I SA/Gl 466/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. - "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...], - zł.( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. G., byłego właściciela "A" w C. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów w kwocie [...]- zł. oraz zerową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) i art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) oraz § 43 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. nr 156, poz. 1024; z 1998 r. nr 153, poz. 999). Przedstawiając stan faktyczny nawiązał do zaleceń wskazanych do tej sprawy w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 884/01 dotyczących zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji- korekcie za marzec 1999 r. i przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Powołał ponadto okoliczności transakcji kupna przez stronę samochodu ciężarowego marki [...], która miała miejsce w miesiącu październiku 1998 r. i była potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...] października 1998 r. oraz nawiązał do faktu jej rozwiązania, udokumentowanego fakturą korygującą nr [...] z dnia [...] marca 1999 r., wystawioną przez sprzedawcę tego pojazdu. Podniósł też okoliczność, że przedmiotowa sprawa, już po wydaniu w/w wyroku NSA była przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z racji uchylenia jego wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji polegających na złożeniu przez stronę w dniu [...] 2000 r. deklaracji od podatku od towarów i usług korygującej poprzednią deklarację za marzec 1999 r., w której strona wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] - zł. sam Drugi Urząd Skarbowy w C. dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wydał decyzję określającą wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. z kwoty [...] - zł. - wykazanej przez stronę, na kwotę 0,00 - zł. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku za ten miesiąc w kwocie [...],- zł. Stwierdził ponadto, że faktura korygująca nr [...] z dnia [...] marca 1999 r., która dokumentowała zwrot nabytego samochodu wywołała ten skutek, iż strona miała obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc marzec 1999 r. Fakt nieotrzymania towaru z tej transakcji skutkował utratą prawa do odliczenia za październik 1998 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...]z dnia [...] października 1998 r. Zdarzenie to zdaniem organu podatkowego nie miało wpływu na odrębną czynność, czyli obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, jako konsekwencję otrzymania faktury korygującej w miesiącu marcu 1999 r. W odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) i § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156, poz. 1024), a także przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Podniosła, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie doszło do przeniesienia własności samochodu i transakcji jego sprzedaży. Tym samym nie mógł mieć miejsca zwrot tego pojazdu, bowiem w tym przypadku nie dokonano czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 13 tej ustawy. To stwierdzenie zdaniem strony potwierdzają liczne orzeczenia NSA na tle interpretacji art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nie można poddać opodatkowaniu samej czynności wystawienia faktury korygującej, gdyż z taką czynnością ustawa nie wiąże obowiązku podatkowego, a przepis § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156, poz. 1024) wprost zakazuje odliczania od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze stwierdzającej czynność, która nie została dokonana. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono argumentów odwołania, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona zachowywała się tak, jak właściciel samochodu ciężarowego marki [...], bowiem zarejestrowała go na własne nazwisko, ubezpieczyła, uwzględniła w ewidencji środków trwałych, co wskazuje, iż w październiku 1998 r. miała miejsce sprzedaż przedmiotowego samochodu. Dlatego według oceny organów podatkowych strona na podstawie otrzymanej faktury korygującej nr [...] z dnia [...] marca 1999 r. miała obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuty skargi odniósł do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz wadliwego zastosowania przepisu § 43 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. nr 156, poz. 1024; z 1998 r. nr 153, poz. 999) w związku z art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami). Uznał bowiem, że nie doszło do transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu i w konsekwencji faktura korygująca nr [...] z dnia [...] marca 1999 r. potwierdzała czynność, która faktycznie nie miała miejsca. Dlatego zdaniem skarżącego zasadnie wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz złożył korektę deklaracji VAT -7 za marzec 1999 r., w której nie uwzględnił w/w faktury korygującej, gdyż jego zdaniem nie doszło do sprzedaży samochodu i w konsekwencji, nie mogło dojść do zwrotu podatku naliczonego od nie zakupionego towaru. Ponadto, ponowił argumentację powołaną już wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podał, iż okoliczności dotyczące wymiaru podatku za październik 1998 r. zostały rozstrzygnięte prawomocną decyzją Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...], a NSA wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1694/01 oddalił skargę złożoną przez skarżącego na w/w decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej w skrócie: " ustawą p.p.s.a."). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "...sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie spornym jest czy konsekwencją otrzymania przez skarżącego faktury korygującej nr [...]z dnia [...] marca 1999 r., był obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc, jako skutek utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc październik 1998 r., za zakup samochodu ciężarowego marki [...], wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] października 1998 r. Nie jest kwestią sporną okoliczność, iż wydane przez organy obu instancji decyzje podatkowe dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998 r. są prawidłowe i już prawomocne - decyzja Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...]. Bezspornym jest też, że powodem braku odliczenia podatku naliczonego w miesiącu październiku 1998 r. było nie dojście do skutku transakcji kupna – sprzedaży w/w samochodu( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1694/01). Dlatego rozliczenie spornego w sprawie miesiąca marca 1999 r. winno mieć charakter wyłącznie techniczny, bowiem skarżący dokonał jedynie korekty tego rozliczenia, z uwagi na prawomocne orzeczenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. oraz zasadnie wystąpił w dniu [...] 2000 r. z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. oraz o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Oczywistym więc jest, że prawomocna decyzja Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekająca o kwocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998 r. skutkowała reaktywowaniem rozliczenia skarżącego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., w której zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],- zł. W tym stanie faktycznym nie można dwukrotnie z tego samego zdarzenia wyprowadzać różnych skutków podatkowych, bowiem w różnych okresach rozliczeniowych przestała istnieć prawno-materialna podstawa do kwestionowania prawidłowości rozliczenia tego zdarzenia przez skarżącego, wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. Prawnie uzasadnione jest to, że sprzedawca w/w samochodu musiał wystawić fakturę korygującą, bowiem nie doszło do planowanej transakcji i tym samym musiał zmniejszyć swój obrót, ale to w świetle prawomocnych decyzji podjętych za październik 1998 r. nie może skutkować ponownym korygowaniem rozliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, tak jak dokonały tego organy podatkowe. Dlatego nie ulega wątpliwości, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że mimo iż przedmiotowa sprawa była wielokrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe to postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż skarżący nie był informowany o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz o związanych ze sprawą przepisach prawa cywilnego, jak również działanie tych organów miało charakter profiskalny. Trudno w rozpoznawanej sprawie dostrzec bezstronność rozstrzygnięć organu odwoławczego i działanie na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów ( art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) uwzględnił skargę i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. uchylił, orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane, jak również obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.