III FSK 385/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r., nr K[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D.S., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Prezydent W. decyzją z 30 grudnia 2015 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 210 zł, za nieruchomość położną przy ul. [...] lokal mieszkalny nr [...] oraz udziału w garażu wielostanowiskowym [...], w ramach którego przysługuje prawo do korzystania z miejsca postojowego [...]. Do opodatkowania przyjęto m.in. udział w garażu wielostanowiskowym przyjmując jako powierzchnię do opodatkowania 22,82 m2, która zdaniem organu I instancji wynikała z ewidencji gruntów i budynków. Decyzją z 11 kwietnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. SKO argumentowało, że powierzchnia przyjęta do opodatkowania, wynika z treści zapisów w ewidencji budynków, która jest wiążąca w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520), zwana dalej " ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne". W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił błędną interpretację przepisów prawa, pominięcie kluczowych dla sprawy przepisów prawa oraz nieuwzględnieniu wszystkich dowodów przy wydawaniu decyzji, a także naruszenie podstawowych zasad postępowania i popełnienie w uzasadnieniu decyzji błędów formalnych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organ nie zweryfikował danych istotnych z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.". w związku z art. 187 § 1 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości garażu a także nie odniesiono się do dokumentu załączonego przez Skarżącego, co stanowi o naruszeniu art. 180 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy nie badał więc, czy wysokość garażu, jest – jak podnosił Skarżący – równa 2,2 m. Okoliczność ta ma natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotne znaczenie ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powierzchnia pomieszczenia o wysokości w świetle równiej 2,20 m, zgodnie z ustawą podatkową powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej w 50%, a zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 150 ze zm.), zwana dalej "ustawą o ochronie praw lokatorów" w 100%. Tym samym Sąd za wadliwą uznał argumentację organu, że zasady obliczania powierzchni użytkowej na użytek ewidencji są tożsame z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Przy czym Sąd nie kwestionował tego, że co do zasady zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, jednakże zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podstawę opodatkowania, jak zaznaczył, określa u.p.o.l. W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można przyjąć związania danymi ewidencyjnymi wówczas, gdy musiałoby to się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej i mających wpływ na wymiar podatku. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji, w której – tak jak w rozpoznawanej sprawie – jest ewidentna rozbieżność pomiędzy ustawą podatkową, a przepisami, które stanowią podstawę wpisu do ewidencji, podatnik nie jest w stanie doprowadzić do dokonania zmian w ewidencji. Właściwe organy dokonują bowiem wpisu do ewidencji na podstawie obowiązujących je przepisów i skoro działają zgodnie z nimi, nie ma podstaw by dane te korygowały. To zaś oznacza, że podatnik pozbawiony jest możliwości opodatkowania jego nieruchomości zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przede wszystkim odnieść się do argumentacji odwołania, inwentaryzacji geodety, na którą wskazywał Skarżący oraz w przypadku ustalenia, że wysokość w świetle spornego lokalu garażowego wynosi 2,20 m, przyjąć do opodatkowania jego powierzchnię użytkową obliczoną zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z powodu nie przeprowadzenia żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania (garażu) na użytek ustalenia jego rzeczywistej powierzchni użytkowej i wysokości oraz braku odniesienia się do przedłożonej przez stronę inwentaryzacji dotyczącej garażu, co miało prowadzić do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., podczas gdy wystarczające w tym zakresie było ustalenie podstawy opodatkowania garażu wielostanowiskowego podatkiem od nieruchomości na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokalu) dla tegoż lokalu (garażu); 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 2.1. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 z pózn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności przeprowadzenia dowodu co do powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów podatkowych przez organ podatkowy w sytuacji, gdy dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla ustalenia powierzchni użytkowej garażu z uwzględnieniem wymogów z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., tj. w zakresie wysokości lokalu w świetle poniżej 2,20 m. 2.2. art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość wynosi równo 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, a w konsekwencji także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610 z późn .zm.) również poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera inne zasady obliczania powierzchni użytkowej niż art. 4 ust. 2 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że powierzchnia pomieszczenia lub jego części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 100%, a wysokość wynosząca równo 1,40 m w 50%, co powoduje, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest zbieżna z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, na podstawie którego ustalana jest powierzchnia użytkowa garażu wielostanowiskowego na użytek ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokali), a przez to również wymiaru podatku od nieruchomości. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w piśmie procesowym oznaczonym jako ,,Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie jawnej. Odpowiedź na skargę'' wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, a także o utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy. Pismo zostało podpisane przez Skarżącego osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie wskazanych przepisów tego prawa oraz naruszeniem przepisów postępowania, które decydowało o wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej tego, czy przy ustaleniu wysokości świadczenia podatkowego w podatku od nieruchomości organy podatkowe są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, czy też mają kompetencję do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażane w tym zakresie w orzecznictwie, tj. m.in. wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3525/16, II FSK 3505/16, II FSK 3504/16, II FSK 1271/17, II FSK 1475/17. Wskazać zatem należy, że w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono sposób zaliczenia powierzchni pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji w zależności od przyjętych wysokości w świetle. A zatem powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przy ustalaniu wysokości świadczenia podatkowego w podatku od nieruchomości należy ponadto uwzględnić art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta, mimo, że została zawarta poza zakresem ustaw podatkowych, ma zastosowanie do wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiąc jednocześnie podstawę do zastosowania ewidencji gruntów i budynków. Jednoznaczne wskazanie na zastosowanie ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze także podatku od nieruchomości powoduje określone konsekwencje w zakresie związania tymi danymi. Organ podatkowy jest zatem nimi związany i nie może w trybie postępowania podatkowego zmieniać tych danych, gdyż ich zmiana powinna nastąpić w trybie właściwego postępowania, co jednoznacznie podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków doznaje pewnego ograniczenia, jednakże nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie. A zatem wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące także powierzchni użytkowej lokalu są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z mającym w niniejszej sprawie zastosowanie § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazano w jaki sposób ustala się pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych. Pole to ustala się zatem zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy wskazano zasady dotyczące dokonywania obmiaru powierzchni użytkowej lokalu. Zgodnie z tą regulacją obmiaru tego dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Zgodnie z przywoływanymi regulacjami należy zatem uznać, że wskazane przepisy art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów nie różnią się w zakresie zasad wprowadzenia obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, gdyż w obu tych rozwiązaniach chodzi o wysokość w świetle. Ponadto zasada związania danymi określonymi w ewidencji gruntów i budynków oznacza, że przyjęte w tej ewidencji wielkości są wiążące w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny czynności dokonanych przez organ wydający zaskarżaną decyzję, a odnoszących się do nie zweryfikowania danych istotnych z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie została zatem naruszona zasada prawdy materialnej. Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków powoduje konsekwencje w postaci braku zasadności oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do nieprzeprowadzenia żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości garażu, jak również nie odniesienia się do dokumentu załączonego przez Skarżącego. Stąd też zasada związania danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków ma bezpośrednie zastosowania również w stosunku do danych dotyczących powierzchni użytkowej. Dlatego też organ podatkowy nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a zatem dotyczy to zarówno braku kompetencji do dopuszczania innych dowodów, jak również nie można uznać, że zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z powodu nie przeprowadzenia żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania (garażu), jak również braku odniesienia się do przedłożonej przez stronę inwentaryzacji dotyczącej garażu. Zasada prawdy materialnej nie została bowiem naruszona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zatem w pierwszej kolejności art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności przeprowadzenia dowodu co do powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów podatkowych. W konwencji należy uznać również zasadność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów również poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i oddalił skargę po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr) Anna Dalkowska