodników ze sprzedażą powierzchni reklamowej nie jest poparty żadnymi dowodami. Przewóz grupy młodzieżowej na szkolenie centralne "nie rzutuje" na wysokość wpływów ze sprzedaży usług reklamowych, a zatem nie ma związku z przychodami opodatkowanymi; - zakup usług rejestracji meczów był wydatkiem statutowym Skarżącego, związanym ze szkoleniem zawodników; - zakup flag "nie rzutuje" na wysokość wpływów ze sprzedaży powierzchni reklamowej. Pełnomocnik nie wskazał dowodów świadczących o tym, że flagi narodowe jako element dekoracyjny miały wpływ na "wysokość ceny za sprzedaż powierzchni reklamowej"; - decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Pięcioletni termin na wydanie decyzji, przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05, zgodnie z którą organy podatkowe mają prawo nakładania na podatników sankcji odnoszących się do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT 2004 r. Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przy ocenie związku zakwestionowanego podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną nie uwzględniono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 noweli wrześniowej przez orzeczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Uzasadnienie zarzutów skargi jest skróconą wersją uzasadnienia zarzutów odwołania w zakresie oceny związku zakwestionowanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną oraz dosłownym powtórzeniem uzasadnienia zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie ponowił jedynie argumentacji o braku podstaw prawnych do wydania takiej decyzji. Dodatkowo podniósł natomiast, że wszystkie wydatki, co do których oceny nie zgodził się z organami podatkowymi, związane są z organizacją meczów reprezentacji. Wiążą się zatem również ze sprzedażą opodatkowaną. Związek części usług z tą sprzedażą potwierdza choćby treść umowy, zawartej [...] marca 2001 r. z P. Na jej podstawie świadczył on na rzecz P. usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegające m.in. na umieszczeniu logo P. na wszystkich materiałach poligraficznych wydawanych z okazji meczów reprezentacji (§ 4 ust. 16 lit. d umowy). Oznacza to, że logo P. musiało być umieszczone na biletach na mecze reprezentacji, folderze L. i plakatach. Treść umowy zawartej z P. nie została uwzględniona przy ocenie czy Skarżący nabył sporne usługi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ocena materiału dowodowego oparta jest zatem na niepełnym materiale dowodowym, wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem zawarcie umowy z P. nie ma wpływu na zasadność decyzji. Zgodnie z umową Skarżący miał obowiązek zamieszczać logo P. na biletach, plakatach i folderze. Jednakże sprzedaż biletów zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przygotowanie folderów również nie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga tylko w części zasługuje na uwzględnienie. I. Problem merytoryczny w zakresie podatku od towarów i usług, jaki wymagał oceny Sądu w niniejszej sprawie dotyczył związku wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Tylko bowiem w przypadku istnienia takiego związku możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy. Przepisy art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. jednoznacznie wykluczają odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. I tak, art. 20 ust. 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 1 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że związek między wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną, w rezultacie uprawniający podatnika do skorzystania z przewidzianej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do istoty podatku od towarów i usług, realizując zasadę neutralności tego podatku. Nie jest ono jednak nieograniczone, a związek nabytego towaru lub usługi ze sprzedażą opodatkowaną zakreśla ramy, w jakich prawo to przysługuje. Zdaniem Sądu, związek ten musi być wyraźny i jednoznaczny, dostrzegalny niejako na pierwszy rzut oka. Takie właśnie znaczenie przypisuje się w języku polskim przymiotnikowi "bezpośredni". W Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1988; t. I, s. 148) słowo to tłumaczone jest jako "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Jakkolwiek więc przepisy ustawy o VAT z 1993 r., co podnosił Skarżący, nie określają tego związku przymiotnikiem "bezpośredni", to jednak brak takiego określenia nie może to być rozumiany jako przyzwolenie na odliczenie podatku naliczonego w sytuacjach, gdy związek taki widoczny jest dopiero poprzez wskazanie szeregu ogniw pośrednich łączących wydatek ze sprzedażą opodatkowaną. Konieczność istnienia przedmiotowego związku, jako związku o charakterze bezpośrednim podkreślana była w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2005 I FSK 677/05; LEX 173159). W wyroku z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01 (LEX nr 129669) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Na marginesie jedynie podkreślić należy, że konieczność występowania bezpośredniego związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną nie jest równoznaczna z koniecznością wykazania istnienia takiego związku miedzy konkretną transakcją zakupu towaru (usługi) a konkretną (zindywidualizowaną) transakcją sprzedaży. Skarżący nie twierdzi, aby istniał bezpośredni związek między wydatkami zakwestionowanymi przez organy podatkowe a sprzedażą opodatkowaną, tj. sprzedażą powierzchni reklamowej. Wskazuje natomiast, że pośrednio miały one wpływ na tę sprzedaż. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że sporne wydatki w ogóle nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Skarżącego. Skarżący przeprowadza skomplikowane rozważania np. w przypadku wydatków na przewóz grupy młodzieżowej na szkolenie oraz na analizy komputerowe meczów reprezentacji, aby wykazać taki związek. Wnioski Skarżącego będące efektem tych rozważań nie mają żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, najkrócej rzecz ujmując – są gołosłowne. Ilość czynników pośrednich, jakie Skarżący podaje dla wykazania wpływu poniesionych wydatków na sprzedaż powierzchni reklamowej świadczy w gruncie rzeczy o faktycznym braku związków między tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną, co z mocy art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącego z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Związku takiego nie ma również wydatek na sporządzenie folderu prezentującego uczestników L. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że Skarżący był zobowiązany do jego sporządzenia przez Międzynarodową F. Świadczyć ona może jedynie o konieczności i celowości poniesienia tego wydatku, jako warunku uczestnictwa w rozgrywkach. Ani konieczność, ani celowość poniesienia wydatku nie są równoznaczne z jego związkiem ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przypisały również wydatkom na wydruk biletów i plakatów oraz sprzedaż miejscówek na mecze związek ze sprzedażą zwolnioną tj. przychodem uzyskanym z ich sprzedaży. Zgodzić się należy, że były to wydatki na organizację widowiska sportowego, z którego przychód podlegał zwolnieniu. Treść art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. Zauważyć przy tym należy, że wbrew temu co Skarżący napisał w skardze, faktura wystawiona przez S. w K. nie dokumentowała wydatku na "wykonanie miejscówek biletowych". W rubryce "nazwa towaru lub usługi" wpisano "Miejscówki biletowe – L. w P. Na fakturze tej Skarżący zamieścił adnotację: "rozliczenie sprzedaży biletów na L. w dniach [...].25.06-[...].06.2001". Dodatkowo uzasadnia to przypisanie omawianemu wydatkowi związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Analogicznie jak powyższe wydatki, zdaniem Sądu należało także zakwalifikować wydatek na zakup flag narodowych, jako elementów dekoracyjnych używanych na meczach. Organy podatkowe ograniczyły się natomiast do zakwestionowania związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną i brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem oparły na treści art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jednakże przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, który powinien mieć tu zastosowanie, także uniemożliwia odliczenie tego podatku. Sąd uznał zatem, iż wskazanie błędnej podstawy prawnej, w sytuacji, gdy skutek jej jest zastosowania jest taki sam, jak w przypadku zastosowania przepisu właściwego – nie miało wpływu na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powiązanego z nieuwzględnieniem, przy ocenie związku wydatków na zakup usługi wydruku biletów, miejscówek i plakatów ze sprzedażą powierzchni reklamowych, znaczenia umowy sponsorskiej, jaką Skarżący zawarł z P. Skarżący w toku postępowania instancyjnego nie powoływał się na tę umowę jako uzasadnienie istnienia związku ww. wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Przede wszystkim jednakże nie wykazał, że na biletach i plakatach, których wydruk dokumentowały faktury wystawione przez L. rzeczywiście zamieszczone było logo P. Stwierdzenie, iż tak było Skarżący wywodzi nie z udokumentowanych faktów, ale z zapisów umowy, gdzie w § 4 pkt 16 lit. d zobowiązano go do zamieszczania logo na "wszystkich materiałach poligraficznych wydawanych z okazji meczów reprezentacji". W rezultacie zaś przedstawia jedynie stan, jaki w świetle postanowień umowy powinien mieć miejsce. Na marginesie Sąd zauważa, że zamieszczanie logo P. na biletach i plakatach, jeżeli miało miejsce, związane było ze sponsorowaniem reprezentacji. Samo zaś "sponsorowanie" nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela prezentowany w pismach interpretacyjnych organów podatkowych, przytaczanych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego, że przyznanie określonej kwoty pieniężnej przez sponsora, jak również udzielenie prawa do zamieszczenia logo sponsora w określonych miejscach lub materiałach reklamowych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie naruszają prawa. II. Rację ma natomiast Skarżący podnosząc zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca ustalenie wysokości dodatkowych zobowiązań wydana została i doręczona w 2005 r. W jej podstawie prawnej powołano między innymi art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Jednakże w uzasadnieniu decyzji art. 109 ust. 6 nie przypisano jako podstawy prawnej do żadnego miesiąca. W podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten został pominięty. Dlatego też Sąd przepisu tego nie brał pod uwagę. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. O możliwości zastosowania tego przepisu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1). Podkreślić należy, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., tak jak odpowiadający mu treścią, wcześniej obowiązujący art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., określa przesłanki naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wskazuje na sposób powstawania tego zobowiązania, a mianowicie z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że inaczej niż w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 109 ust. 4 ustawodawca użył zwrotu "określa", który z kolei w Ordynacji podatkowej przypisał zobowiązaniom powstającym z mocy prawa (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Terminy określone w art. 68 Ordynacji podatkowej, nazywane terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji, dotyczą wyłącznie zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem także dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. O ile po zmianach tego artykułu dokonanych nowelą wrześniową powyższe nie budzi żadnych wątpliwości, o tyle sposób powstawania dodatkowego zobowiązania w świetle poprzednio obowiązujących przepisów budził kontrowersje. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd o konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, do którego miał zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04, LEX nr 137872; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2270/02, ONSAiWSA 2005/4/75 i z dnia 8 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 719/02, LEX nr 149167). Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania powstał przed dniem wejścia w życie zmian art. 68 Ordynacji podatkowej, wprowadzonych nowelą wrześniową, natomiast do tej daty nie upłynął 3-letni termin na wydanie decyzji, wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenić zatem należało, czy w tym stanie faktycznym, prawo do wydania w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. decyzji ustalającej dodatkowe obowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem lat pięciu – jak stanowi art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową, a obowiązującym w dacie wydania decyzji, czy też przy wyliczeniu tego terminu uwzględnić należy treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującą do końca 2002 r. O ile bowiem nowela wrześniowa nie miała wpływu na konstytutywny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, to w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadziła odrębny, 5-letni termin na wydanie decyzji ustalającej jego wysokość. Zdaniem Sądu o tym, które przepisy Ordynacji podatkowej, tj. obowiązujące przed czy po 1 stycznia 2003 r., będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie przesądza art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Rację ma w tym względzie Skarżący. Sąd podziela także jego pogląd, że art. 68 Ordynacji podatkowej, w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., zawierał korzystniejsze unormowania przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Literalne brzmienie art. 20 § 2 noweli wrześniowej sugeruje, że dotyczy on wyłącznie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko zajmowano w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/05; LEX 185209). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela. Zważyć bowiem należało, że jest to przepis o charakterze przejściowym, zamieszczony w ustawie nowelizującej nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (art. 70 i nn.), ale też wprowadzający istotną i z punktu widzenia podatników niekorzystną, zmianę terminu wydania decyzji ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy uprawnionym jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Racjonalność zaś ustawodawcy, jako dyrektywa wykładni, nakazuje uznać, iż celem art. 20 § 2 noweli wrześniowej była ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu, wprowadzonymi tą ustawą. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby ochronę tę ograniczać do skutków zmian w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres tej ochrony obejmuje zatem wszystkie sytuacje, kiedy to zdarzenie zapoczątkowujące bieg terminu przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienia prawa do wydania decyzji, miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Konsekwencją powyższego stanowiska jest zastosowania do oceny prawidłowości ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., przewidującego 3-letni termin na wydanie decyzji w tym przedmiocie. Całkowicie chybione jest powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zasadnie podnosił, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik zobowiązany był do złożenia deklaracji. Obowiązek taki nie istnieje w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ zdarzeniem, z którym art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. wiąże obowiązek uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia jego wysokości, jest złożenie deklaracji podatkowej wykazującej niższą od należnej kwotę zobowiązania, to termin powyższy należy liczyć od końca roku, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wadami. Skarżący w deklaracjach za miesiące od kwietnia do sierpnia 2001 r. wykazał kwoty zobowiązania w wysokości niższej od kwot należnych. Ponieważ deklaracje te złożone zostały w 2001 r. 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie za te miesiące upłynął z końcem 2004 r. Dyrektor UKS wydając w 2005 r. decyzję ustalającą wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych za powyższe miesiące naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzemieniu obowiązującym do końca 2002 r. Wadą tą dotknięta jest również utrzymująca w mocy jego decyzję, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast termin do naliczenia zobowiązania za grudzień 2001 r. należało liczyć od końca 2002 r., ponieważ deklarację za ten miesiąc Skarżący złożył 25 stycznia 2002 r. W rezultacie zatem termin ten upłynął z końcem 2005 r. Sąd stwierdził jednakże, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc grudzień 2001 r. organ pierwszej instancji ograniczył się do podania jego kwoty w sentencji decyzji. W jej uzasadnieniu natomiast w ogóle pominął fakt, iż je ustalił Tym samym ani nie podał powodów ustalenia tego zobowiązania, ani też nie wskazał podstawy prawnej jego naliczenia. Nie uczynił tego również Dyrektor Izby Skarbowej, który w sentencji swojej decyzji przytoczył wprawdzie treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, ale już w uzasadnieniu jako miesiące, za które naliczono dodatkowe zobowiązanie wymienił jedynie miesiące od kwietnia do sierpnia 2001 r. Stanowi to naruszenie przez organy obu instancji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił decyzje także w zakresie dodatkowego zobowiązania za grudzień 2001 r. Podkreślić należy, że Sąd ocenia prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji stanu faktycznego sprawy w świetle właściwych dla tego stanu przepisów prawa. Uznaje ją za właściwą lub błędną i w tym drugim przypadku wskazuje prawidłową. Jednakże Sąd nie może wyręczać organów podatkowych w dokonaniu tej kwalifikacji, w sytuacji, gdy one tego nie uczyniły, bądź też uczyniły to w sposób niejednoznaczny. III. Skarżący nie kwestionował prawidłowości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca 2001 r. Z rozliczeń podatku przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS wynika, że miesiącach tych zmniejszono o [...] zł kwoty nadwyżek z poprzedniej deklaracji i w rezultacie kwoty podatku naliczonego przeniesienia na następny miesiąc. Rezultatem tego było także określenie podatku za kwiecień 2001 r. Żadnych innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za powyższe miesiące nie stwierdzono, a Skarżący nie zgłaszał żadnych zarzutów co do wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2005 r., w której określono, między innymi za grudzień 2000 r.. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Różnica między kwotą zadeklarowaną przez Skarżącego, a kwotą określoną przez organ, tj. [...] zł uwzględniona została w rozliczeniu następnych miesięcy. Sądowi wiadomym jest z urzędu, że decyzja ta oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r., uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 632/06. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzeka zatem wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy (zob. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 196). Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić treści ww. wyroku. W dacie zaś wydania ocenianych w niniejszej sprawie decyzji uchylone tym wyrokiem decyzje istniały w obrocie prawnym. Rozstrzygnięcie w części uchylającej decyzje Sąd oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 tejże ustawy. Zakres, w jakim decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz Skarżącego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego (§ 2 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).