I SA/Gl 467/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr. Sędziowie : NSA Eugeniusz Christ Asr. Teresa Randak Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek z tytułu niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z dokonanej sprzedaży udziałów PIT-13 w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., jako organ pierwszej instancji, w wyniku rozpatrzenia wniosku podatniczki z dnia [...]r. o wznowienie postępowania zakończonego opisanej wyżej decyzją ostateczną – odmówił uchylenia wspomnianej wyżej decyzji Izby Skarbowej z [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji, na tle art. 240 utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]1pkt 5 Ordynacji podatkowej, wywiedziono, że wbrew przekonaniu podatniczki, w rozpoznawanej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Za takie bowiem nie mogą być uznane orzeczenia sądów, do których odwołano się w części żądania dotyczącej wniosku o obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, wyrażonego przez I.K. dopiero w skorygowanym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., złożonym w dniu [...]r. Z kolei odnośnie drugiego z przedmiotów sporu, tj. kwestii uznania wydatków na objęcie udziałów w "A" Sp. z o.o., jakoby poniesionych przez podatniczkę w 1997 r., za koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce dokonaną przez nią w 2001 r., stwierdzono, że istotnego dowodu – w rozumieniu wskazanego przepisu – nie stanowi decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001. Wspomniana decyzja, jako dotycząca innego podatku, nie dowodzi, że wydatki na objęcie udziałów zostały w 1997 r. poniesione przez I.K. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik I.K. ponownie przytoczył argumenty prezentowane we wniosku o wznowienie postępowania. Mianowicie podniósł, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana w oparciu o przeprowadzoną w spółce kontrolę, która to kontrola "nie potwierdziła zarzutu, iż kapitał zakładowy nie był faktycznie wniesiony", a zatem " ... jest oczywiste, że pomiędzy ustaleniami poczynionymi w decyzjach z dnia [...]r. i [...]r. a ustaleniami poczynionymi w zaskarżonej decyzji zachodzi istotna sprzeczność ...". Ponadto – zdaniem pełnomocnika – organ podatkowy stwierdzając, że nie dowiedziono, że skarżąca poniosła wydatki na objęcie udziałów w spółce "A", przerzucił ciężar dowodowy na skarżącą, co jest niedopuszczalne. Zarazem – w przekonaniu pełnomocnika – skarżąca za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w szczególności opartych na dokumentacji księgowej spółki "A" oraz decyzjach samego Urzędu Skarbowego dowiodła, że poniosła wydatki na objęcie udziałów w "A" Sp. z o.o., a pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przytoczył spostrzeżenie zawarte w końcowym fragmencie decyzji pierwszoinstancyjnej, a mianowicie, że w ramach instytucji wznowienia postępowania organ podatkowy w pierwszym rzędzie analizuje sprawę pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jedynie w przypadku ich wystąpienia – w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej – równocześnie powtórnie rozpoznaje ją co do meritum. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły trzy przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem uznać za istotny dowód w sprawie decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, z której to w żaden sposób nie wynika, że wydatki na objęcie udziałów w "A" Sp. z o.o. zostały w 1997 r. poniesione przez I.K. Ta zaś okoliczność (a nie czy kapitał zakładowy do Spółki został wniesiony) miała natomiast – w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia spray dotyczącej określenia I.K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dodano, że kompleksowej merytorycznej analizy w tym zakresie dokonano w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]. Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie poglądu zawartego w odwołaniu, że to na organach podatkowych (i to w przypadku, gdy podatnik wyprowadza z określonego faktu skutki prawne) spoczywa ciężar dowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. W uzasadnieniu lakonicznej skargi pełnomocnik w zasadzie ponownie powtórzył twierdzenia zawarł we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik podniósł, że organ traktuje okoliczność, że kapitał zakładowy do spółki "A" został wniesiony od sprawy poniesienia wydatków przez skarżącą na objęcie udziałów w spółce. Wyraził dalej pogląd, że te dwie okoliczności pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku. Stwierdził, że wynik przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce "A" ma bezpośredni związek z ustaleniem faktu czy skarżąca poniosła wydatki na objęcie udziałów w spółce "A". Pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wbrew własnym ustaleniom, poczynionym w toku kontroli w dniu [...]r., błędnie przyjął, iż kapitał zakładowy w spółce z o.o. A nie został faktycznie wniesiony w kwocie [...] zł. W toku powyższej kontroli, stwierdzonej protokołem ustalono, że spółka posiada środki pieniężne – [...] zł w drodze wpłaty kapitału zakładowego. Ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy stoją zatem w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika, oczywistym jest, że pomiędzy ustaleniami poczynionymi w decyzjach z dnia [...]r. i [...]r. a ustaleniami poczynionymi w zaskarżonej decyzji zachodzi istotna sprzeczność co do istoty spraw rozpoznawanych przez Urząd Skarbowy. W zakończeniu skargi pełnomocnik powtórzył analogiczne zarzuty dotyczące ciężaru dowodu jak zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż kontroli sądu poddana została decyzja mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tych okolicznościach w punkcie wyjścia przywołać należy przepis art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik podatniczki powołał się na przesłanki z art. art. 145 § 1 pkt 5 Kpa podnosząc, iż organ podatkowy wbrew własnym ustaleniom, poczynionym w toku kontroli w dniu [...]r., błędnie przyjął, iż kapitał zakładowy w spółce z o.o. A nie został faktycznie wniesiony w kwocie [...] zł. Zaznaczył, że w toku powyższej kontroli, stwierdzonej protokołem ustalono, że spółka posiada środki pieniężne – [...] zł w drodze wpłaty kapitału zakładowego. Zdaniem pełnomocnika, ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy stoją zatem w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli skarbowej. Wyraził pogląd że, w sprawie ujawniony został nowy dowód w postaci treści decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], która wydana została w oparciu o kontrolę podatkową przeprowadzoną w dniu [...]r. w spółce A Sp. z o.o. W piśmie procesowym z dni [...]r. pełnomocnik dodał, że wyłącznym dowodem potwierdzającym wniesienie kapitału zakładowego jest prawomocne postanowienie sądu rejestrowego w przedmiocie wpisu spółki do rejestru handlowego i oświadczenie złożone w toku postępowania rejestracyjnego przez zarząd spółki o wniesieniu kapitału zakładowego. W końcowej części wniosku zaznaczył, że wpis zawiązanej spółki do rejestru handlowego ma charakter konstytutywny, zaś co do kontroli spełnienia wymogów formalnych, w tym wniesienia wkładów, uprawniony jest wyłącznie sąd rejestrowy. Powołana przez stronę skarżącą przesłanka wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), by mogła mieć zastosowanie winna spełniać dwa warunki: 1. przyczynę wznowienia postępowania stanowić mogą tylko takie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody, które istniały już w dniu wydania decyzji; 2. okoliczności takie i dowody nie były znane w toku postępowania organowi, który wydał decyzję. Stwierdzić trzeba, że powoływana przez stronę skarżącą decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], (która wydana została w oparciu o kontrolę podatkową przeprowadzoną w dniu [...]r. w spółce A Sp. z o.o.) wydana została przed datą ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a więc była to okoliczność, która istniała w chwili wydania decyzji. Zatem kwestią sporną jest to czy powoływana przez stronę decyzją zawierała takie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody, które nie były znane w toku postępowania organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza tej decyzji prowadzi do słusznego wniosku, że nie zawiera ona nowych okoliczności i dowodów skazujących na fakt, że podatniczka poniosła w 1997 r. wydatków na objęcie 100 udziałów w spółce "A". Słusznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie miało nie to czy wydatki na objęcie udziałów w spółce w ogóle zostały poniesione, ale ustalenie czy zostały one poniesione przez I.K., która następnie uzyskała przychody ze sprzedaży tych udziałów. Takich ustaleń nie zawiera powoływana przez pełnomocnika skarżącej decyzja. Nie zawiera jej również powoływany przez stronę protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej w spółce "A" w dniu [...]r. W protokole tym wyraźnie bowiem wskazano, że nie przedłożono żadnych dowodów źródłowych dokumentujących wpływy środków pieniężnych wykazanych w dowodzie "obroty rozpoczęcia", w tym również dowodu wpłaty kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodzą sprzeczności pomiędzy ustaleniami zawartymi we wspomnianej wyżej decyzji i poprzedzającym ją protokole(odnoszącym się do osoby prawnej "A Sp. z o.o.) a rozstrzygnięciami w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. dotyczącymi I.K. Gdyby nawet przyjąć za słuszne twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że pomiędzy ustaleniami poczynionymi w decyzjach z dnia [...]r. i [...]r. a ustaleniami poczynionymi w zaskarżonej decyzji zachodzi istotna sprzeczność, należałoby ustosunkować się do zagadnienia ogólniejszej natury. Mianowicie należy postawić pytanie, czy odmienność ocen zbliżonego lub tego samego stanu faktycznego (a do tego faktycznie sprowadza się zarzut pełnomocnika skarżącej) dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie sprawach jest nową okolicznością, lub nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Odnośnie tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.10.2001 r. sygn. akt III SA 1224/00 opubl. w POP 2002/3/72, w którym stwierdzono, że "Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". Za prawidłową należy też uznać dokonaną przez organy podatkowe ocenę pozostałych dowodów, na które powoływał się pełnomocnik skarżącej. Zauważyć należy, że protokół z kontroli podatkowej w spółce z o.o. "A" z dnia [...]r. istniał w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (wyrok NSA z dnia 9.04.2001 r. sygn. akt V SA 1831/00). Za prawidłową należy też uznać stanowisko organu podatkowego dotyczące ciężaru dowodu. Ordynacja podatkowa (podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego) nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne". Powyższa zasada nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek podatnika o wznowienie postępowania. Zaakcentować trzeba, że odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę nie uzasadnia żądania uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe może być [...] poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej]. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10.07.2003 r. sygn. akt III SA 2809/01, opubl. Biul Skarb 2003/6/27). Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Decyzja ta nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Podkreślić również należy, że organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania wznowił postępowanie w oparciu o przepis art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia. Po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję, którą odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).