I SA/Gl 486/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi U. K., A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 lutego 2024 r. nr SKO.F/41.4/39/2024/1000 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 5 lutego 2024 r., znak SKO.F/41.4/39/2024/1000, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji) z 13 listopada 2023 r., w przedmiocie określenia U. K., J. N. i A. N. (dalej jako strona, skarżący) podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 84.989 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 – dalej jako upol). Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 7 września 2023 r. podatnicy złożyli druk informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami za okres od stycznia 2021 r. wykazując do opodatkowania: 1. grunt według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1272m2, 2. budynek według stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 1897m2 (w tym 173,40m2 powierzchni użytkowej o wysokości od 1,40 m do 2,20m oraz 1550,20m2 powierzchni użytkowej o wysokości powyżej 2,20m), 3. budynek według stawki właściwej dla budynków łub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 1648,20m2 (wysokość powyżej 2,20m). Ponadto podatnicy złożyli również wykaz podmiotów wraz ze wskazaniem poszczególnych powierzchni użytkowych części przedmiotowej nieruchomości, która jest przez nich wynajmowana na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 20 września 2023 r. podatnicy złożyli oświadczenie, w którym wskazali, iż są wspólnikami "S." s.c. [...].. Kamienica położona w S. przy ul. [...] stanowi ich współwłasność i została wniesiona aportem do spółki jako środek trwały. W oświadczeniu wskazano jej powierzchnię użytkową ustaloną po obrysie wewnętrznym, w tym: - piwnice: 173,40m2 (stanowi połowę powierzchni użytkowej o wysokości poniżej 2,20m), - lokale użytkowe: 1648,20m2, - lokale mieszkalne: 1550,20m2. W odniesieniu do powierzchni mieszkalnych podatnicy wyjaśnili, że wymagają kompletnego remontu, przy czym zaznaczyli, że po zakończeniu remontu i prac adaptacyjnych podejmą decyzje o zmianie sposobu użytkowania, bowiem te powierzchnie są obecnie niezamieszkałe. Podatnicy złożyli również do kserokopie umów najmu wybranych lokali użytkowych mieszczących się w tym budynku. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że grunt i posadowiony na nim budynek stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Dalej wywiódł, że kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób lub intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Tym samym dla opodatkowania kwestia, czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje w danym momencie dany przedmiot do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Takie ukształtowanie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z faktu, że w konstrukcję tego podatku został wpisany sam aspekt majątkowy (posiadanie), a nie przychodowy (wykorzystywanie posiadanego majątku w działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu). SKO wywiodło dalej, że definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą była kilkakrotnie przedmiotem badania jej zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Dla niniejszej sprawy najistotniejsze są dwa wyroki: z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Płynie z nich wniosek, iż samo posiadanie (współposiadanie) nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą i objęcie ich podwyższoną stawką podatku. W obu wyrokach Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że nie jest konieczne prowadzenie w danym momencie działalności gospodarczej przez dany podmiot na danym gruncie czy w budynku, a wystarczająca jest potencjalna możliwość, by taka była prowadzona. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji przedmiotowa spółka rozpoczęła działalność w dniu 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z informacją zamieszczoną w CEIDG wykonywana działalność Spółki to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Zgodnie ze stanowiskiem organu, podatnicy są przedsiębiorcami, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza, jak już zostało wskazane to m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Wobec powyższego sporna nieruchomość swoją funkcją nawiązuje do prowadzonej działalności gospodarczej podatników. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia powierzchni użytkowej, organ wskazał, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wobec powyższego organ stwierdził, że opodatkowaniu podlega każda kondygnacja w budynku w tym również piwnica. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest ona wykorzystywana. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący domagali się również dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze złożonego operatu szacunkowego z 20 marca 2024 r. autorstwa geodety uprawnionego wraz z zgłoszeniem prac geodezyjnym na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, a w konsekwencji wydania decyzji opartej o nieznane organowi relewantne prawnie okoliczności sprawy. Skarżący stwierdzili, że organ nie dokonał oględzin nieruchomości ograniczając się do danych geodety miejskiego i podanych przez skarżących w deklaracjach. Tymczasem podatnicy mając wątpliwości co do rzeczywistej wielkości powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, zlecili geodecie uprawnionemu dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej ww. budynku. Po uwzględnieniu przy dokonywaniu aktualnych obliczeń dotyczących powierzchni użytkowej ww. budynku powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych okazało się, iż powierzchnia użytkowa ww. budynku nie powinna wynosić więcej niż 2848 m2 gdy tymczasem organy podatkowe przyjęły powierzchnię 3198,40 m2 o wysokości powyżej 2,20 m oraz dodatkowo powierzchnię 173,40 m2 o wysokości poniżej 2,20 m. Ww. aktualne dane geodeta uprawniony zgłosił do ośrodka dokumentacji geodezyjno-kartograficznej, co zostanie w konsekwencji odzwierciedlone w ewidencji gruntów i budynków, a zatem powinno stać się podstawą wymiaru podatków, m. in. za rok 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga J. N. została odrzucona postanowieniem tutejszego Sądu z 9 września 2024 r., jako wniesiona z uchybieniem ustawowego terminu. Przed tutejszym Sądem zawisły sprawy skarżących dotyczące podatku od tej samej nieruchomości za lata 2021-2023, pod sygn. akt I SA/Gl 486-488/24. Jako, że przedmiot sporu jest tożsamy, uzasadnienia wyroków zapadłe w tych sprawach będą ze sobą zbieżne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie. Fakt związania gruntu z działalnością gospodarczą wpływa na wysokość stawki podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nowe spojrzenie na interpretację tego przepisu przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji spornego przepisu ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu upol to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ rozpoznając zaistniały między stronami spór trafnie uznał, że nieruchomość będąca własnością skarżących podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą skarżących. Przede wszystkim każdy ze skarżących prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Skarżący są współwłaścicielami jako wspólnicy spółki prawa cywilnego, w ramach której prowadzą działalność gospodarczą. Przypomnieć również należy, że sami skarżący oświadczyli, że grunty zabudowane budynkiem pozostają ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nich spółki cywilnej. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który opodatkował grunt według stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co zaś dotyczy powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżący w odwołaniu stanęli na stanowisku, że z opodatkowania należy wyłączyć tą część działki, która stanowi powierzchnię zabudowy budynku na niej posadowionego. Ta część bowiem już raz pozostaje opodatkowana przy okazji obliczenia podatku dla budynku. Sąd z tym twierdzeniem się nie zgadza. Przede wszystkim powierzchnia gruntu nie była między stronami sporna, wynika ona tak ze złożonej przez skarżących informacji, jak i z ewidencji gruntów, której wydruk znajduje się w aktach administracyjnych. W art. 2 ust. 1 upol ustawodawca wyodrębnił trzy kategorie przedmiotu opodatkowania stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać należy, że dla opodatkowania gruntu co do zasady nie ma znaczenia, czy posadowiono na nim budynek, czy też nie. Istotne zaś jest to, że zarówno grunt, jak i budynek w okolicznościach niniejszej sprawy są we władaniu przedsiębiorców, którzy wykorzystują go stale w prowadzonej działalności gospodarczej. Zresztą powierzchnia gruntu przyjęta przez organ do opodatkowania stawką właściwą dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej była pierwotnie deklarowana przez stronę. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą co do zasady uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a upol. Za działalność gospodarczą w rozumieniu upol uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4 upol). Z perspektywy niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 upol. Wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego art. 1a ust. 2a pkt 1 upol (tj. od 1 stycznia 2016 r.) z zakresu znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" umieszczonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wyłączone zostały budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w zbiorze przedmiotów opodatkowania jakie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mieszczą się budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1724/23). W konsekwencji istotne znaczenie dla opodatkowania gruntu ma klasyfikacja budynku na nim posadowionego. Jednakże w niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów pozwalających uznać, że budynek jest wykorzystywany na cele mieszkalne. Zresztą w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona stwierdziła, że część budynku pozostająca w remoncie, dopiero w przyszłości będzie przeznaczona na cele mieszkalne. W ocenie Sądu prowadzone prace służą przystosowaniu budynku do wykonywania w nim działalności gospodarczej, a zatem istnieje potencjalna możliwość prowadzenia w budynku działalności gospodarczej przez stronę. Co więcej, nie ma żadnych dowodów na to, że rzeczywiście prace adaptacyjne zakończą się wygospodarowaniem lokali mieszkalnych, a nie tych, które będą przeznaczone na działalność gospodarczą. Nadto na podstawie danych ewidencyjnych jednoznacznie stwierdzono, że budynek ma charakter wyłącznie biurowy (k.5 akt administracyjnych). Nie ma zatem podstaw, by na obecnym etapie przyjmować, że jego część jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Dla zastosowania niższej stawki podatku konieczne jest spełnienie warunków ustawowych wskazanych w uchwale NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Wynika z niej, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.). Te warunki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Istotnym jest, że taka potencjalna możliwość istnieje. Oceny tej nie zmieniają twierdzenia skarżących, że sporna część ich działek pozostaje niezagospodarowana i nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to, że nieruchomość ta nie może służyć do prowadzenia tej działalności. Skoro zatem może być potencjalnie wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zachodzą obiektywne przeszkody uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, to stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku wskazać należy, że przyjęta przez organ powierzchnia użytkowa 3198,40 m2 oraz powierzchnia piwnic o wysokości od 1,40-2,20 m stanowiąca łącznie 173,40 m2 jest tożsama z tą, jaką pierwotnie deklarowali skarżący. Na etapie składania informacji przez podatników twierdzili oni, że cześć budynku jest przeznaczona na cele mieszkalne. Cel ten nie został potwierdzony w postępowaniu podatkowym, co już wyżej zostało opisane, zatem organ I instancji całą deklarowaną powierzchnię opodatkował stawką właściwą dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na etapie odwołania skarżący podnieśli, że piwnice nie służą działalności gospodarczej, zatem winny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nadto, skarżący podnieśli, że wadliwie została ustalona powierzchnia użytkowa budynku, ponieważ oparli się na danych nieżyjącego już rzeczoznawcy, a poza tym z powierzchni użytkowej winno się odliczyć powierzchnię klatek schodowych i korytarzy. Domagali się również obniżenia przyjętej do opodatkowania powierzchni o część remontowanych lokali. Na etapie skargi zaś powołali się na operat techniczny z 20 marca 2024 r. oraz wypis z kartoteki budynków z 27 marca 2024 r., domagając się przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów. Sąd ten wniosek uwzględnił. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że powierzchnia użytkowa budynku nie powinna wynosić więcej niż 2848 m2. Twierdzenia strony są jednak wadliwe, ponieważ zostały oparte na błędnie odczytanej definicji powierzchni użytkowej. Przypomnieć należy, że podstawą opodatkowania budynków jest ich powierzchnia użytkowa, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 upol. W myśl z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 upol, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowi powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wyłączeniu z powierzchni użytkowej podlegają wyłącznie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jednakże w skład powierzchni użytkowej wchodzą zarówno korytarze, jak i piwnice. Analiza przedłożonego ze skargą operatu technicznego z 20 marca 2024 r. prowadzi do wniosku, że przy jego sporządzeniu popełniono trzy błędy. Po pierwsze nie przeprowadzono pomiaru, po drugie operat został sporządzony w celu wykazania powierzchni użytkowej wyłącznie lokali, a po trzecie – z lokali wyodrębniono ciągi komunikacyjne, klatkę schodową oraz korytarze i windy. Odnosząc się do pierwszego błędu trudno uznać za przydatny do ustalenia powierzchni użytkowej dokument, który nie został oparty na pomiarach. Co zaś dotyczy drugiego i trzeciego błędu Sąd stwierdza, że powierzchnia użytkowa wyłącznie lokali stanowi tylko część powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie sposób zgodzić się z geodetą, że z powierzchni użytkowej budynku winno się wyłączyć ciągi komunikacyjne, korytarze i piwnice, skoro elementy te wchodzą w skład powierzchni użytkowej budynku. W konsekwencji tych błędów Sąd stwierdził, że strona nie podważyła skutecznie ustaleń organu co do powierzchni użytkowej przyjętej do podstawy opodatkowania. Zwrócić należy uwagę na art. 21 § 5 OP, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Podatnicy jednoznacznie zadeklarowali powierzchnię użytkową do ustalenia podatku od nieruchomości. Co więcej, z zawiadomienia z 7 października 2021 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych wynika powierzchnia zabudowy budynku, a nie jego powierzchnia użytkowa. Zatem organ I instancji nie miał podstaw by przyjąć inną powierzchnię użytkową niż ta, którą zadeklarowali podatnicy. W toku postępowania odwoławczego zaś skarżący nie przedłożyli żadnego dowodu, który prowadziłby do stwierdzenia, że zadeklarowane dane odbiegają od rzeczywistości. Oceny tej nie zmienił dołączony do skargi operat techniczny z przyczyn już wyżej wyjaśnionych. Sąd podziela pogląd, że informacja o nieruchomościach, o której mowa w art. 6 ust. 6 upol jest deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 OP (tak NSA w wyroku z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 252/12). W konsekwencji również deklaracją z art. 21 § 5 OP. Odnosząc się zaś do wypisu z kartoteki budynków należy wskazać na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 – dalej jako p.g.k), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Także orzecznictwo NSA potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12; z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 oraz z 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22). W stanie faktycznym niniejszej sprawy wspomniane dane z kartoteki budynków pochodzą z 27 marca 2024 r., zatem ani organ I instancji wydający 13 listopada 2023 r. decyzje dotyczące lat 2021-2023, ani SKO rozpatrując sprawę 5 lutego 2024 r., nie dysponowały tymi danymi. W konsekwencji zmiana danych w ewidencji będzie podlegała rozpatrzeniu przez organ wydający decyzję w sprawie podatku od nieruchomości dopiero za 2024 r. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, by organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 ,art. 187 i art. 191 OP. Poczynione przez organ ustalenia, zresztą deklarowane również przez stronę, Sąd uznał za prawidłowe. Sąd nie uznał za zasadne opodatkowanie powierzchni piwnicy niższą stawką podatkową, ponieważ cały budynek jest związany z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Jak sami wskazali znajduje się tam piec, ogrzewający cały budynek. To zaś, że część pomieszczeń piwnicy stoi pusta, nie zmienia jej potencjalnej przydatności w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn., Dz. U. z 2024 r., poz. 935).