III FSK 95/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 537/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 4 maja 2021 r., nr SKO.4140.74.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 537/21 oddalił skargę J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącemu i K. K. – zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wójt Gminy B. na podstawie przedłożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach oraz danych z ewidencji gruntów ustalił skarżącemu i K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 561 zł. Organ podkreślił, że jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, wobec czego nie może w tym zakresie czynić samodzielnych ustaleń. Wobec powyższego, ustalając podstawę opodatkowania uwzględnił dane odnośnie budynków, wynikające z przedłożonej przez podatnika informacji, natomiast w zakresie gruntów oparł się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Decyzja ta została utrzymana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu. W skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące opodatkowania gruntów pozostałych W ocenie Strony treść decyzji nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym, ponieważ jego działka nr [...] powinna zostać zaklasyfikowana jako pastwiska trwałe (Ps), a nie tereny przemysłowe. Skarżący zakwestionował również przytoczone przez organy dane dotyczące powierzchni i udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Skarżący poddał w wątpliwość decydujący dla ustalenia podatku, charakter danych z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Skarżącego w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy o ochronie danych osobowych, poprzez ujęcie w decyzji wymiarowej współpodatniczki jako niebędącej – jego zdaniem – współwłaścicielką nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę wskazał, dane zawarte w ewidencji gruntów oraz informacje przedłożone przez podatnika są zgodne i jednoznaczne, jeżeli chodzi o przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ich treści wynika także, że przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność skarżącego i uczestniczki. W tej sytuacji więc organy podatkowe określiły skarżącemu i uczestniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, od nieruchomości gruntowych i budynków, stosownie do ich powierzchni odnotowanej w ewidencji gruntów. Wprawdzie skarżący podważa wiarygodność tych danych i ich prawdziwość, jednakże nie wskazał żadnych innych danych, w szczególności tych znajdujących odzwierciedlenie w urzędowych rejestrach o charakterze publicznym czy też innych urzędowych dokumentach, w oparciu o które można byłoby powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych wielkości przedmiotów opodatkowania, których dotyczy przedmiotowa sprawa. Skarżący w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywał, że zapisy w ewidencji gruntów są wadliwe i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a postępowanie w tej sprawie korekty przedmiotowych zapisów nie zostało jeszcze zakończone. W tym przedmiocie zwracał zwłaszcza uwagę na zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie sprawę, prowadzoną pod sygnaturą II SA/Rz 1063/18, a dotyczącą jego skargi na decyzję Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz umorzenia postępowania, jednakże przedmiotowa decyzja stała się ostateczna, gdyż Sąd prawomocnym wyrokiem oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na rozstrzygnięcie Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego. Odnosząc się do zarzutu zawyżonej powierzchni działek, jak i ich niewłaściwego rodzaju wskazał, że twierdzenia takie nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy i jako takie są gołosłowne. W aktach sprawy zalega wypis z ewidencji gruntów, z którego wynika, że powierzchnia działki oznaczonej nr [...] wynosi [...]ha i taka też została przyjęta do wyliczenia podatku. W tym zakresie organy przyjęły jako podstawę opodatkowania, jeżeli chodzi o grunty pozostałe, powierzchnię [...] m2 stanowiącą iloczyn całkowitej powierzchni działki i udziału jaki skarżący i uczestniczką mają w prawie wieczystego użytkowania tej nieruchomości, tj. [...] części. Sąd stwierdził, że dokonana kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pozwoliła na ustalenie, że zarówno podmiot, jak i przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie zostały ustalone w sposób prawidłowy, a wydane decyzje nie naruszają prawa. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w części tj. w pkt 1. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: I. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane zasadne wyjątki, tym samym organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego możliwe jest pominięcie w wyjątkowych sytuacjach danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby nieprawdziwe, a podważenie mocy dowodowej ewidencji możliwe jest poprzez wykazanie innego dokumentu świadczącego o tejże wadliwości; Na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ wynik sprawy, tj. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu przepisów postepowania, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie polegający na zaniechaniu podjęcia stosownych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności określeniu powierzchni nieruchomości oraz nieuwzględnieniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w postepowaniu podatkowym. Mając powyższe zarzuty na uwadze, wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego w części wyżej wskazanej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie pełnomocnik złożył wniosek o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, które nie zostały uiszczone ani w części ani w całości. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu - art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej:p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego. W ocenie Strony Skarżącej Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż oparł się na stanie faktycznym, nierzetelnie wyjaśnionym przez organ, który zaniechał podjęcia stosownych działań w szczególności w zakresie określenia powierzchni nieruchomości. Natomiast naruszenia prawa materialnego Strona Skarżąca upatrywała w naruszeniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej P.g.k.) poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznie wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego możliwe jest pominięcie w wyjątkowych sytuacjach danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby nieprawdziwe, a podważenie mocy dowodowej ewidencji możliwe jest poprzez wykazanie innego dokumentu świadczącego o tej że wadliwości. Dlatego też z tego punktu widzenia, jak i istoty sprawy konieczne stanie się wskazanie sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 P.g.k. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią powołanego przepisu - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił Sąd pierwszej instancji, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków ( m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) - por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El). W niniejszej sprawie jednak taka niezgodność, sprzeczność nie istniała, a nadto Strona nie przedłożyła dokumentu urzędowego który stanowiłby przeciwdowód wpisowi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4002/21, z dnia 6 października 2021 r., III FSK 165/21, czy z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Dane co do klasyfikacji gruntu są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane wyroki na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w wymienionej uchwale, bowiem zarówno zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów kategoria ewidencyjna "tereny przemysłowe", jak i postulowana przez skarżących kategoria "łąki i pastwiska", klasyfikuje grunty albo jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem rolnym; oznacza to, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym - także na wniosek skarżącego - zmiana klasyfikacji tych gruntów, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, ale od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Należy podkreślić, że znaczenie ma tylko ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zmiany klasyfikacji, a nie wszczęcie postępowania w takiej sprawie, w tym złożenie wniosku. W niniejszej sprawie Strona nie dysponowała ostatecznym rozstrzygnięciem dokonującym zmian w ewidencji gruntów i budynków. Nieakceptowanie przez Skarżącego zapisów widniejących w ewidencji nie oznacza, że zapisy te są nieprawdziwe. Jako niezasadny należy zatem ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., bowiem organy rzetelnie wyjaśniły stan faktyczny, w tym prawidłowo przyjęły dane dotyczące powierzchni i przeznaczenia nieruchomości z ewidencji gruntów i budynków. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów w sytuacji, gdy stosowane kategorie ewidencyjne różnicują grunt rolny od gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również w ewidencji znajdują się dane dotyczące powierzchni nieruchomości. Z przyczyn wcześniej już omówionych zasada otwartego systemu środków dowodowych doznaje tu istotnego ograniczenia, gdyż nie może prowadzić do godzącego w stabilność systemu prawnego i pewność obrotu podważania danych pochodzących z rejestru publicznego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków - tym bardziej, że istnieje procedura prawna pozwalająca na skorygowanie ewentualnych nieprawidłowości w tym rejestrze, także z inicjatywy stron (podatników) zainteresowanych wprowadzeniem takich zmian. Skarga kasacyjna jest więc pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Bogusław Dauter |