I SA/Gl 495/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. W.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. 1. J. W., działająca przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z dnia [...] nr [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...] zł, ze względu na brak możliwości wydania nowej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz stwierdzająca, że decyzja Prezydenta Miasta G. nr [...] z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. Prezydent Miasta G. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...] zł przyjmując za podstawę opodatkowania budynków lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. 2.2. Pismem z dnia 22 września 2015 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z dnia [...]. 2.3. Organ nadzoru decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji ze względu na brak możliwości wydania nowej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. oraz stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że skarżąca w dniu 18 stycznia 2007 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa o powierzchni [...] ha wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, a następnie w dniu 31 stycznia 2007 r. złożyła "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której wykazała budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] ha. Organ nadzoru wskazał na treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1, 3, 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") i stwierdził, że decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] w istotny sposób narusza art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 § 5 O.p. i jako taka powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Za podstawę opodatkowania przyjęto bowiem m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, podczas gdy podatniczka w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazała powierzchnię tych gruntów w wysokości [...] m2, tj. w wielkości ujętej w księgach wieczystych. Rozważając skutki prawne tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy przywołał art. 128 oraz art. 247 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że nie stwierdza się nieważności decyzji, w tym wydanej z rażącym naruszeniem prawa jak w niniejszej sprawie, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Tymczasem zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca je została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że zaistniały przesłanki z §2 tego przepisu. W takim bowiem wypadku, tj. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca je została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim zaś przypadku stosownie do treści art. 247 § 2 i 3 O.p. organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 tego przepisu oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Badając zatem stan faktyczny w sprawie w kontekście powyższych przepisów, organ nadzoru uznał, że mimo iż decyzja z dnia [...] dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (rażąco naruszając art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 § 5 O.p.) nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności, albowiem obowiązek podatkowy nią stwierdzony powstał w roku 2011, a zatem ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji było możliwe do końca 2014 r. zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. 2.4. Odwołanie od powyższej decyzji organu nadzoru wniosła skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 2 w zw. z art. 68 § 2 O.p. oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona wywiązała się z obowiązku złożenia prawidłowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w związku z wystąpieniem okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości skutkiem czego jest 3 letni termin przedawnienia i stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji w której informacja złożona przez stronę była nieprawidłowa i nie pozwalała na ustalenie rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, co na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. skutkuje wydłużeniem terminu przedawnienia do 5 lat. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdziła, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Złożona deklaracja była wypełniona, jednakże w sposób uniemożliwiający ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego co spełnia dyspozycję tego przepisu. Na poparcie swojego twierdzenia przywołała poglądy doktryny, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. 2.5 Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem jest niemożność zastosowania art. 68 § 1 O.p. w sytuacji, w której podatnik złożył wprawdzie informację w sprawie podatku od nieruchomości w określonym terminie, ale dane w niej ujęte nie odpowiadają rzeczywistości. Jednakże w niniejszej sprawie podatniczka ujawniła w złożonej informacji prawidłowe dane, zaś błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego było wynikiem jedynie błędu organu podatkowego, który przyjął nieprawidłową wysokość podstawy opodatkowania. 3. W skardze pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 247 § 2 w zw. z art. 68 § 2 O.p. oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona wywiązała się z obowiązku złożenia prawidłowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w związku z wystąpieniem okoliczności fatycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości skutkiem czego jest 3 letni termin przedawnienia i stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji w której informacja złożona przez stronę była nieprawidłowa i nie pozwalała na ustalenie rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, co na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. skutkuje wydłużeniem terminu przedawnienia do 5 lat; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez Prezydenta Miasta G. dotyczących zawarcia przez skarżącą błędnych danych w deklaracji zawyżających wartość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku, podczas gdy zostały włączone w poczet akt sprawy wyłącznie dokumenty dotyczące błędnego przeliczenia powierzchni przez Prezydenta; - art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że błędne było tylko przeliczenie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu przez Prezydenta Miasta G., podczas gdy błędna była także informacja podatkowa złożona przez Skarżącą, bowiem zawyżyła powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu; - art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznania, że błędne było tylko przeliczenie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu przez Prezydenta Miasta G., podczas gdy błędna była także informacja podatkowa złożona przez Skarżącą, bowiem zawyżyła powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do skorygowania błędu dot. przyjęcia przez Prezydenta Miasta G. niewłaściwej powierzchni gruntów do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyszła na jaw okoliczność zawyżenia przez skarżącą powierzchni budynków podlegających opodatkowaniem tym podatkiem. Tym samym, w jego ocenie, decyzja tego organu obarczona była dwoma błędami, jednym wynikającym z błędu organu co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, drugim wynikającym z wadliwej informacji o powierzchni budynków podanej przez skarżącą. To ustalenie było podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jednocześnie błąd co do danych powierzchni budynków, wynikający ze złożonej informacji, uniemożliwiał wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym spełniał dyspozycję art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co powoduje, że możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie zaś jak twierdzi organ w okresie 3 letnim. Pełnomocnik powołał przy tym poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące wydłużonego okresu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Ponadto stwierdził, że gdyby stronie wyznaczono siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie mogłaby ona złożyć dokumenty wskazujące na zawyżenie przez nią wielkości powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu, które winny być włączone do materiału dowodowego w sprawie. Tym samym wniosła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając tożsamość zarzutów przedstawionych przez podatnika, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Jednocześnie stwierdziło, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dane zawarte w deklaracji w zakresie budynków a wykazane przez podatniczkę w sposób oczywisty niezgodne były ze stanem faktycznym. Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 8. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 8.1. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. umożliwiająca stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 2 O.p. w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że poza błędem organu polegającym na przyjęciu do podstawy opodatkowania nieprawidłowej powierzchni gruntów decyzja została wydana w oparciu o błędne dane zawarte w deklaracji złożonej przez skarżącą. Nie jest przy tym kwestionowany fakt wydania decyzji przez ten organ z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec przyjęcia za podstawę opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, podczas gdy podatniczka w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazała powierzchnię tych gruntów w wysokości [...] ha (str. 2/4 deklaracji) oraz [...] m2 (str. ¾ deklaracji), jak również, że w ewidencji gruntów widniała powierzchnia [...] m2. 8.2. Przechodząc zatem do meritum sprawy należy wskazać, że rację mają organy podatkowe uznając, że w sprawie zastosowanie ma 3 letni termin z art. 68 § 1 O.p. i nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. Zgodnie z treścią art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Z kolei w myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Należy podkreślić, że dyspozycją art. 68 § 2 pkt 2 O.p. objęte są przypadki, kiedy co prawda podatnik złożył deklarację w terminie, jednakże w deklaracji tej pominięto wymagane dane z zakresu związanego z wymiarem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. Zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie wystąpienia tej okoliczności możliwe jest jedynie w wyniku dokonania przez organy podatkowe oceny treści deklaracji złożonej przez podatnika, o której mowa art. 9 ust. 6 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części, zaś podatnikami podatku od nieruchomości są – między innymi właściciele czy odpowiednio współwłaściciele nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podstawę dokonywania wymiaru podatków stanowią - zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W świetle wymienionych wyżej przepisów wskazać należy, że organ podatkowy dokonuje wymiaru podatku w oparciu o dane z ewidencji gruntów, informacje wskazane przez podatnika oraz na podstawie uchwały rady gminy określającej stawki podatku. W sytuacji, gdy informacje wskazane przez podatników nie zgadzają się z informacjami zawartymi w ewidencji gruntów lub informacje nie zostały udzielone, organ przyjmuje za podstawę informacje zawarte w ewidencji gruntów w połączeniu z faktycznie złożonymi w sprawie informacjami/deklaracjami. Wymiar podatku od nieruchomości, co należy podkreślić, sprowadza się zatem do matematycznego wyliczenia, dokonywanego w oparciu o informacje zawarte w wyżej wymienionych dokumentach. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wynika, że skarżąca w złożonym druku IN-1 wskazała jako podstawę opodatkowania zarówno grunty, o czym mowa była powyżej, jak i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazała w wysokości [...] m2. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wartość ta została przyjęta przez organ podatkowy do podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego. Jednocześnie ustalając wymiar podatku w tym zakresie organ podatkowy nie popełnił błędu rachunkowego, jak również nie przyjął do wyliczeń wartości innych, niż te wynikające ze złożonej przez nią informacji na druku IN-1. Co więcej z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca nie tylko nie złożyła korekty powyższej informacji w stosownym terminie, ale co więcej nie kwestionowała przyjęcia, zgodnie z powyższymi przepisami, jako podstawy opodatkowania w tym zakresie wartości przez nią wskazanych. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, że wobec braku zastosowania w sprawie art. 68 § 2 O.p. (skarżąca złożyła deklarację w terminie, jak również brak było podstaw do uznania, że dane w niej zawarte nie dotyczą wszystkich wartości i elementów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego) upływ 3 letniego terminu z art. 68 § 1 O.p. uniemożliwił stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. 8.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że wadliwości postępowania skarżąca upatruje w niedopuszczeniu jako dowód w sprawie dokumentów w jakich posiadaniu była, a wskazujących na błąd co do danych zawartych w złożonej przez nią Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (deklaracja IN-1) na 2007 r. dotyczących budynków podlegających opodatkowaniu. Należy zatem wskazać, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które zmierza do oceny prawidłowości wydanej decyzji w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Specyfika tego postępowania kierunkuje zatem ocenę zebranego materiału na poszukiwanie rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia a przytoczoną podstawą prawną. Ocena ta nie może natomiast dotyczyć prawidłowości poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bo ta kwestia lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Podnoszona zatem argumentacja w zakresie niedopuszczenia dowodów na okoliczność niższej, aniżeli wskazana w informacji o nieruchomościach, powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem żadna z przesłanek wynikających z art. 247 § 1 O.p. nie przewiduje stwierdzenia nieważności decyzji w takim przypadku. Brak dopuszczenia wnioskowanych dowodów nie mógł być tym samym uznany, za naruszający przepisy postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tym samym ustalony stan faktyczny należało uznać za prawidłowy. 9. Reasumując, Sąd nie stwierdził by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia podatkowego prawa materialnego oraz zasad postępowania. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.