I SA/Gl 470/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L. Z., W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi L. Z. i W. Z. (dalej "LZ", "WZ" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ egzekucyjny") prowadził wobec skarżących postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej również "wierzyciel") z dnia [...] r. nr: od [...] do [...] i od [...] do [...], wystawionych na zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., umorzył postępowanie egzekucyjne na żądanie wierzyciela zawarte w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. 3. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi egzekucyjnemu podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. Zdaniem skarżących, postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z urzędu na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., gdyż w momencie wydania postanowienia egzekwowany obowiązek był już niezgodny z decyzjami wydanymi w pierwszej instancji, tj. decyzjami z dnia [...] r. określającymi wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r., a nie na żądanie wierzyciela, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ nadzoru") postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 17, art. 18 i art. 59 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Organ nadzoru w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż ustawa z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 z dnia 29 października 2019 r.), zwana dalej ustawą nowelizującą, gruntownie znowelizowała przepisy u.p.e.a. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (czyli na podstawie u.p.e.a. - Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 30 lipca 2020 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie egzekucyjne (dot. tytułów wykonawczych nr: od [...] do [...] i od [...] do [...]) zostało wszczęte przed dniem 30 lipca 2020 r., ale nie zostało zakończone przed tym dniem, należy więc do niego stosować przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. W zakresie stanu faktycznego organ nadzoru wskazał, iż wierzyciel w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżących na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr: od [...] do [...] i od [...] do [...], informując, iż uchylone zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie których wystawione zostały ww. tytuły wykonawcze. Zdaniem organu nadzoru, organ egzekucyjny prawidłowo – na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. – umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżących na podstawie ww. tytułów wykonawczych, gdyż jest związany żądaniem wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie jest uprawniony do działania z urzędu i badania, czy i która z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) zachodzi. W ocenie organu nadzoru, nawet gdyby organ egzekucyjny był uprawniony do działania z urzędu i badania, czy i która z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. w rzeczywistości legła u podstaw żądania wierzyciela umorzenia postępowania egzekucyjnego, to w przypadku uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze i wydania nowych decyzji wymiarowych, nie mógłby jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazać art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., tak jak domagają się tego w zażaleniu skarżący, a musiałby powołać art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., przewidujący nieistnienie egzekwowanego obowiązku. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, i o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucili naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w sytuacji gdy organ powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a. Zdaniem skarżących, już wcześniej - przed żądaniem wierzyciela umorzenia postępowania - istniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mianowicie w efekcie postępowania sądowoadministracyjnego i uchylenia decyzji organu II instancji w 2018 r., organ II instancji wydał decyzje o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dlatego już w 2018 r. zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji będących podstawą wydania tytułów wykonawczych z 2012 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a, co przyznał organ nadzoru na stronie 3 zaskarżonego postanowienia. Skarżący argumentowali, iż organ egzekucyjny działa z urzędu i kiedy tylko stwierdzi zaistnienie przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego, nie ma swobody wyboru, na jakiej podstawie prawnej takiego umorzenia dokona. Z uwagi na treść art. 60 § 1 o.p. skutki dla podatnika mogą być odmienne, w zależności od podstawy umorzenia postępowania. W niniejszej sprawie, organ dokonał umorzenia na podstawie 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., doprowadzając de facto do skutków niekorzystnych dla skarżących. 6. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] r. nr: [...] do [...] i od [...] do [...] (zaktualizowane na dzień 14 października 2013 r., dalej "tytuły wykonawcze"), na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może przy tym nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne, jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obligatoryjne przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania zostały wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się: 1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9. na żądanie wierzyciela; 10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Fakultatywny tryb umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziany został natomiast w § 2 powyższego artykułu, według którego postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest równoznaczne z uchyleniem czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy egzekucja jest umarzana na wniosek wierzyciela (art. 60 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pkt 9 ww. art. stanowi natomiast, że postępowanie egzekucyjne umarza się na żądanie wierzyciela. Artykuł 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju. Po pierwsze, okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Po drugie, w sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, np. dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, opubl. CBOSA). Po trzecie, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 701/09, opubl. CBOSA). Jeżeli chodzi natomiast o umorzenie postępowania na żądanie wierzyciela, to we wniosku nie musi on powoływać żadnej podstawy swego żądania. Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. określających wysokości podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. (opisanych w rubryce 30 danego tytułu wykonawczego). Tytuły wykonawcze zostały następnie zaktualizowane (na dzień 14 października 2013 r.) z uwagi na okoliczność wydania w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji uchylających ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. i określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2007 r. (opisanych szczegółowo w rubryce 30 tytułu wykonawczego zaktualizowanego). Sądowi z urzędu wiadomo, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniami wydanymi we wrześniu i październiku 2017 r. oraz w październiku 2016 r. uchylił wyroki WSA w Gliwicach oddalające skargi skarżącej L.Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2007 r. oraz uchylił zaskarżone przez skarżącą L.Z. decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. (wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1558/15, I GSK 1521/15, I GSK 1520/15, I GSK 1535/15, I GSK 1559/15, I GSK 82/15, I GSK 1298/15, I GSK 1297/15, I GSK 1300/15, dot. podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r.). W zażaleniu skarżący wskazali, że w dniu [...] r. ponownie wydano decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.; akta administracyjne zawierają jedynie kserokopię pierwszej strony decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającej L.Z. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. Wobec tych okoliczności, należy podzielić stanowisko skarżących, że postępowanie egzekucyjne toczące się na podstawie tytułów wykonawczych (zaktualizowanych w 2013 r.) powinno zostać umorzone z urzędu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Akta sprawy wprawdzie nie pozwalają na weryfikację twierdzenia organu nadzoru, że informację o istnieniu przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny uzyskał wyłącznie od wierzyciela, który w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednakże okoliczność ta jest dla istoty sprawy irrelewantna. Żądanie wierzyciela nie może bowiem dyskwalifikować innych okoliczności świadczących w sposób pierwotny o tym, że w danym przypadku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (np. na skutek nieistnienia egzekwowanego obowiązku); tak NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. , sygn. akt II FSK 1414/17. Istnienie przesłanki do umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wyklucza dopuszczalność umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela (por. Kijowski Dariusz Ryszard (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II Opublikowano: LEX 2015). W sprawie należy dostrzec, że decyzja określająca L.Z. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. wydana została w dniu [...] r., a postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. – przez ten sam organ. Zasadnie skarżący zwrócili uwagę na różnice w skutkach, jakie wywołuje umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Tylko umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., w związku z treścią art. 60 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.), powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych ze skutkiem ex tunc - przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), co oznacza, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie zaś postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. takich skutków nie wywołuje. Zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. pomimo zaistnienia przewiedzianej prawem przesłanki – nieistnienie egzekwowanego obowiązku – nie może powodować dla skarżących negatywnych skutków w związku z brzmieniem art. 60 § 1 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Gdy w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego (tak WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1374/19). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. , sygn. akt II FSK 1414/17, że w świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 8/13 dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2011 r. , sygn. akt II FSK 1414/17). Z kolei w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 z późn. zm.)?" stwierdzono: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 z późn. zm.)." W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r. Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97 i Dz. U. z 2013 r. poz. 1313)". Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 59 § pkt 2 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi.