I SA/Gl 495/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant apl. radc. Wojciech Wawrzeczko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Miasta K. dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dofinansowania do modernizacji ogrzewania domów i mieszkań będących własnością osób fizycznych. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano na wstępie, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu 28 listopada 2008 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Urząd Miasta K. będący jednostką budżetową podał, iż w Mieście działa Miejski Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, utworzony jako fundusz celowy na podstawie art. 400 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150). Wspomniany Fundusz dzieli się na Powiatowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Podstawą gospodarki finansowej funduszu jest roczny plan finansowy aktualizowany w ciągu roku w miarę potrzeb. Przychodami funduszu są wpływy z tytułu korzystania ze środowiska, opłat za wycinkę drzew, administracyjnych kar pieniężnych. Środki Funduszu przeznacza się na finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz na współfinansowanie różnych przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z ochroną środowiska, w tym na dofinansowanie osób fizycznych i prawnych w zakresie dokonywanej przez nich modernizacji ogrzewania domów i mieszkań. W zakresie omawianego dofinansowania z osobami tymi zawierane są umowy i przekazywane są środki jako refundacja poniesionych przez te osoby wydatków na podstawie kserokopii faktur potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pracowników Urzędu Miasta. Szczegółowe zasady dotyczące kwoty dofinansowania i warunków, które należy spełnić zawiera Regulamin Gospodarowania Środkami Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zatwierdzony przez Prezydenta Miasta. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie: "Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymane przez te osoby fizyczne z Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dofinansowanie do modernizacji ogrzewania domów i mieszkań będących ich własnością lub wynajmowanych, jako refundacja poniesionych przez te osoby kosztów i czy Urząd Miejski winien wystawiać PIT-8C na podstawie art. 39 ust. 3 i art. 42 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że jej zdaniem dofinansowanie z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do modernizacji ogrzewania domów i mieszkań przekazywane osobom fizycznym na podstawie umowy stanowi refundację poniesionych przez te osoby wydatków i nie stanowi przychodu opodatkowanego na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Urząd Miasta nie ma obowiązku wystawiania tym osobom PIT- 8 C. Ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznanego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy natomiast przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W kontekście ostatniego z przywołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można zatem mówić w każdym przypadku, w którym u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Takie realne korzyści majątkowe wstępują, w ocenie organu interpretacyjnego, także w omawianym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Mieszkańcy Miasta nie ponoszą bowiem samodzielnie kosztu modernizacji ogrzewania we własnych lub wynajmowanych mieszkaniach i domach. Koszt ten ponosi faktycznie za osobę fizyczną Miasto, gdyż to Miasto zwraca swoim mieszkańcom poniesione uprzednio wydatki, w konsekwencji czego osoby fizyczną uzyskują realną korzyść finansową. Działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na brak przepisu, który pozwalałby na zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wartość otrzymanej przez osoby fizyczne refundacji kosztów modernizacji ogrzewania należących do nich domów i mieszkań stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega wykazaniu w informacji PIT – 8C, zgodnie z art. 39 ust. 3 w/w ustawy i opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z "innych źródeł". W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wezwania ponowiono argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nadto podkreślono, że w zakresie ustawowych zadań Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej realizowane są m.in. dopłaty do modernizacji ogrzewania domów i lokali mieszalnych dla osób fizycznych i prawnych (art. 406 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo ochrony środowiska). Zgodnie z zasadami wynikającymi z zapisów regulaminu, osoba podejmująca inwestycję modernizacyjną przed jej rozpoczęciem składa stosowny wniosek o dofinansowanie do Urzędu Miasta o dofinansowanie. W dacie przyjęcia wniosku i zawarcia stosownej umowy na dofinansowanie możliwe jest rozpoczęcie inwestycji z własnych środków. Po jej zakończeniu wnioskodawca przedkłada oryginały faktur potwierdzających dokonane wydatki. Przed przyznaniem dopłaty służby Urzędu sprawdzają realizację modernizacji ogrzewania, a następnie stosowna komisja przyznaje dofinansowanie, którego wartość nie przekraczało kwoty 2.100 zł w 2008 r. i 3.000 zł przy założeniu, że dofinansowanie ze środków Funduszu nie przekroczy 50 % poniesionych nakładów. Wobec powyższego strona skonstatowała, że generalnym ustawowym celem utworzenia Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest podejmowanie i finansowanie działań służących ochronie środowiska i gospodarki wodnej w kraju. Dofinansowanie do modernizacji ogrzewania tradycyjnego np. węglowego na ogrzewanie ekologiczne o niskiej emisji spalin podyktowane jest koniecznością ochrony środowiska. Możliwość uzyskania dofinansowania jest zachętą dla tych osób fizycznych, które zechcą przeprowadzić ze środków własnych modernizację tradycyjnego ogrzewania. Koszt tych działań jest znacznym wysiłkiem finansowym, a zwrot z Funduszu nie pokrywa nawet połowy wartości poniesionych kosztów. Strona zaznaczyła także, iż w zasadach ustawowych dotyczących Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ani też w przyjętym w Urzędzie Miasta K. Regulaminie regulującym jego funkcjonowanie nie zawarto zapisów o opodatkowaniu omawianej refundacji. Regulacja taka być może zniechęcałaby zainteresowanych do modernizacji, w konsekwencji czego idea ochrony środowiska nie byłaby spełniona. Urząd Miasta K. podniósł także, iż zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej otwarty katalog innych źródeł przychodu odnosi się do uzyskanych przez osobę fizyczną realnych korzyści finansowych, jednakże nie w każdym przypadku przysporzenie to ma skutek podatkowy. Zasady gospodarowania środkami FOŚiGW ustalone na podstawie przepisów prawnych są zasadami ogólnymi adresowanymi do wszystkich mieszkańców Miasta K., którzy są zainteresowani zmianą swojego nieekologicznego systemu ogrzewania domów na ogrzewanie proekologiczne, a więc nie są adresowane do konkretnej osoby. Dofinansowanie modernizacji ogrzewania realizowane jako zwrot kosztów poniesionych przez osobę fizyczną wynika z regulacji zawartej w ustawie Prawo ochrony środowiska. W konkluzji strona stwierdziła, że skoro krąg osób uprawnionych do otrzymania zwrotu kosztów poniesionych na modernizację nie jest ograniczony do konkretnych osób, to zwrot ten jest podatkowo obojętny. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r.) organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji. Nawiązując do podniesionych w wezwaniu zarzutów wskazano, iż nieuzasdnione jest twierdzenie strony, że krąg uprawnionych do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów nie jest ograniczony do konkretnych osób lub grupy osób, w związku z czym otrzymana refundacja jest podatkowo obojętna. Osoby otrzymujące taką refundację znane są z imienia i nazwiska, jako że składając wniosek podlegają innym rygorom określonym w regulaminie Funduszu, zawężającym znacznie krąg uprawnionych. Fakt, że oferta skierowana jest do mieszkańców miasta nie oznacza jeszcze, że otrzymany przez te osoby zwrot kosztów będzie obojętny podatkowo. Określona grupa osób otrzymuje konkretnej wysokości refundację, a o przychodzie z tego tytułu nie decyduje okoliczność, ile osób otrzyma taki zwrot. Przychód taki należy rozpoznać bez względu na liczbę mieszkańców, którym przekazano taką dotację, gdyż osoby te otrzymały do swego majątku konkretne przysporzenie (przekazane środki nie podlegają żadnemu zwolnieniu przedmiotowemu). Nawiązując do argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że o istnieniu opodatkowania lub jego braku nie przesądza to, czy dokonujący wypłaty podmiot uprzedził o skutkach podatkowych osoby otrzymujące refundację o konieczności odprowadzenia od niej podatku. W skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że otrzymany przez osoby fizyczne ze środków Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zwrot kosztów modernizacji ogrzewania mieszkań i lokali mieszkalnych stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co nakłada na stronę skarżącą obowiązek sporządzanie informacji PIT-8C. Wobec powyższego Urząd Miasta w K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie przytoczono zasadnicze aspekty przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opisano stanowisko organu interpretacyjnego. W dalszych wywodach skargi przytoczono argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując ustawowe cele i zasady funkcjonowania Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (podejmowanie działań służących ochronie środowiska i gospodarki wodnej w kraju, w ramach których mieści się, stanowiąca istotną zachętę dla mieszkańców decydujących o modernizacji ogrzewania). Strona skarżąca podniosła także, iż dofinansowanie modernizacji ogrzewania realizowane jest refundacja kosztów poniesionych przez osoby fizyczne wynika z regulacji zawartej w ustawie Prawo ochrony środowiska, a zatem jeżeli krąg uprawnionych do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów na modernizację ogrzewania nie jest ograniczony do konkretnych osób, to zwrot ten jest podatkowo obojętny. W konkluzji strona skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym omawiana refundacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza obowiązek sporządzania przez stronę skarżącą informacji PIT-8C. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie interpretacyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko stwierdzenie zatem, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takiego naruszenia w rozpatrywanym przypadku Sąd nie stwierdził. Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy kwestii opodatkowania, otrzymywanej przez osoby fizyczne ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, (częściowej) refundacji z tytułu dokonanej modernizacji systemu ogrzewania domów i lokali mieszkalnych. Wypłata omawianej refundacji mieści się w ustawowych (określonych w art. 406 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo ochrony środowiska) zadaniach Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i następuje po rozpatrzeniu stosownego wniosku i udokumentowaniu poniesienia wydatków na modernizację ogrzewania z piecowego na proekologiczne. Organ interpretacyjny uznał, że przysporzenie wynikające z omawianej refundacji stanowi opodatkowany przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Miasta K. natomiast neguje to twierdzenie, uzasadniając swoje stanowisko (dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) tym, że omawiane przysporzenie, wypłacane na podstawie przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska "nie ma skutków podatkowych, gdyż krąg osób uprawnionych do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów na modernizację ogrzewania nie jest ograniczony do konkretnych osób." Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraża istotną zasadę dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona bowiem, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 updof Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 updof ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Oczywiście przepisy art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 updof, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych, w tym również do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (tj. do "innych źródeł przychodu"). Art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty, o czym świadczy chociażby treść art. 10 ust. 1 pkt 9 (źródłami przychodów są "inne źródła"). Przychodami z "innych źródeł" będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu updof. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 updof wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 updof. Powołany przepis stanowi, jak już nadmieniono, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Nie dotyczy to przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których problematyka nie tyczy się rozpatrywanego przypadku. Wprowadzanie niedookreślonej kategorii "innych źródeł przychodu" ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. W rozpatrywanym przypadku osoba fizyczna otrzymała, w ramach tzw. refundacji, wypłatę określonych kwot z Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na dofinansowanie inwestycji tejże osoby fizycznej w zakresie modernizacji ogrzewania domu. Nie ulega zatem wątpliwości, że uzyskała ona określone przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej. Bez znaczenia, dla ogólnej kwalifikacji otrzymanej kwoty, jako dochodu, pozostaje przeznaczenie dokonanej wypłaty. Konkretna osoba fizyczna uzyskała realną korzyść finansową. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy uzyskane w opisany wyżej sposób przysporzenie (dochód) korzysta – na gruncie updof – ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 updof zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika wolne są od podatku dochodowego. Analiza tego katalogu pozwala na uznanie za słuszną konstatację organu interpretacyjnego, że przekazane środki nie podlegają żadnemu zwolnieniu przedmiotowemu. W szczególności wypłacane świadczenie nie jest korzystającą ze zwolnienia podatkowego dotacją, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 updof). Zgodnie z art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. nr 25, poz. 150 ze zm.) Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej mają osobowość prawną i w rozumieniu ustawy o finansach publicznych są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. Polski prawodawca, wzorem ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska, przyjął, że działania na rzecz poprawy stanu środowiska będą finansowane przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, mające status funduszy celowych. Stosownie do postanowień art. 400 ust. 1 Prawa ochrony środowiska (dalej "P.o.s.") działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 403 ust. 1 P.o.s gminne i powiatowe fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest fundusz powołany w drodze ustawy. Jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Przychody funduszy gminnych oraz powiatowych są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art. 403 ust. 2 P.o.s.). Definicja ta wyjaśnia więc w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Stosownie do art. 406 ust. 1 P.o.s. środki gminnych funduszy przeznacza się m.in. na przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza (pkt 7). Całkowicie nieuprawniona byłaby zatem teza (rozważanie skargi nie idą co prawda w tym kierunku) stawiająca znak równości między środkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz środkami gminnego (powiatowego ) funduszu celowego. Są to dwie odrębne instytucje, różniące się od siebie zarówno strukturą przychodów, jak i wydatków. Otrzymywane więc przez osoby fizyczne kwoty nie pochodzą z budżetu gminy (powiatu), przez co nie jest spełniona przesłanka ustawowa określona w art.21 ust.1 pkt 129 updof. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art.174 ust. 1, 175 ust. 1 oraz 176 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określające podmioty, którym mogą być udzielane dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz warunki ich przekazywania. z którego wynika, iż inwestycje finansowane lub dofinansowywane z budżetu państwa są ujmowane w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy budżetowej. Nie są to cele oraz zasady przyznawania dotacji (również w formie refinansowania) zbieżne z obowiązującymi w wypadku funduszów celowych. Trudno też podzielić argumentację skargi, że podstawa zwolnienia z opodatkowania wiąże się z tym, iż w zasadach funkcjonowania Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ani też w regulaminie jego funkcjonowania, przyjętym w Urzędzie Miasta K., nie określono, że otrzymany przez osobę fizyczną zwrot poniesionych kosztów będzie skutkował jego opodatkowaniem. Rację ma organ interpretacyjny wskazując, że o istnieniu obowiązku podatkowego lub jego braku nie przesądza okoliczność, czy dokonujący wypłat uprzedził beneficjenta o jego fiskalnych obowiązkach, ale ustawa podatkowa. Za nieuzasadnione należy też uznać argumenty strony skarżącej, że krąg uprawnionych do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów na modernizację ogrzewania nie jest ograniczony do konkretnych osób lub grup osób. Jak już wcześniej wskazano – stosownie do art. 11 ust. 1 updop – o powstaniu obowiązku podatkowego będzie decydował moment otrzymania przez podatnika (tj. konkretnego beneficjenta) przychodu, tj. pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a skargę oddalił.