III SA/Wa 632/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3a, art. 20 ust. 1 – 3 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), a także na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), po rozpatrzeniu odwołania P. z siedzibą w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2005 r. określającą wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2000 r., określającą wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, czerwiec i grudzień 2000 r. oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2000 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – zwanego dalej "Dyrektorem UKS". Z ustaleń tych wynika zaś, że na podstawie umowy z [...] lipca 1998 r. zawartej pomiędzy Związkiem i T. S. A., Związek dokonał sprzedaży praw do wykonywania telewizyjnej rejestracji i retransmisji organizowanych przez niego rozgrywek, a także dokonał sprzedaży praw do przysługującej mu części powierzchni reklamowej (30%), w celu dalszej odsprzedaży praw do tej powierzchni reklamowej. Umowa dotyczyła rozgrywek organizowanych przez Związek w latach 1998 – 2004. Wartość przedmiotu umowy sprzedaży strony określiły w sposób zryczałtowany, jako równowartość w złotych polskich kwoty 750.000 USD. Płatności tej kwoty T. S. A. miała dokonać na rzecz Związku w czterech ratach (dwie raty w 1999 r. i dwie raty w 2000 r.), w terminie czternastu dni od dnia doręczenia jej stosownych faktur, nie wcześniej jednak niż: 3 stycznia 1999 r. – pierwsza rata stanowiąca równowartość 200.000 USD, 1 lipca 1999 r. – druga rata (równowartość 200.000 USD), 3 stycznia 2000 r. – trzecia rata (równowartość 200.000 USD), 1 lipca 2000 r. – czwarta rata (równowartość 150.000 USD). Organ podatkowy I instancji ustalił, że zarówno w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Związek dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak też w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r. Związek nie wykazał wartości sprzedaży praw do powierzchni reklamowej, jako sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (sprzedaż powierzchni reklamowej sklasyfikowana jest jako usługa o charakterze reklamowym, oznaczona symbolem PKWiU 74.40.11 – usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę). Również w fakturach wystawionych dla T. S. A. strona skarżąca nie wykazała wartości sprzedaży powierzchni reklamowej. W fakturach tych Związek wykazał wyłącznie zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość sprzedaży praw do transmisji telewizyjnych (cztery faktury opiewały na równowartość w złotych polskich 750.000 USD, czyli kwoty określonej jako zryczałtowana wartość umowy z 29 lipca 1998 r.). Z dalszych ustaleń organu I instancji wynika, że Związek otrzymał w lutym i lipcu 1999 r. od T. S. A. łączną kwotę 1.523.140 zł (równowartość 400.000 USD), czyli kwotę przekraczającą 50% wartości przedmiotu umowy. Dyrektor UKS uznał zatem, że zapłata drugiej raty w lipcu 1999 r. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji, otrzymane przez Związek od T. S. A. w styczniu i lipcu 2000 r. kwoty z tytułu trzeciej i czwartej raty należności wynikającej z umowy zawartej [...] lipca 1998 r., na podstawie wystawionych w tych miesiącach faktur, spowodowały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej – zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika nadto, że sprzedane T. S.A.. w lipcu 1998 r. prawa do powierzchni reklamowej Związek odkupił w 2000 r. od Fundacji [...]. Fundacja dokonała zaś zakupu praw do tej powierzchni reklamowej od T. S. A.. na podstawie umowy zawartej [...] czerwca 1999 r. W związku z powyższym, organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oraz za styczeń i lipiec 2000 r. Za cenę sprzedaży praw do powierzchni reklamowej wynikającej z umowy zawartej 29 lipca 1998 r. pomiędzy Związkiem i T. S. A.. przyjął przy tym równowartość ceny sprzedaży praw do powierzchni reklamowej określoną w umowie zawartej [...] czerwca 1999 r. pomiędzy T. S.A. i Fundacją[...]. Określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ I instancji zastosował rachunek "w stu", zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Przyjęcie tej metody spowodowało zmniejszenie wartości sprzedaży praw do transmisji telewizyjnych o równowartość należnego podatku od towarów i usług. Nie uległa natomiast zmianie wartość brutto przedmiotu umowy z [...] lipca 1998 r. Określając wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2000 r. Dyrektor UKS uwzględnił wartość podatku naliczonego (13.889,70 zł) wynikającego z faktury, nieprawidłowo (przedwcześnie) uwzględnionej przez Związek w rozliczeniu za grudzień 1999 r. Organ I instancji, powołując się na art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., odmówił Związkowi prawa do pomniejszenia podatku należnego za styczeń, czerwiec i lipiec, a także za grudzień 2000 r. o podatek naliczony wynikając z faktur dokumentujących dokonane przez skarżącego zakupy usług szkoleniowych służących podniesieniu poziomu sportowego reprezentacji narodowych w piłce siatkowej oraz zakupy sprzętu sportowego, który został następnie przekazany U.[...]. Uznał bowiem, że zakupy te nie miały jakiegokolwiek związku ze sprzedażą opodatkowaną, dotyczyły natomiast w całości sprzedaży zwolnionej od podatku. Zauważył nadto, że zakupy sprzętu sportowego zostały sfinansowane ze środków otrzymanych przez Związek w ramach dotacji na zakup i dystrybucję sprzętu dla U.[...]. W ocenie organu I instancji, skarżący bezpodstawnie dokonał rozliczenia podatku naliczonego za wskazane miesiące 2000 r., jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Pismem z 26 lipca 2005 r. Związek złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. Kwestionując zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w tej części z powodu naruszenia art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Postawił także zarzuty wydania decyzji bez podstawy prawnej w tym zakresie, gdyż organ I instancji powołał się na art. 27 ust. 5 uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucił nadto decyzji Dyrektora UKS naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Strona skarżąca wystąpiła również o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2000 r., gdyż jej zdaniem Dyrektor UKS nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, naruszając przepisy postępowania organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że Związek sprzedał T. S. A. prawa do powierzchni reklamowej za kwotę stanowiącą wartość tych praw określoną w umowie zawartej pomiędzy T. S. A.. i Fundacją. [...]. Pomijając istotną okoliczność, tj. marżę zrealizowaną przez T. S. A.. na tej sprzedaży, zawyżył w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży praw do powierzchni reklamowej dokonanej przez skarżącego na rzecz T. S. A.. Organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Pełnomocnik Związku zarzucił Dyrektorowi UKS, że określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez Związek praw do powierzchni reklamowej, nie uwzględnił okresu, którego dotyczyła umowa z [...] lipca 1998 r., tj. okresu, w którym świadczone były przez skarżącego na rzecz T. S. A. usługi w ramach realizacji tejże umowy. Wyraził przy tym pogląd, że organ I instancji powinien ustalić wysokość wynagrodzenia przysługującego z tego tytułu Związkowi za poszczególne miesiące lat 1998 – 2004. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, sposób określenia w umowie z 29 lipca 1998 r. terminów zapłaty zryczałtowanego wynagrodzenia (cztery raty w latach 1999 – 2000) nie oznacza, że obowiązek podatkowy powstał w latach 1999 – 2000. Za nieprawidłowe skarżący uznał ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków związanych z dokonanymi przez Związek zakupami usług szkoleniowych. W ocenie pełnomocnika Związku, wydatki te związane były nie tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku, ale służyły również sprzedaży opodatkowanej. Usługi te zakupione zostały w celu podniesienia poziomu sportowego reprezentacji narodowych, a w konsekwencji poprawy wyników osiąganych w rozgrywkach międzynarodowych. Zdaniem skarżącego, osiągnięcie tego celu bezpośrednio przełożyć się może na zwiększenie sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Za nieuzasadnione uznał zatem ustalenia Dyrektora UKS, że zakup usług szkoleniowych związany był wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku i związku z tym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Uznał bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży praw do powierzchni reklamowej powstał w styczniu i lipcu 2000 r., tj. z dniem otrzymania przez skarżącego zapłaty kolejnych rat zryczałtowanej należności określonej w umowie zawartej pomiędzy Związkiem i T. S. A.. [...] lipca 1998 r. Wyjaśnił, że otrzymanie przez Związek w lipcu 1999 r. zapłaty drugiej raty należności spowodowało przekroczenie 50% całości należnego wynagrodzenia wynikającego z tej umowy. Spowodowało zatem powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu zauważył, że bezsporne jest to, że sprzedaż praw do powierzchni reklamowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uwzględnił zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż organ I instancji określił wysokość należnego podatku z tego tytułu (42.372 zł) w kwocie mniejszej od kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Związek w związku z odkupieniem praw do tej powierzchni reklamowej od Fundacji [...] (69.111,40 zł). Zauważył, że Dyrektor UKS przyjął "wariant korzystny dla Związku". Podniósł, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy usług szkoleniowych, gdyż są to wydatki na cele statutowe Związku. Powołując się na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Dodał, że właśnie ten przepis stanowi podstawę do "nakładania na podatników sankcji odnoszących się do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r.". Związek, niezadowolony z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z 19 stycznia 2006 r. wniósł skargę na jego decyzję z [...] grudnia 2005 r. Występując o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, postawił zarzuty naruszenia: - art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "przez wywodzenie skutków w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej wobec braku ustaleń w zakresie momentu wykonania usługi", - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, przewidującego trzyletni, korzystny dla Związku termin przedawnienia możliwości wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powtórzył, że istotne znaczenie dla sprawy ma ustalenie terminu realizacji postanowień umowy z [...] lipca 1998 r. Sposób określenia w tej umowie terminów zapłaty zryczałtowanego wynagrodzenia (cztery raty w latach 1999 – 2000) nie oznaczał bowiem, że wynagrodzenie to obejmowało wyłącznie rozgrywki, które odbyły się w tych latach. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, cześć umowy (część usług) została wykonana w 1998 r. oraz w latach 2001 – 2004, a tego organy podatkowe nie uwzględniły. Ponownie wskazał na nieprawidłowości towarzyszące określeniu podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży praw do powierzchni reklamowej, z pominięciem marży osiągniętej przez T. S. A. Podtrzymał prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego argumentację, iż zakupy usług szkoleniowych służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał postawione przez skarżącego zarzuty, wskazując przy tym na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia. Na rozprawie, odpowiadając na pytania Sądu, pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że nie kwestionuje sposobu wyliczenia podatku od towarów i usług rachunkiem "w stu" z tytułu sprzedaży praw do powierzchni reklamowej, kwestionuje natomiast wysokość tego podatku i sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Oświadczył nadto, że umowa z [...] lipca 1998 r. zawarta pomiędzy Związkiem i T. S. A. nie była zmieniana, a Związek nie posiada dokumentów umożliwiających określenie wartości praw do powierzchni reklamowej będących przedmiotem tej umowy, wraz z prawami do transmisji telewizyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) u.p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak również wykładni przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w kwocie wyższej od deklarowanej, a także zasadności ustalenia decyzją wydaną w 2005 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2000 r. II. Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że spór prowadzony jest między innymi na tle postanowień oraz realizacji umowy zawartej [...] lipca 1998 r. pomiędzy Związkiem i T. S. A.., ale rozpoznawana sprawa dotyczy wyłącznie poszczególnych miesięcy 2000 r. Bezsporne jest to, że przedmiotem umowy jest sprzedaż praw do transmisji telewizyjnych, tj. czynności zwolnionych od podatku, a także podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż praw do powierzchni reklamowej, której to sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku Związek nie wykazał w księgach podatkowych (ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT) oraz deklaracjach VAT – 7. Bezsporne jest również to, że umowa z [...] lipca 1998 r. przewidywała dokonanie zapłaty określonej kwoty tytułem ceny sprzedaży (równowartość w złotych polskich 750.000 USD) w zryczałtowany sposób, w czterech ratach, płatnych w latach 1999 – 2000. T. S. A. dokonała zapłaty należności zgodnie z postanowieniami umowy, na podstawie wystawionych przez Związek faktur, które dotyczyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku. W lipcu 1999 r., w związku z zapłatą drugiej raty należności, wartość przyjętej przez skarżącego zapłaty przekroczyła połowę ceny wynikającej z umowy. Umowa nie była zmieniana, a Związek nie posiada dokumentów pozwalających na określenie wartości praw do powierzchni reklamowej będących przedmiotem tej umowy. Mając na względzie powyższe, w tym zakresie rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które prawidłowo uznały, powołując się na art. 6 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r., że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w miesiącu, w którym Związek otrzymał zapłatę drugiej raty ceny wynikającej z umowy, gdyż otrzymanie tej kwoty spowodowało pobranie kwoty przekraczającej połowę ceny usług, których wartość strony umowy określiły na kwotę stanowiącą równowartość w złotych polskich 750.000 USD. Opodatkowaniu podlegają zatem również otrzymane przez Związek kwoty w styczniu i lipcu 2000 r., w ramach zapłaty kolejnych rat ceny sprzedaży praw do powierzchni reklamowej. Skoro umowa przewidywała płatność ceny w sposób zryczałtowany, a płatność miała nastąpić i nastąpiła w czterech ratach, skarżący nie deklarował sprzedaży opodatkowanej związanej z realizacją tejże umowy i nie posiada dokumentów pozwalających na wyodrębnienie z ogólnej ceny sprzedaży wartości podlegającej opodatkowaniu z tytułu sprzedaży praw do powierzchni reklamowej, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego. Za chybiony Sąd uznał zatem postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. III. Zgodzić należy się natomiast ze skarżącym, że organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania w celu ustalenia wartości sprzedanych przez Związek praw do powierzchni reklamowej, naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Określenia wysokości podstawy opodatkowania z tego tytułu w kwocie stanowiącej równowartość kwoty wynikającej z umowy zawartej pomiędzy T. S. A.. i Fundacją [...] organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły i w tym zakresie ich ustalenia należy uznać za dowolne, naruszające art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Za okoliczność potwierdzającą zasadność tych ustaleń nie można uznać argumentacji organu odwoławczego, że z uwagi na sposób obliczenia podstawy opodatkowania rachunkiem "w stu", wysokość zobowiązania z tego tytułu jest korzystna dla skarżącego, gdyż odliczył on większą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej "odkupienie" od Fundacji praw do powierzchni reklamowej. Z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe podjęły jakąkolwiek inicjatywę w tym względzie, a zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania z tego tytułu stawiane były przez skarżącego już w trakcie postępowania podatkowego. Jeżeli Związek nie posiada stosownych dowodów pozwalających na obliczenie wartości praw do powierzchni reklamowej, to może stosowną dokumentację posiada druga strona umowy z 29 lipca 1998 r., a po uzupełnieniu materiału dowodowego możliwe będzie prawidłowe ustalenia wartości sprzedaży z tego tytułu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie, jeżeli nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 445). IV. W ocenie Sądu, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług szkoleniowych, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. Skoro szkolenie zawodników Związek prowadzi w ramach działalności statutowej, to uznać należy, że zakup usług szkoleniowych związany jest wyłącznie z realizacją zwolnionych od podatku jego celów statutowych. Nie przekonała Sądu argumentacja prezentowana przez Związek, iż zakup usług szkoleniowych służyć ma sprzedaży opodatkowanej, gdyż podniesienie poziomu sportowego reprezentacji narodowych pozwoli na osiągnięcie wyniku sportowego i przełożyć się może na wielkość przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu. Z dyspozycji art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1). Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się natomiast do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku (art. 25 ust. 1 pkt 1). Wykładnia językowa tych przepisów, uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową, prowadzi do wniosku, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz sprzedażą opodatkowaną. Nie przysługuje zaś między innymi wtedy, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący wskazuje jedynie na pośredni i warunkowy związek pomiędzy nabyciem usług szkoleniowych oraz sprzedażą opodatkowaną, to oznacza, że nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tychże usług. V. Ostatnim punktem sporu prowadzonego przez organy podatkowe i skarżącego jest zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2000 r. na podstawie decyzji wydanej przez organ I instancji [...] lipca 2005 r., tj. po upływie trzech lat od końca roku, w którym skarżący dokonał nieprawidłowego zdaniem organów podatkowych rozliczenia podatku w złożonych przez niego deklaracjach VAT – 7, wykazując kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, obliczonej przez organ I instancji. Bezsporne jest zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sąd, nie podziela argumentacji organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca jednoznacznie określił pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 1 pkt 56 lit. a) ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1367), to nie ma podstaw do twierdzenia, że norma o tej treści obowiązywała już przed tą datą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04, publ. Glosa 2005/1/126). W związku z powyższym, zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Reasumując, skoro ustawodawca wprowadził pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2003 r., a przed tym dniem obowiązywał trzyletni termin przedawnienia, to w rozpoznawanej sprawie – w świetle art. 20 § 2 ustawy zmieniającej – termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2000 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Za trafne uznał zatem Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe powołując się na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej pomięły to, że ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżonego zobowiązania w deklaracji VAT – 7, a zaniżenie to związane było zarówno z tym, że skarżący nie wykazał w złożonych deklaracjach podatku należnego z tytułu sprzedaży praw do powierzchni reklamowej, jak również zawyżył kwotę podatku naliczonego, o którą pomniejszył podatek należny. Również z tej przyczyny za nieprawidłowe Sąd uznał powoływanie się przez organy podatkowe na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania po 30 kwietnia 2004 r. decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, z której wynika, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Odrębną kwestią pozostaje zaś, czy nałożenie na podatnika VAT obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska, zwracając na to uwagę w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały. Z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wystąpił natomiast do Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd. Sąd, po rozpoznaniu sprawy uznał jednocześnie, że w świetle podniesionych wcześniej okoliczności uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także mając na względzie pytanie prejudycjalne dotyczące możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle wykładni stosownych przepisów prawa wspólnotowego (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05), brak jest podstaw, aby w tym zakresie dokonywać wiążącej oceny co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż przed Sądem strona skarżąca reprezentowana była przez doradcę podatkowego.