I SA/Gl 466/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie ustalenia J. B. (dalej jako strona lub podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIS w pierwszej kolejności zaprezentował dotychczasowy przebieg i ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego (Nr [...]) prowadzonego wobec strony, w tym szczegółowo i w formie tabelarycznej przedstawiał i wyliczył wydatki oraz dochody podatnika w okresie jego czynnego życia zawodowego począwszy od roku 1973 (strony od 1 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). DIS podkreślił, że UKS mając na uwadze darowiznę w wysokości [...] zł, jakiej podatnik dokonał na rzecz córki wszczął postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku strony oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku 2009. Dyrektor UKS przyjął m. in. założenie, że podatnik całe otrzymywane wynagrodzenie zamieniał na dolary amerykańskie i w związku z powyższym ustalił, że w latach 1973-1993 mógł zgromadzić środki pieniężne w dolarach (USD) w wysokości [...] USD, a po informacji podatnika skorygował tę kwotę do salda rachunku walutowego strony, które w roku 1997 wynosiło [...] USD. DIS wskazał, że pełnomocnik strony w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. odnosząc się do sporządzonego w dniu 14 lutego 2014 r. protokołu z postępowania kontrolnego podniósł, że organ kontroli pominął uzyskane w latach 1976-1991 dodatkowe dochody za wykonane prace projektowe i zlecenia, jakie podatnik w tym czasie uzyskał. Podkreślono, że postanowieniem z dnia [...] 2014 r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin na przedstawienie dowodów wskazujących na uzyskane dochody w latach 1976 -1991 za wykonane prace projektowe i zlecenia. Podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu w żądanym zakresie. W kolejnym piśmie z dnia 25 marca 2014 r. UKS wezwał podatnika do wskazania nazwy przedsiębiorców (wraz z ich adresami) na rzecz, których wykonywał prace projektowe i zlecenia w latach 1976-1991. W udzielonej odpowiedzi strona wskazała z nazwy podmioty, dla których wykonywane były prace projektowe oraz zlecenia. DIS wskazał, że UKS skierował do tych podmiotów zapytania w temacie wykonywanych przez podatnika prac projektowych i zleceń w latach 1976-1991. Podkreślono, że żadna ze wskazanych firm nie potwierdziła faktu wykonania usług na ich rzecz przez podatnika w latach 1976-1991 lub nie posiadała dokumentacji dotyczących zleceń i prac projektowych. W dalszej części uzasadnienia DIS podkreślił, że UKS uwzględnił to, iż od roku 1994 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w ramach spółki cywilnej P.Z.U.H. A s.c. W informacji PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 złożonej do urzędu skarbowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik wykazał: przychód w kwocie [...] zł oraz odliczenia od przychodu: składka na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w kwocie [...] zł; Kwota wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do listopada 1994 r. w wysokości [...] zł. Kwota zryczałtowanego podatku do zapłaty w kwocie [...] zł. UKS wskazując na charakter opodatkowania ryczałtu ewidencjonowanego podkreślał, że w celu wyliczenia dochodu, jaki podatnik mógł wypracować w 1994 r. przy znanej z deklaracji PIT-28 wysokości przychodu organ kontroli dokonał porównania wskaźników udziału dochodu w przychodzie (rentowność) za lata, kiedy dochody z działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach ogólnych. Znając wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej P.Z.U.H. A (dalej jako Spółka cywilna) w latach 1995 - 2001 opodatkowanych na zasadach ogólnych według stawek podatkowych wyliczono wskaźniki udziału dochodu w przychodzie, co pozwoliło na ustalenie dochodu za 1994 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Akcentowano, że wyliczono go w oparciu o najwyższy uzyskany wskaźnik rentowności, który wyniósł 8,02%, a który UKS odniósł do przychodu uzyskanego przez podatnika w 1994 r. w kwocie netto [...] zł (wg wyliczenia przychód przypadający na podatnika w kwocie [...] zł po potrąceniu wydatków związanych z zakupem środków trwałych skorygowany o amortyzację: [...] zł (zakup środków trwałych) - [...] zł (amortyzacja). DIS podkreślił, że na tej podstawie wyliczono szacunkowo dochód, jaki podatnik mógł osiągnąć w roku 1994, który ustalono na kwotę [...] zł. Organ wywodził, że w latach 1995 - 2001 działalność gospodarcza prowadzona przez stronę w ramach spółki cywilnej, była opodatkowana na zasadach ogólnych oraz wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli ustalił wysokość wypracowanej przez podatnika nadwyżki środków finansowych za lata 1994-2002 w łącznej kwocie [...] zł. DIS wskazał, że UKS na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalił również wysokość środków podatnika w kolejnych latach podatkowych. I tak wskazano, że stan ten w 2003 r. to [...] zł; w 2004 r. to [...] zł; w 2005 r. to [...] zł; a w 2006 r. to [...] zł. (tabela na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ wyjaśnił przy tym, że w rozliczeniu za 2003 rok nie uwzględniono środków finansowych w kwocie [...] zł zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych, bowiem UKS przyjął jako wartość zgromadzonego mienia w 2003 roku środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 marca 2003 r. w kwocie [...] zł. Akcentowano, że przyjęte przez organ kontroli rozliczenie było korzystniejsze dla strony. Jeżeli chodzi o wpływy i wydatki strony za lata 2007-2009 organ kontroli przedstawił w ujęciu chronologicznym (szczegółowe zestawienie znajduje się w zaskarżonej decyzji oraz tabeli stanowiącej załącznik do decyzji). UKS stwierdził przy tym niedobór w poszczególnych latach w kwocie: rok 2007 (-)[...] zł; rok 2008 (-)[...] zł. DIS podkreślił, że powyższe ustalenia doprowadziły UKS do wniosku, iż na dzień 1 stycznia 2009 r. podatnik nie posiadał oszczędności oraz akcentował, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w roku 2009 objętym zakresem postępowania kontrolnego podatnik ponosił wydatki i gromadził mienie, które nie znalazło pokrycia w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co przedstawiono w tabeli na stronach od 11 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy czym wysokość kwoty nieznajdującej pokrycia ustalono na [...] zł. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor UKS ww. decyzją z dnia [...] ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 2009 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji UKS pełnomocnik strony zarzucał, że została wydana: z naruszeniem przepisów Konstytucji RP, a to art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120 i art.121 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 193, art. 190 § 2, art. 191, art 192, art. 201 § 1 punkt 2 tej ustawy oraz w szczególności z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DIS po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych i dochodów z nieujawnionych źródeł. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na przeprowadzenie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujący stan prawny. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia przez organ kontroli art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej DIS wskazał, że ww. przepis stanowi o tym, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" składają się łącznie cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) zagadnienie to wymaga uprzednio rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. DIS wywodził, że przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zdaniem DIS związek pomiędzy zagadnieniem wstępnym, a sprawą podatkową, powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny, ponadto organ podatkowy nie może tego zagadnienia rozstrzygnąć samodzielnie, gdyż należy to do kompetencji innego organu lub sądu. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie samej decyzji. O zagadnieniu wstępnym, wymagającym zawieszenia postępowania, nie można mówić w klasycznym przypadku badania konstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem DIS postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt II OSK 407/06). DIS podkreślił, że z uwagi na powyższe nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym nie pozbawia domniemania konstytucyjności przepisów, których dotyczy. Dopóki niekonstytucyjny przepis nie został wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu. Zatem nie można zarzucać organowi, który prowadzi postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, że narusza on zasadę zaufania. Organy podatkowe, stosownie do postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta, jak i zasada zaufania, zaliczana jest do zasad ogólnych postępowania podatkowego zamieszczonych w Dziale IV, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do rezygnacji z wszczęcia czy też prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy istnieje tylko domniemanie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Odpowiadając na zarzut i twierdzenia pełnomocnika strony co do tego, że "konsekwencją wadliwości legislacyjnej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jego wtórnej niekonstytucyjności jest wadliwość i logiczna niespójność zaskarżonej decyzji. (...) Decyzja winna opierać się na faktach a nie założeniach i hipotezach organu podatkowego", DIS podkreślił, że przedmiotową decyzję oparto na faktach, tj. na dowodach wynikających z dokumentów, a użyte sformułowania w decyzji "przy założeniu", "przyjmując założenie" dotyczą ustalenia możliwego do zgromadzenia dochodu w związku z uzyskanym wynagrodzeniem podatnika w latach 1973-1993 oraz jego przeliczenia na dolary amerykańskie. DIS akcentował, że wszystkie "założenia" organu kontroli przedstawione w zaskarżonej decyzji wynikały z interpretowania na korzyść podatnika gromadzonych w postępowaniu informacji. Tym bardziej przedstawiony zarzut jest nieuzasadniony i niezrozumiały dla organu odwoławczego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że zgodnie z art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Odnosząc się do głównego merytorycznego zarzutu odwołania tj. przyjęcia przez organ kontroli wskaźnika rentowności do obliczenia dochodu podatnika za rok 1994, DIS wskazał, że ryczałt ewidencjonowany, jakim strona była opodatkowana w tym roku jest uproszczoną formą opodatkowania działalności gospodarczej. Przy tej formie opodatkowania podatek jest płacony od przychodu, bez pomniejszania go o koszty jego uzyskania. Tym samym znana jest jedynie wysokość uzyskanego przychodu, a dochód podlega ustaleniu, bo nie jest on tożsamy z przychodem. Wykazany przez podatnika w informacji PIT 28 za rok 1994 przychód w kwocie [...] zł nie oznaczał, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej posiadał w tej wysokości środki pieniężne. W zakresie tego zarzutu DIS wywodził, że w praktyce spotyka są różne metody określenia wysokości dochodów, jakie podatnik mógłby osiągnąć, będąc opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym. Jedną z metod najbardziej odpowiadającą rzeczywistości jest wskaźnik udziału dochodu w przychodzie, wykazany w latach, kiedy dochody z działalności gospodarczej podatnika były opodatkowane na zasadach ogólnych. DIS podkreślił, że taką metodę zastosował organ kontroli, biorąc za podstawę przeliczenia przychodu - najwyższy uzyskany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wskaźnik rentowności 8,02%. Ponadto organ II instancji wskazał, że w ramach postępowania uzupełniającego na okoliczność ustalenia jakie dochody podatnik uzyskiwał z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1994-2001, na wniosek pełnomocnika, zostali przesłuchani wspólnicy Spółki cywilnej A. B. oraz A. B. (dalej jako wspólnicy), a co szczegółowo zaprezentowano na stronach od 18 do 19 zaskarżonej decyzji. DIS podkreślał, że z oświadczeń wspólników strony w Spółce cywilnej wynika, że przez pierwsze 4 lata działalności realizowała ona zlecenie dla [...] Przedsiębiorstwa Robót Telekomunikacyjnych (dalej KPRT). Wspólnicy zgodnie wyjaśniali, że w początkowych latach firma się rozwijała, a front robót był bardzo duży. Jednocześnie podkreślali, że tylko w 1994 roku firma miała duże zyski, gdyż w następnych latach z powodu szybkiego rozwoju i konieczności przejścia na pełną księgowość bardzo wzrosły koszty działalności. DIS podkreślał, że zeznania wskazanych przez pełnomocnika świadków starają się wykazać, iż w 1994 roku zysk firmy równał się przychodowi, a w kolejnych latach prowadzenia działalności z powodu dużych kosztów (np. konieczności zakupu sprzętu) zyski były znacznie niższe. W ocenie DIS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uprawnia twierdzenie, że oświadczenia złożone przez wspólników miały na celu udowodnienie z góry postawionego założenia, że podatnik w roku 1994 osiągnął dochód z działalności gospodarczej równy przychodowi tj. [...] zł. DIS podkreślał, że z uwagi na stan faktyczny nie sposób się z tym zgodzić oraz wskazał, że z ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej wynika, iż w roku 1994 spółka nabyła środki trwałe na kwotę [...] zł, w roku 1995 nie dokonywano żadnych zakupów, w roku 1996 zakupiono środki trwałe na łączną kwotę [...] zł, natomiast największych inwestycji spółka dokonała w roku 1997 wydatkując na środki trwałe [...] zł. Wynika z tego, że w 1995 rok nie nastąpił gwałtowny wzrost kosztów z tytułu wydatków na środki trwałe. Trudno też przyjąć, jak sugerują świadkowie, że rozwój firmy i konieczność np. zakupu materiałów spowodował wzrost kosztów i jednocześnie mniejsze zyski. Skoro kontrakt z KPRT był prowadzony przez 4 lata to z pewnością inne stawki rozliczeniowe obowiązywały w czasie gdy Spółka otrzymywała wynagrodzenie tylko za robociznę, a inne za prowadzenie prac kompleksowo (tj. w sytuacji gdy sama ponosiła koszty materiałów). W ocenie DIS opierając się na doświadczeniu życiowym i logice trudno przyjąć (jak sugerują świadkowie), że Spółkę obarczono kosztami zakupu materiałów, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacano w tej samej wysokości, co w chwili wykonywania przez Spółkę tylko robocizny, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów . DIS wywodził, że świadkowie wskazują jakoby sama zmiana formy rozliczenia podatkowego spowodowała drastyczne obniżenie zyskowności. Sugerują, że rozliczenie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego powoduje, iż podatnicy nie ponoszą kosztów, a samo przejście na zasady ogólne drastycznie te koszty podwyższa. Organ odwoławczy podkreślał również, iż podobne stanowisko przedstawił pełnomocnik w piśmie z dnia 30 października 2014 r. oraz wskazał, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania zarezerwowaną tylko dla niektórych działalności. Nie wymaga prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jego stawki są niżesz niż stawka podatku na zasadach ogólnych. Z zeznania podatnika PIT- 28 za rok 1994 wynika, że płacił on ryczałt w wysokości 2,5 % i 5 %. Natomiast przejście firmy na rozliczenie na zasadach ogólnych nie było spowodowane, jak sugeruje pełnomocnik, znacznym wzrostem kosztów, lecz koniecznością wynikającą z przepisów prawa, bowiem Spółka osiągnęła w 1994 roku obroty, których wysokość obligowała zastosowanie pełnej księgowości. Organ odwoławczy zgadzając się z twierdzeniem, że podatnik mógł w kolejnych latach ponosić wyższe koszty działalności podkreślił, iż dlatego uznał, że UKS zasadnie przyjął w 1994 roku najwyższy wskaźnik rentowności na poziomie 8,02 % z 1998 roku jako najkorzystniejszy dla podatnika, pomimo że w latach 1995-1997 wskaźnik ten wynosił od 2,95% do 4,91%. DIS podkreślał również, iż jak wynika z zeznań świadków największy rozwój firmy i inwestycja dająca największe zyski była realizowana przez 4 lata tj. w latach 1994-1997. Zdaniem DIS, z uwagi na powyższe nie można było zgodzić się z tezą, że sama zmiana formy opodatkowania spowodowała obniżenie zyskowności firmy. Organ odwoławczy podkreślał, że UKS analizując możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w latach poprzedzających rok 2009 przyjął korzystną dla strony wartość zgromadzonego mienia w 2003 roku - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 marca 2003 r. w kwocie [...] zł, zamiast wyliczonej na koniec 2002 roku kwoty oszczędności [...] zł. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ kontroli dochodów małżonki podatnika, DIS podkreślił, że strona nie wskazała wysokości dochodu małżonki, w okresie kiedy podatnik pozostawał w związku małżeńskim. Organ wskazał, że przy ustalaniu wysokości jego dochodów za lata 1973-1993 przyjęto korzystną dla podatnika zasadę, że całe wynagrodzenie uzyskiwane przez niego w ww. okresie (bez pomniejszenia o wydatki na utrzymanie) było gromadzone w formie oszczędności, nie uwzględniając, jak to ma miejsce w przypadku wspólności majątkowej, odpowiednio po 1/2 wysokości dochodów małżonków. W zakresie twierdzeń pełnomocnika, że organ podatkowy przyjął, iż amortyzacja jest wydatkiem strony o charakterze kasowym oraz, że nie pomniejszył dochodu o odpisy amortyzacyjne, które nie są wydatkiem o charakterze kasowym, DIS uznając te zarzuty za nieuzasadnione wskazał, iż w decyzji UKS przedstawiono szczegółowe zestawienie środków trwałych i amortyzacji za poszczególne lata. Natomiast przy wyliczeniu dochodu jednoznacznie wskazano, że koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w każdym roku podatkowym, pomniejszano o amortyzację, która będąc kosztem nie stanowiła dla podatnika wydatku. Jeżeli idzie o zarzut dotyczący dowolności w przeliczaniu dochodów podatnika na dolary amerykańskie DIS wskazał, że miało to podstawę w fakcie posiadania przez stronę środków pieniężnych zgromadzonych od 1991 r. na rachunku bankowym prowadzonym właśnie w tej walucie. W zakresie zarzutu oparcia się wyłącznie na dokumentacji ZUS bez uwzględnienia oczywistej okoliczności, że szereg legalnych przychodów nie podlegało obowiązkowi opłacania składek na ubezpieczenie społeczne (np. umowy o dzieło, sprzedaż majątku, darowizny, przychody z najmu) DIS podkreślił, że twierdzenie pełnomocnika nie polega na prawdzie, bowiem organ kontroli przyjął wszystkie dochody uzyskane przez podatnika zarówno wykazane w składanych zeznaniach podatkowych, jak i wynikające z innych dokumentów wskazujących na uzyskany przez podatnika przychód w tym, z tytułu: sprzedaży samochodów osobowych, maszyny drogowej, umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, jak i przelewu otrzymanego ze Spółki B tytułem zapłaty za fakturę spółki cywilnej za 1999 r. DIS podkreślał również, iż w związku z pismem pełnomocnika z dnia 25 lutego 2014 r., w którym podniósł, że "protokół z kontroli został sporządzony z pominięciem tak istotnych okoliczności jak uzyskane w latach 1976-1991 dodatkowe dochody za wykonane prace projektowe i zlecenia, jakie podatnik w tym czasie uzyskał", postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor UKS wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin na przedstawienie dowodów wskazujących na uzyskanie dochodów w latach 1976 - 1991 za wykonane prace projektowe i zlecenia. Podkreślono, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu w powyższym zakresie. DIS wskazał również, iż w dalszej kolejności przy piśmie z dnia 25 marca 2014 r. wezwano podatnika do podania nazw przedsiębiorców (wraz z ich adresami) na rzecz, których wykonywał prace projektowe i zlecenia w latach 1976-1991. W udzielonej odpowiedzi podatnik wskazał z nazwy podmioty, dla których wykonywał prace projektowe oraz zlecenia. Organ odwoławczy akcentował, że na podstawie otrzymanej informacji skierowano do wymienionych z nazwy podmiotów zapytania w temacie wykonywanych prac projektowych i zlecenia w latach 1976-1991. Żadna ze wskazanych firm nie potwierdziła faktu wykonania usług na ich rzecz przez stronę w powyższych latach lub nie posiadała dokumentacji dotyczących zleceń i prac projektowych. Oceniając zarzut tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika DIS wskazał, że stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie dokonano, jak twierdzi pełnomocnik, interpretacji niejasnych okoliczności na niekorzyść podatnika bowiem pełnomocnik wskazał jedynie okoliczności, których nie poparł żadnymi dowodami. Podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że okoliczności, na które się powołuje mogły mieć miejsce. DIS podkreślił, że również postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli nie potwierdziło, iż podatnik wykonywał na zlecenie firm prace projektowe. Wobec powyższego UKS nie miał jakichkolwiek informacji w tym zakresie (np. kwot) i tym samym podstaw do uznania dochodów podatnika z tego tytułu. Nawiązując do postanowień art. 187 i 191 O.p. DIS wywodził, że jego zdaniem organ kontroli nie tylko prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego, ale i w wystarczający sposób uzasadnił swoje stanowisko. Dokonana przez Dyrektora UKS ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów i tym samym należało uznać, że ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Końcowo DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono, iż w latach 1994-2002 strona wypracowała nadwyżkę środków finansowych w kwocie [...] zł., a organ kontroli przyjął jako wartość zgromadzonego mienia w 2003 roku środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 marca 2003 r. w kwocie [...] zł. Wskazano również, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków finansowych podatnika wynosił [...] zł, co wobec wykazanego niedoboru środków finansowych za lata 2007-2008 w łącznej kwocie [...] zł uprawniało twierdzenie, o braku posiadania przez stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że wydatki i zgromadzone mienie podatnika w roku 2009 nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na łączną kwotę [...] zł i w związku z tym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił (75 % dochodu) ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. W skardze na decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika zarzucał: naruszenie przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie; naruszenie przepisów prawa procesowego, a to przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności deklaracje podatkowe za rok 1994 nie stanowią wystarczającego dowodu na okoliczność faktycznie uzyskanego przez skarżącego dochodu i wobec tego dokonanie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania za rok 2009, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala precyzyjnie określić faktyczną wielkość podstawy opodatkowania za rok 2009; naruszenie przepisów prawa procesowego, a to przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej zastosowanej metody wyliczenia osiągniętego przez skarżącego dochodu za rok 1994 oraz niewskazania przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadków; naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą wszechstronnej oceny treści zeznań świadków w zakresie dotyczącym uzyskiwanych przez skarżącego dochodach w roku 1994 i latach następnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący w roku 2009 poczynił wydatki z dochodów ze źródeł nieujawnionych; naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie na podstawie wyliczeń nie opartych na udowodnionych okolicznościach, iż skarżący dysponował środkami w kwocie [...] zł w latach 1994-2001 w sytuacji, gdy z deklaracji podatkowych za te lata jednoznacznie wynika, iż pozyskał środki finansowe w łącznej kwocie wielokrotnie wyższej; naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą wszechstronnej oceny pism nadesłanych przez podmioty, dla których skarżący świadczył usługi, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów ze źródeł innych aniżeli umowy o pracę. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, co jego zdaniem powoduje konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania. Autor skargi podkreślał, że argumenty merytoryczne, a zwłaszcza dowolność w interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji na podstawie "założeń", a nie faktów mają w kontekście powyższego znaczenie wtórne jednakże intensywność owych naruszeń procesowych powoduje konieczność ich wskazania w treści skargi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak uznania deklaracji podatkowej za rok 1994 jako dowodu wystarczającego do określenia podstawy opodatkowania za rok 2009 i dokonanie szacunkowego określenia tejże podstawy, pełnomocnik wskazał na to, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajduje się m. in. deklaracja podatkowa dotycząca roku 1994, zgodnie z którą skarżący uzyskał w tym roku przychód w kwocie [...] zł. Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowi dowód bezspornie pozwalający stwierdzić, iż skarżący pozyskał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej środki pieniężne w ww. kwocie, a nie jak wynika z "wirtualnych" obliczeń organu podatkowego w kwocie [...]. Autor skargi wskazał na przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisu art. 23 O.p., zgodnie z którą szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe, jak przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05). Zdaniem pełnomocnika w realiach przedmiotowej sprawy organ dysponował co najmniej w minimalnym zakresie danymi pozwalającymi określić faktyczną podstawę opodatkowania za rok 2009 uwzględniając przy tym zgromadzone przez skarżącego środki pieniężne w roku 1994 z prowadzonej działalności gospodarczej. Znajdująca się w aktach sprawy deklaracja podatkowa, jak również i zeznania świadków pozwalają w dostateczny sposób określić właściwie podstawę opodatkowania bez konieczności "uciekania się" do "wirtualnych" i w istocie nie mających powiązania z rzeczywistością metod. Autor skargi wywodził, że w tym stanie rzeczy uznać należy, iż organ podatkowy bezzasadnie dokonał wyliczenia w sposób szacunkowy stosując metodę określoną w przepisie art. 23 § 1 O.p., czego w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mógł uczynić, a czym rażąco naruszył ww. normę prawną. Pełnomocnik podkreślał, że w rzeczywistości organ używając metody szacunkowej nie podawał podstawy prawnej, na której oparł swoje wyliczenie, czym naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem pełnomocnika w immanentny sposób powyższy zarzut łączy się z kolejnym, dotyczącym błędu proceduralnego, jakim jest naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak podania przyczyn, dla których organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dał wiary części zeznań świadków A. B. oraz A. B., a także brak podania podstawy prawnej zastosowanej metody szacunkowej przy określaniu podstawy opodatkowania za rok 1994. Autor skargi wywodził, że wskazania wymaga fakt, iż jednozdaniowe, wyjątkowo lakoniczne, stwierdzenie organu jakoby "[...] oświadczenia złożone przez wspólników spółki miały na celu udowodnienie z góry postawionego założenia, że Pan J. B. w 1994 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej równy przychodowi tj. [...]. Jednak biorąc pod uwagę stan faktyczny nie sposób się z tym zgodzić" (str.19 uzasadnienia) z pewnością nie wyczerpuje przesłanki podania przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Pełnomocnik podkreślał, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191) z czego wynika niedwuznacznie, iż taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może ono być wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego (J. Borkowski: Komentarz do art. 210 O.p. Wrocław 2009). W ocenie pełnomocnika organ dokonał "wyliczanki" przy ustaleniu osiągniętego przez skarżącego dochodu za rok 1994 nie podając zarówno podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, jak również i nie uzasadniając w sposób wyczerpujący przyczyn dla których w istocie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Autor skargi wywodził, w dalszej jej części, że kolejnym uchybieniem jakiego można dopatrzyć się w zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą wszechstronnej oceny treści zeznań świadków w zakresie dotyczącym uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w roku 1994 i latach następnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący w roku 2009 poczynił wydatki z dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ dokonując oceny osiągniętych przez skarżącego dochodów w roku 1994 oparł się w głównej mierze nie o fakty, a jedynie o dowolną "wyliczankę statystyczną", zgodnie z którą podatnik osiągnął dochód z działalności gospodarczej co najwyżej w wysokości 8,02 % wskaźnika rentowności tj. w kwocie [...] zł. Ów wskaźnik rentowności został przez organ ustalony w oparciu o kolejne lata (1995-2001) prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w spółce cywilnej, pry czym całkowicie pominięto znajdującą się w aktach sprawy deklarację podatkową za rok 1994, a także korespondujące z nią zeznania świadków A. B. oraz A. B.. Zgodnie z treścią zeznań dochodowość prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej była największa w początkowym okresie przypadającym na rok 1994 i wynosiła nawet 80%. Wynikało to z faktu, iż w istocie skarżący wraz ze swymi wspólnikami wykonywał zlecone im prace przy użyciu własnych sił - własnymi rękami - toteż koszty prowadzonej przez nich działalności gospodarczej były znikome i nieporównywalnie mniejsze od tych jakie zmuszeni byli ponosić w latach kolejnych. Autor skargi wywodził, że dopiero w latach późniejszych, w których nastąpił wzrost ponoszonych przez podatnika kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nastąpiło zmniejszenie osiąganych dochodów. Powyższe potwierdza niejako sam organ stwierdzając, iż zgadza się on z tym, że "Podatnik mógł w kolejnych latach ponosić wyższe koszty działalności" (strona 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie pełnomocnika oparcie się jedynie o koszty zakupu maszyn przy pominięciu jakichkolwiek innych kosztów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie może stanowić miarodajnej podstawy do poczynionych przez organ ustaleń w zakresie faktycznych kosztów jakie ponosił skarżący w latach 1994-1997. Pełnomocnik podkreślał, że z uwagi na powyższe niezrozumiałą dla skarżącego jest konkluzja do jakiej doszedł organ, zgodnie z którą przyjęta stawka rentowności dla roku 1994 jest zasadna i najkorzystniejsza. Zdaniem pełnomocnika trudno nie dopatrzyć się w działaniu organu realizacji z góry postawionego założenia, jakim była wola wykazania możliwie najmniejszego dochodu jaki osiągnął podatnik w roku 1994, co najmniej na poziomie niewystarczającym na pokrycie wydatków w latach następnych. W ocenie pełnomocnika deklaracja podatkowa skarżącego za rok 1994, zeznania świadków oraz wyjaśnienia podatnika zgodnie, z którymi reżim opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z uwagi na gwałtowny wzrost kosztów został zastosowany odmiennie dla roku 1994 oraz lat 1995-2001, powinny skłonić organ do uznania, że przyjęty - choćby nawet najwyższy - wskaźnik rentowności nie może być uznany za korzystny dla podatnika. Zwłaszcza gdy wyliczony "wirtualnie" przez organ dochód podatnika jest 13 krotnie niższy od tego jaki faktycznie "poniósł" w 1994 r. Zdaniem pełnomocnika brak oparcia się organu o zgromadzony materiał dowodowy, a to deklaracje podatnika za lata 1994-2001 spowodował błędne ustalenie, że skarżący w tych latach "mógł" zgromadzić środki pieniężne w kwocie jedynie [...] zł, podczas gdy z deklaracji podatkowych jednoznacznie wynika, iż pozyskał środki finansowe w łącznej kwocie wielokrotnie wyższej. Autor skargi dowodził, że organ w zaskarżonej decyzji dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą wszechstronnej oceny pism nadesłanych przez podmioty, dla których skarżący świadczył usługi, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów ze źródeł innych aniżeli umowy o pracę. Pełnomocnik wskazał, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podawał, iż w latach 1976-1991 wykonywał prace projektowe i zlecenia na rzecz innych przedsiębiorców podając przy tym ich nazwy oraz adresy. Wobec powyższego organ zwrócił się do wskazanych przez podatnika podmiotów z prośbą o udzielenie informacji o zawieranych z podatnikiem umowach. W odpowiedzi wezwane podmioty najczęściej wskazywały, iż nie posiadają w swych archiwach dokumentacji z lat wskazanych przez organ i tym samym nie są w stanie potwierdzić faktu wykonywania usług na ich rzecz przez podatnika w ww. latach. Zdaniem pełnomocnika, w przeciwieństwie do tego co twierdzi organ, okoliczność ta nie może powodować ujemnych następstw dla podatnika bowiem z przedłożonych przez wezwane podmioty pism nie wynika jednoznacznie, iż skarżący nigdy nie wykonywał jakichkolwiek zleceń na ich rzecz. Trudno przy tym obarczać podatnika obowiązkiem przechowywania dokumentacji przez kilkadziesiąt lat. Zatem w tym zakresie organ, dokonując oceny zebranych dowodów dowolnie a nie swobodnie ustalił, iż w ww. latach podatnik nie wykonywał prac projektowych czy też usług na podstawie umów zleceń i tym samym nie mógł na tej podstawie wypracować dochodu. W ocenie pełnomocnika fakt, iż aktualnie nie jest możliwym uzyskanie informacji dotyczących zatrudnienia skarżącego w latach 1971-1991 nie powinien stać się podstawą do dokonania tłumaczenia okoliczności niejasnych na niekorzyść podatnika. Autor skargi wywodził, że nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dla poparcia tego twierdzenia pełnomocnik przywoływał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik podkreślał również, iż w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., a także podkreślał, że stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Pełnomocnik odwoływał się również do zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, że zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz zwracał uwagę, że ustawa podatkowa nie dopuszcza szacowania dochodów, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów, a nie dochodów. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał, że ustalenie dochodu podatnika za okres opodatkowania ryczałtowego było dopuszczalne i konieczne dla zweryfikowania możliwości finansowania poniesionych przez niego wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 ww. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Z uwagi na to, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk strony i organów brak jest zdaniem Sądu konieczności jego powielania. Wskazać jednak przyjdzie, że szczególnie sporne są ustalenia w zakresie dochodu strony w roku 1994. W pierwszej kolejności mając na uwadze zarzuty skargi i ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, należy wskazać, że Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii zmiany w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wadliwość prowadzonego postępowania polegała w pierwszej kolejności na braku wskazania podstawy prawnej do przyjętego w odniesieniu do wskaźnika rentowności do obliczenia dochodu w roku 1994. Skoro poza sporem jest to, że w tym roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego, uzyskała przychód w kwocie [...] zł, to nie można bez wskazania podstawy prawnej ustalać dochodu na poziomie [...] zł i wyciągać negatywnych dla podatnika konsekwencji w postaci ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009. Zdaniem składu orzekającego w postępowaniu w sprawie nieujawnionych dochodów nie jest do zaakceptowania stanowisko organu, który wskazując na specyfikę opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bez żadnego uzasadnienia prawnego wywodzi i ustala dochód podatnika twierdząc, że w takich sytuacjach "w praktyce spotyka się różne metody określenia wysokości dochodów jakie Podatnik mógłby osiągnąć, będąc opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym. Jedną z metod najbardziej odpowiadającą rzeczywistości jest wskaźnik udziału dochodu w przychodzie, wskazany w latach, kiedy dochody z działalności gospodarczej Podatnika były opodatkowane na zasadach ogólnych. I taką metodę zastosował organ kontroli, biorąc za podstawę przeliczenia przychodu – najwyższy uzyskany w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej wskaźnik rentowności 8,02%." Podkreślenia przy tym wymaga to, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Stosownie zaś do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro zatem organ podatkowy oblicza wysokość dochodu podatnika i to na poziomie ponad 10 krotnie niższym, niż wykazany i opodatkowany w ramach ryczałtu ewidencjonowanego przychód, to winien wskazać jednoznacznie i wyraźnie podstawę prawną do tego typu działań, a nie jedynie twierdzić, że w praktyce spotyka się różne metody ustalania dochodu i że "jedną z metod najbardziej odpowiadającej rzeczywistości jest wskaźnik udziału dochodu w przychodzie (...)". Co więcej organ w ogóle nie ujawnia "innych metod", nie wspominając już o tym, że nie dowodzi, iż akurat przejęta przez niego metoda jest najkorzystniejsza dla strony. Podkreślenia wymaga jednak głównie to, że w dalszej części uzasadnienia (strona 20 zaskarżonej decyzji) organ zgadza się z twierdzeniem, iż podatnik w kolejnych latach tj. po 1994 roku mógł ponosić wyższe koszty działalności spółki, lecz już nie uzasadnia konkretnie jakie to były koszty i z czego one wynikały. Organ odwołuje się i analizuje jedynie kwestie zakupów środków trwałych na przestrzeni lat 1994-1997, natomiast nie analizuje innych ewentualnych wydatków, w tym nie weryfikuje twierdzeń strony skarżącej, że w spornym roku 1994 większość prac wspólnicy wykonywali osobiście, a dopiero w następnych latach znaczny wzrost kosztów wynikał z faktu posługiwania się większą ilością pracowników najemnych. Z powyższym wiąże się również kwestia oceny dowodów w postaci zeznań świadków A. B. i A. B., którzy byli wspólnikami podatnika w Spółce cywilnej. Obaj ww. wspólnicy niemal zgodnie zeznawali, że w 1994 r. koszty działalności firmy były znikome, a dochodowość wynosiła nawet 80%, przy czym inwestor zapewniał materiały, a spółka robociznę, drobniejszy sprzęt i transport. W ocenie składu orzekającego, ze względów wyżej już wyrażonych, zakwestionowanie przez organ podatkowy zeznań ww. świadków nie zostało przekonująco uzasadnione. Odwołanie się do samej ewidencji zakupu środków trwałych jest zdaniem Sądu niewystraczające. W tych okolicznościach należy uznać, że zakwestionowanie zeznań ww. świadków i uznanie ich za niewiarygodne nie zostało poparte wystarczającymi argumentami i dowodami, a co oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu takie działanie organu narusza art. 191 O.p., zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślenia wymaga i to, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie przyjdzie wskazać, że wątpliwości budzi także ta część postępowania dowodowego, która odnosi się do kwestii ewentualnych dochodów skarżącego z tytułu wykonywania przez niego umów zlecenia oraz umów za wykonywane prace projektowe. W ocenie Sądu zapytania kierowane przez organ do wskazanych przez stronę podmiotów winny zawierać także dodatkowe zastrzeżenia i pytania o losy dokumentacji archiwalnej, o ile dany podmiot już jej nie posiada, co umożliwiłoby ewentualnie jednoznaczne ustalenie tego czy jest w ogóle jeszcze możliwe zweryfikowanie spornej kwestii. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zbyt ogólnikowo przeanalizował odpowiedzi jakie uzyskano od poszczególnych podmiotów, tym bardziej, że część tych odpowiedzi sugeruje, iż dany podmiot nie jest w stanie stwierdzić czy poza zatrudnieniem na umowę o pracę skarżący wykonywał w latach 1976-1991 prace projektowe i zlecenia. W piśmie C Sp. z o.o. z siedzibą w B. z dnia 4 kwietnia 2014 r. wskazano bowiem, że "po weryfikacji wszystkich spisów zdawczo-odbiorczych akt przekazanych do archiwum stwierdzono, iż nie posiadamy dokumentacji dot. umów zlecenia/o dzieło z lata 1976-1991. Najstarsze zachowane umowy pochodzą z 1996 r." Wobec takiej odpowiedzi należało dopytać po pierwsze czy chodziło o archiwum zakładowe czy państwowe (lub inne zajmujące się przechowywaniem dokumentacji pracowniczej). W przypadku, gdy dokumentacja przechowywana jest w archiwum zakładowym i nie była nigdzie przekazywana lub "niszczona" można by mieć zdecydowanie większą pewność, że nie da się w zasadzie zweryfikować twierdzeń strony. Natomiast, gdy dokumentacja była przekazywana do tzw. "archiwum zewnętrznego" należało ustalić jakiego i sprawdzić w jego zasobach czy aby tam nie ma dokumentacji dowodzącej prawdziwości twierdzeń skarżącego. Uwagę Sądu zwraca również to, że niektóre podmioty nie odnosiły się stricte do ram chronologicznych tj. lat 1976-1991, ale do innych okresów, jak to wynika z odpowiedzi Urzędu Miejskiego w B. z dnia 10 kwietnia 2014 r., gdzie podmiot ten informował, że w przejętych dokumentach Zakładu Placówek Oświatowych za lata 1995-2006 znajdują się umowy zlecenia, lecz nie dotyczą one zainteresowanego. Podobnie rzecz się ma z odpowiedzią E. W. z dnia 16 kwietnia 2014 r., która poinformowała jedynie, że nie jest w posiadaniu archiwalnej dokumentacji ZPUH D i w związku z tym nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytanie. Inny rodzaj wątpliwości nasuwa się po analizie odpowiedzi E S.A. z dnia 28 kwietnia 2014 r. Podmiot ten poinformował bowiem, że w jego zasobach archiwalnych nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zleceń i prac projektowych wykonywanych przez stronę. Tyle tylko, że E nie informuje co kryje się pod określeniem zasoby archiwalne, w tym ważne byłoby to, czy podmiot ten posiada w ogóle i na ile kompletną dokumentację pracowniczą i płacową dotyczącą zleceń z lat 1976-1991 wykonywanych na rzecz F w K. lub innych podmiotów istniejących przed jego powstaniem we wspomnianym okresie. Nie do końca zrozumiała jest odpowiedź G w T., które w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. informuje że zostało powołane do życia 1 marca 1999 r., a jednocześnie informuje, iż strona nie wykonywała w latach 1976-1991 na rzecz G prac projektowych zgodnie z umową zlecenia. W świetle ww. odpowiedzi oraz pisma Wójta Gminy Z. z dnia 12 maja 2014 r. uściślenia wymaga odpowiedź Burmistrza Miasta P., który przy piśmie z dnia 28 maja 2014 r., w kategorycznej formie, ale bez wskazania na jakiej dokumentacji się oparł i czy jest ona kompletna za lata 1976-1991 stwierdził, że strona nie wykonywała żadnych prac projektowych ani zleceń na rzecz Urzędu Miasta w P.. Wobec powyższego podkreślenia wymaga m. in. to, że w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Brak pełnej oceny i dokładnego ustosunkowania się przez organ do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako uchybienie ze strony organu mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Lakoniczne miejscami stanowisko organu należy ocenić jako naruszające ze względów wyżej wyrażonych prawo. Organ powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Podsumowując stwierdzić należy, że część zarzutów skargi okazało się zasadnych. Najdalej idącym naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy była przeanalizowana wyżej kwestia dochodów podatnika za rok 1994. Za niezasadne, a to ze względów wyżej wyrażonych, należało natomiast uznać zarzuty oparte na wywodach nawiązujących do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach, na które składały się wpis od skargi w wysokości 1500 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 3600 zł orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.