I SA/Gl 495/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.32.2021.34.AM UNP: 2401-22-113241 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w Z. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 16 maja 2022 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024r. II FSK 1113/23. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Decyzją z 25 listopada 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami. Wobec powyższego zgodnie z art. 151a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.), organ doręczał korespondencję, w tym także decyzję z 25 listopada 2020 r., na adres prezesa zarządu J.J. Korespondencja została uznana za doręczoną z dniem 11 grudnia 2020 r. i ten dzień uznano za datę doręczenia decyzji wymiarowej. 2.2. Pismem z 29 października 2021 r., uzupełnionym o braki formalne w dniu 13 grudnia 2021 r. i 10 marca 2022 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r. 2.3. Postanowieniem z 16 maja 2022 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 listopada 2020 r. Organ wskazał, że nie została spełniona przesłanka z art. 162 § 1 O.p. W rozpatrywanym wniosku nie wskazano, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek zdarzeń wyjątkowych czy szczególnych, których nie można było uniknąć i które mogłyby usprawiedliwiać działanie Strony i stanowić przeszkodę do terminowego wniesienia odwołania. We wniosku podniesiono, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Stronie, która nie miała wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika jednak, że zgodnie z art. 151a § 1 O.p. organ I instancji doręczał korespondencję, w tym ww. decyzję z dnia 25 listopada 2020 r. na adres prezesa zarządu J.J.: Z., ul. [...]. Przesyłka jako niepodjęta w terminie, została w dniu 14 grudnia 2020 r. zwrócona do nadawcy. Za datę doręczenia ww. decyzji uznano 11 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że J.J. nie zrezygnował skutecznie z pełnionej funkcji członka zarządu. Natomiast Strona nie dopilnowała wszelkich formalności związanych z organizacją spółki, co doprowadziło do tego, że upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika w S. z dnia 25 listopada 2020 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że twierdzenie, iż "spółka nie ponosi najmniejszej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji" jest gołosłowne. 2.4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji z dnia 25 listopada 2020 roku z całą pewnością nastąpiło niezależnie od woli i wiedzy podatnika. Przedmiotowa decyzja nigdy nie została bowiem doręczona ani Spółce, ani jej jedynemu wspólnikowi P.K.. W dniu 17 kwietnia 2018 r. P.K. nabył całość udziałów w skarżącej spółce. Swoje udziały w spółce na mocy umowy z dnia 17 kwietnia 2018 r. zbył na jego rzecz P.J., składając jednocześnie skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa skarżącej spółki, o czym poinformowano organ podatkowy (zob. str. 3 decyzji z dnia 25 listopada 2020 r.). Pomimo wskazanych okoliczności organ próbował doręczyć decyzję, zgodnie z dyspozycją art. 151 a § 1 o.p. J. J. Stanowiło to konsekwencję nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS i znanym organowi adresem oraz nieprawidłowego przyjęcia, że J.J. w dalszym ciągu pełni funkcję Prezesa zarządu skarżącej. Organ dostrzegł problem z brakiem reprezentacji w spółce po zbyciu udziałów i zrzeczenia się funkcji prezesa zarządu przez J.J., o czym świadczy fakt, iż wystąpił do Sądu Rejonowego w C. z wnioskiem o ustalenie kuratora dla spółki celem prowadzenia jej spraw. Sąd odmówił jego uwzględnienia przyjmując, że w sprawie było brak podstaw do ustanowienia kuratora, gdyż w ocenie Sądu Prezesem zarządu w dalszym ciągu pozostawał J.J. Sąd wskazał, że oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa zarządu do swojej skuteczności wymagało zawiadomienia spółki, tj. przesłania na adres Spółki lub też doręczenia do spółki potwierdzenia tego doręczenia stosowną prezentatą. W ocenie Sądu, o ile w przypadku, gdyby w spółce był jedyny wspólnik, złożenie rezygnacji na ręce nabywcy wszystkich udziałów mogłoby przesądzić o jej skuteczności, o tyle w sytuacji, gdy w spółce jest więcej wspólników (choćby mniejszościowych) złożenie oświadczenia o rezygnacji do spółki, czyli przesłanie na adres spółki łub też doręczenie do spółki i potwierdzenie tego doręczenia stosowną prezentatą jest konieczne do uznania jej skuteczności. Sąd ten nie miał jednak wiedzy, iż w dniu 17 kwietnia 2018 r. udziały w spółce zbyła również mniejszościowa wspólniczka J1. J., a tym samym P.K. stał się jedynym wspólnikiem skarżącej. Wobec tego, złożenie rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu spółki na ręce nabywcy wszystkich udziałów było w pełni skuteczne, co jest zgodne z poglądem Sądu. W tym kontekście stwierdzono, że Spółka nie miała obiektywnej możliwości pozyskania wiedzy o wydaniu wobec niej decyzji z dnia 25 listopada 2020 r. przed dniem 22 października 2021 r. O takiej obiektywnej możliwości można by było mówić co najwyżej w sytuacji, gdy korespondencja zawierająca decyzję zostałaby skierowana na adres spółki - właściwy do doręczeń pism urzędowych i wszelkiej korespondencji - widniejący w KRS. Niezależna od spółki przeszkoda do złożenia odwołania istniała cały czas, nieprzerwanie aż do dnia 22 października 2021 r. W związku z tym, termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upływał w dniu 29 października 2021 r., który to termin został przez spółkę zachowany. 2.5. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 2.6. W piśmie procesowym z 12 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącej, w odpowiedzi na wezwanie Sądu wyjaśnił, że wykreślenie J.J. z funkcji Prezesa Zarządu nie zostało ujawnione w KRS po złożeniu przez niego rezygnacji z zajmowanej funkcji, z uwagi na brak powołania przez jedynego wspólnika organów uprawnionych do reprezentowania spółki aż do 21 października 2021 r., wobec czego brak było organu uprawnionego do wnioskowania o dokonanie zmian w KRS. Jednocześnie organ wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o ustanowienie kuratora dla Skarżącej. Organ przedstawił jednak temu Sądowi niepełny stan faktyczny sprawy, a następnie nie zaskarżył obiektywnie błędnej decyzji tego Sądu, opartej na błędnym przeświadczeniu, że P.K. nie był jedynym wspólnikiem Skarżącej, a więc złożone mu przez J.J. oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie J.J. było jednak w pełni skuteczne i wykluczało dalsze podejmowanie przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Skarżącej. Brak ustanowienia organów uprawnionych do reprezentacji spółki nie zwalniał organu z wykonania obowiązku doręczenia decyzji na adres rejestrowy spółki. 2.7. W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy w piśmie z 3 listopada 2022 r. stwierdził, że z akt sprawy wynika, że J.J. w dniu 19 kwietnia 2018 r. mailem poinformował kontrolujących, że 17 kwietnia 2018 r. zbyt udziały w Spółce na rzecz P.K. i jednocześnie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa Skarżącej. Dodatkowo przesłał mailem umowę sprzedaży 990 udziałów, w której wskazano, że nabywca P.K. zobowiązał się w ciągu dwóch tygodni od zawarcia umowy doprowadzić do złożenia stosownych wniosków do KRS o wpis w rejestrze przedsiębiorców: zmiany wspólnika, nowego zarządu spółki oraz wszelkich innych zmian danych spółki, jakie zostały dokonane w następstwie zawarcia ww. umowy. Wobec powyższego pismem z 29 maja 2018 r. wezwano P.K. do udzielenia wyjaśnień w sprawie powołania nowego zarządu, jednakże nie podjął on tej korespondencji. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 sierpnia 2019 r., oddalił wniosek organu o ustanowienie kuratora Spółki. Z postanowienia wynika, że J.J. nie był jedynym udziałowcem Spółki. Złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu jedynie nabywcy jego udziałów, czyli P.K. nie powoduje skuteczności tej rezygnacji. 2.8. W odpowiedzi na kolejne wezwanie Sądu pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. wyjaśnił, że powołanie do pełnienia funkcji Prezesa zarządu P.K., o czym stanowi uchwała z dnia 29 października 2021 r. nie zostało dotychczas ujawnione w KRS z uwagi na zwrot przez Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy KRS złożonych w tym zakresie pism z przyczyn formalnych (brak wymaganego załącznika oraz wadliwe wypełnienie formularza wniosku). |Według wiedzy pełnomocnika spółka zamierza wywieść ponowny wniosek w tym zakresie po otrzymaniu zwrotu dotychczas uiszczonej opłaty, albowiem w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków na ten cel. Nadto wskazano, że Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS w pełni uznaje umocowanie P.K. do reprezentowania spółki A sp. z o.o. W dniu 19 września 2022 r. postanowił bowiem o ukaraniu go grzywną w związku z brakiem złożenia wymaganych sprawozdań finansowych (załączono odpis postanowienia). 2.9. Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. I SA/Gl 932/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zdaniem Sądu warunkiem rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest zatem stwierdzenie, że doszło do uchybienia tego terminu. Tymczasem WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r. I SA/Gl 931/22 uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 16 maja 2022 r., którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2020 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W orzeczeniu tym WSA wskazał, że organ odwoławczy powinien, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez spółkę odwołania z uwagi na niedoręczenie skarżącej decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2020 r. przed wniesieniem tego odwołania. Reasumując, zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu zapadło z naruszeniem art. 162 § 1 i 2 O.p. 2.10. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora wyrokiem z dnia 6 lutego 2024r. II FSK 1113/23 Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że zasługuje ona uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sprawy dotyczy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w okolicznościach sprawy koniecznym jest wskazanie, że w sprawie o sygn. akt II FSK 1113/23 NSA przesądził, że organ I instancji miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 151a § 2 O.p., co skutkuje uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Tym samym organ odwoławczy był władny wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był bezprzedmiotowy. Doszło bowiem do uchybienia terminowi, co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie wniosku. Z tego też względu należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie akt sprawy nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy. Z uwagi, że doszło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania, wniosek o przywrócenie terminu nie był bezprzedmiotowy i należało go merytorycznie rozpoznać. Kwestie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej powinny zostać ocenione przy badaniu uprawdopodobnienia istnienia winy w uchybieniu terminu. Wobec powyższego Sąd ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli zgodności z prawem wydanego przez organ postanowienia o odmowie przywrócenia terminu w zakresie ustalenia istnienia przesłanek do przywrócenia terminu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest w granicach związania tut. Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1113/23 (art. 190 p.p.s.a.). 3.3. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, iż w świetle przepisów art. 162 Op. organ podatkowy ma obowiązek przywrócić termin procesowy, jakim niewątpliwie jest termin do wniesienia odwołania, gdy zostaną spełnione łącznie ustawowe przesłanki przewidziane w tym przepisie, tj. gdy zainteresowany: - uchybi terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, którą organ podatkowy jest związany wskutek jej doręczenia według zasad zawartych w Rozdziale 5, Działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Doręczenia", - złoży podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (w okresie obowiązywania pandemii Covid -19 faktycznie termin został wydłużony do 30 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi), - jednocześnie z wniesieniem podania dopełni czynności, dla której termin został określony (w rozpatrywanej sprawie złoży zażalenie), - uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd podziela dominującą linią orzecznictwa co do tego, że uprawdopodobnienie faktu, iż uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, które nastąpiło bez winy podatnika należy rozpatrywać w zakresie każdego rodzaju winy, tj. winy umyślnej (celowej) i winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa i lekkomyślności. W wypadku, gdy wnoszącemu prośbę można przypisać chociażby lekkie niedbalstwo, przywrócenie terminu jest bowiem niemożliwe (np. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 97/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 10.03.2010r. I SA/Op 608/09). Brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności w toku postępowania podatkowego powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich czynności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy orzecznictwo wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej a także, że przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Reasumując, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Ponadto trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (do takich okoliczności zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na osobiste dokonanie czynności procesowej bądź posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie). Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. 3.4. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia wobec wymienionych ustawowych przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania kwestia sporną pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym pozostaje brak uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony skarżącej - pozostałe warunki uznano za spełnione. W ocenie strony doręczenie decyzji nie nastąpiło w sposób prawidłowy i przewidziany przepisami. Zdaniem Sądu prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko jest błędne. W przedmiotowym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wskazano na to, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek zdarzeń wyjątkowych czy szczególnych, których nie można było uniknąć i które mogłyby usprawiedliwiać działanie skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że wystąpiła przesłanka określona w art. 162 § 1 O.p., tzn. przeszkoda do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r. w ustawowo przewidzianym terminie. Za taką przesłankę uznać nie można bowiem podnoszonych we wniosku twierdzeń, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona spółce i skarżąca nie posiadała wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Kwestia doręczenia ww. decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020r. została już prawomocnie przesądzona wyrokiem NSA z dnia 6 lutego 2024r. II FSK 1113/23. W konsekwencji zarzuty skargi nakierowane na nieprawidłowe jej doręczenie uznać należy za bezprzedmiotowe. Ponadto w tej kwestii tut. Sąd wypowiedział się już w wyroku z dnia 26 sierpnia 2024r. I SA/Gl 494/24. Organ wskazał, że nie została spełniona przesłanka z art. 162 § 1 O.p. W rozpatrywanym wniosku nie wskazano, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek zdarzeń wyjątkowych czy szczególnych, których nie można było uniknąć i które mogłyby usprawiedliwiać działanie Strony i stanowić przeszkodę do terminowego wniesienia odwołania. We wniosku podniesiono, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Stronie, która nie miała wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 151a § 1 o.p. organ I instancji doręczał korespondencję, w tym ww. decyzję z dnia 25 listopada 2020 r. na adres prezesa zarządu J.J.: Z., ul. [...]. Przesyłka jako niepodjęta w terminie, została w dniu 14 grudnia 2020 r. zwrócona do nadawcy. Za datę doręczenia ww. decyzji uznano 11 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że J.J. nie zrezygnował skutecznie z pełnionej funkcji członka zarządu. Natomiast Strona nie dopilnowała wszelkich formalności związanych z organizacją spółki, co doprowadziło do tego, że upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2020 r. Wobec tego twierdzenia skarżącej, że "spółka nie ponosi najmniejszej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji" są bez pokrycia. Skarżąca nie dopilnowała wszelkich formalności związanych z organizacją Spółki, co doprowadziło do tego, że upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r. Za niezasadny uznać należy twierdzenie, że działalność Spółki była zawieszona również ze względu na panujący stan epidemii. Z ustaleń wynika, że ostatnią deklarację VAT -7 Spółka złożyła za marzec 2018 r., zeznania CIT-8 za 2018 r. nie złożyła. Spółka zaprzestała zatem prowadzenia działalności to jeszcze na 2 lata przed ogłoszeniem stanu epidemicznego. Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 220 § 1 oraz art. 151 § 1, art. 151a § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. stwierdzić należy, że twierdzenia Dyrektora przedstawione w zaskarżonym postanowieniu opierają się na zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony z zachowaniem zasad prawidłowego wnioskowania zgodnie z uregulowaną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, realizowaną przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej, podjęto wszelkie działania, które były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja ww. zasad w żaden sposób nie naruszyła zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem tut. organu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tym samym zasadnie Dyrektor przyjął w zaskarżonym postanowieniu, analizując podnoszone na etapie postępowania podatkowego argumenty, a następnie dokonał obiektywnej, a nie dowolnej, jak sugeruje strona skarżąca, oceny materiałów dowodowych. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 191 § 1 Op. tylko dlatego, że nie zaakceptował stanowiska jakie w tej kwestii przedstawiła strona. Oznacza to, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie. Reasumując, Skarżąca nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.