I SA/Gl 496/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A J. G. B. L. Sp. Jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020. 106 ze zm.) dalej ustawa VAT, po rozpatrzeniu odwołania A J. G. B. L. Spółka jawna w P. (dalej Spółka lub podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 r. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł oraz kwotę do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł Zwrot w całości przekazano na rachunek bankowy podatnika w dniu 18 maja 2017 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za październik 2016 r. o kwotę [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. (dalej faktura) o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez B (dalej firma lub kontrahent), tytułem "sprzedaży elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem". Organ podatkowy uznał, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych, a następnie wszczął postępowanie podatkowe wydając decyzję zmieniającą samorozliczenie spornego podatku. Stwierdzając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze organ podatkowy powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: 1) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawa do rzetelnego procesu, a także związanych z tym prawem wymogów, oraz naruszenie zwłaszcza zasady równości broni; zasady poszanowania prawa poprzez fakt, iż dowody zebrane i wykorzystane przeciwko stronie pochodziły z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów, do których dostęp miał tylko organ, bowiem podatnik nie był stroną i nie mógł korzystać z żadnych praw; organ podatkowy nie udostępnił pełnych akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u dostawców podatnika, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu kontroli czy decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia jedynie zanonimizowanych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów, 2) art. 122 oraz 187 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 4) art. 2a O.p. – w związku z nieuwzględnieniem w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 193 O.p. – poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych i w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez błędne uznanie, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury "stwierdzającej czynności, które nie zostały wykonane" w sytuacji, gdy taka okoliczność nie miała miejsca, a sprzedaż ogniw fotowoltaicznych faktycznie nastąpiła; organ podatkowy nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornego zakupu, ani też dowodów wskazujących na wiedzę strony o możliwym naruszeniu przez jego dostawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że nadwyżka wykazana w deklaracji za październik została podatnikowi zwrócona we wnioskowanym terminie, po wcześniejszym przeprowadzeniu czynności sprawdzających, które nie wykazały nieprawidłowości. Z uwagi na sfinansowanie zakupu w większości z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] r., dokumentacja była również przedmiotem weryfikacji przez organ udzielający dotacji. Wyjaśnił, że z umowy zawartej z C w dniu 23 września 2016 r. wynikało, że firma ta zapewni nieodpłatne składowanie zakupionych elementów do czasu ich odbioru i nikt nie kwestionował legalności transakcji do dnia zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka dopiero w momencie podjęcia czynności celem odbioru składowanego towaru uzyskała informację, że kontrahent nie był właścicielem towaru, ponieważ nie dokonał za niego zapłaty. Nastąpił zatem faktyczny zakup fotowoltaiki przez Spółkę w październiku 2016 r., jednak z powodu braku zapłaty za towar przez kontrahenta – transakcja nie doszła do skutku, ale ten stan faktyczny dotyczył lipca 2017 r., wtedy kontrahent mógł wystawić fakturę korygującą, a Spółka skorygowałaby deklarację VAT – 7. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dowodów mogących wyjaśnić sprawę, tj. np. nie przesłuchał przedstawiciela C – na okoliczność współpracy tej spółki z kontrahentem, w tym sposobu rozliczenia transakcji przez strony. Przesłuchanie tych osób podczas rozprawy sądowej nie wyjaśniły bowiem wszystkich kwestii. Wskazał również, że organ podatkowy nie przesłuchał pracownika C podpisującego umowę z kontrahentem, a ponadto nie przesłuchano ponownie właścicieli Spółki. Do właścicieli Spółki zwrócono się jedynie o przesłanie oświadczeń i ustosunkowanie się do zadanych pytań. Stwierdził, że konieczność przeprowadzenia powyższych dowodów zgłosił w toku przesłuchania kontrahenta. Organ zdaniem pełnomocnika Spółki opierał się na domniemaniach i przypuszczeniach, a materiał dowodowy interpretowany został w sposób tendencyjny i niekorzystny dla Spółki, poprzez co złamana została zasada swobodnej oceny, a w szczególności zasada in dubio pro tributario. Pełnomocnik zarzucił ponadto, iż organ podatkowy nie wykazał w protokole badania ksiąg ich nierzetelności, czym naruszono przepisy art. 193 § 1 O.p. Wskazał, że oceny rzetelności ksiąg dokonano na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski nie wskazują na ich nierzetelność. Zdaniem pełnomocnika Spółki naruszono również przepisy art. 192 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi, zwłaszcza zasady równości broni. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę Spółki wykorzystał materiały zgromadzone w toku innych postępowań prowadzonych w innych podmiotach niż Spółka. Spółce przedstawiono jedynie wyciągi z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta, do tego decyzja wydana dla tej osoby została przez niego zaskarżona – pozostaje zatem nieprawomocna. Wobec powyższego Spółka nie miała możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w innych postępowaniach, co naruszyło prawo Spółki do obrony. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. (brak) ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ogniw fotowoltaicznych faktycznie nastąpiła, organ podatkowy pominął fakt, że skoro wystawiona faktura zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest pusta, tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podarku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie – w sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze. W dalszej kolejności Dyrektor zauważył, że istotą sporu w sprawie była kwestia związana z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, a następnie przedstawił ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego stwierdzając, że kontrahent nie wykonał transakcji ujętej w spornej fakturze. Ustalił bowiem, że faktura ta została wystawiona na podstawie uprzednio spisanego, w dniu [...] r., protokołu odbioru wykonanych robót, dokumentującego zgłoszenie gotowości odbioru przedmiotu wykonanego na podstawie umowy zamawiającego (podatnika) z wykonawcą (kontrahent) z dnia 1 marca 2016 r. Odbiór dotyczył dostawy elementów instalacji fotowoltaicznej od dnia 1 marca 2016 r. do dnia 22 września 2016 r., a jego przedmiotem były: moduł fotowoltaiczny ([...] sztuk) oraz inwertor ([...] sztuk). W protokole zaznaczono, że odebrane elementy zostały złożone w magazynie pod konkretnym adresem. Protokół podpisali wspólnicy Spółki, kontrahent i kierownik robót elektrycznych. Składowanie towarów do momentu odbioru miało się odbywać na podstawie umowy z dnia 23 września 2016 r. zawartej między C a Spółką oraz z dnia 9 listopada 2016 r. zawartej między Spółką a kontrahentem, który tego samego dnia zawarł umowę w tej kwestii z C. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 25 lipca 2017 r. Spółka zażądała od C wydania przedmiotu składu z uwagi na wypowiedzenie tej umowy, zaś właściciel C pismem z dnia 26 lipca 2017 r. stwierdził, że między jego firmą, a Spółką nigdy nie doszło do transakcji sprzedaży, zaś zakupu miał dokonać kontrahent. jednak do transakcji nie doszło, ponieważ nie dokonano zapłaty na podstawie wystawionej faktury proforma. Dyrektor wskazał także, że umowa o dzieło z dnia 1 marca 2016 r. przewidywała dostawy i wykonanie montażu faktycznie nowej instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości, na której zostanie posadowiony budynek [...], przy czym za wykonanie całości umowy określono wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Płatność miała nastąpić po podpisaniu przez dwie strony protokołu odbioru dzieła bez zastrzeżeń, a nadto była ona uzależniona od przekazania zamawiającemu środków finansowych na ten cel przez instytucję finansującą tj. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska. Z harmonogramu wynikało, że termin zakończenia robót ustalono na dzień 30 listopada 2016 r. Termin ten przedłużono do 30 czerwca 2017 r. W dniu [...] r. kontrahent do spornej faktury wystawił fakturę korygującą nr [...] opisana jako "błędnie wystawiona faktura". Spółka fakturę tę odesłała wystawcy bez podpisu. Dyrektor podniósł, że pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. kontrahent odstąpił od umowy o dzieło z dnia 1 marca 2016 r. oraz ustalił, że płatności za sporną fakturę Spółka dokonała w dniu 9 listopada 2016 r. Stwierdził, że Spółka otrzymała kwotę dotacji w dniu 31 października 2016 r., a następnie kwotę tę w dniu 9 listopada 2016 r. przelała na rachunek bankowy kontrahenta jako częściową zapłatę za sporną fakturę, następnie tę samą kwotę w tym samym dniu kontrahent przekazał na rachunek Spółki jako "wpłata udziałów", po czym tego samego dnia Spółka dokonała przelewu części tej kwoty na rachunek kontrahenta jako drugą część spłaty faktury, a tak otrzymana kwotę kontrahent tego samego dnia przelał na konto Spółki tytułem "wpłata udziałów". Organ odwoławczy wskazał na umowę o przystąpieniu do Spółki jawnej z dnia 10 września 2016 r. zawartą pomiędzy wspólnikami Spółki a kontrahentem, w której kontrahent zobowiązał się do wniesienia w gotówce, w konkretnych terminach, udziału w kwocie [...] zł, zaś wspólnicy Spółki do przyjęcia go jako nowego wspólnika (20%) i zmiany umowy Spółki do końca 2016 r. Wspólnicy Spółki w dniu 22 grudnia 2017 r. podjęli uchwałę o przyjęcie do Spółki kontrahenta określając jego udział na 8%. W dalszej kolejności Dyrektor przedstawił zeznania m.in. wspólnika Spółki, kontrahenta, właściciela firmy C, złożone w toku różnych innych postępowań, w tym kontrolnego, podatkowego oraz sądowego (SR w G. [...] Wydział Gospodarczy z wniosku Spółki o wpis do rejestru zmiany umowy Spółki i jej nowego wspólnika), a następnie stwierdził, że wobec kontrahenta toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT m.in. za IV kwartał 2016 r. oraz III kwartał 2017 r. zakończone decyzją z dnia [...] r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., w którym ustalono, że sporna faktura była nierzetelna i zastosowano przepis art. 108 ustawy VAT. W postępowaniu tym ustalono, że kontrahent nie dysponował towarem wymienionym na spornej fakturze. Kontrahent podpisał w dniu 3 października 2016 r. z firmą C umowę współpracy dotyczącą zakupu elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek [...] w dwóch transzach. Pierwsza płatność miała nastąpić na podstawie wystawionej wcześniej proformy faktury (w październiku 2016r.). Na podstawie tej umowy wygenerowano fakturę proforma z dnia [...] r., za którą kontrahent nigdy nie dokonał płatności, wobec czego towar z tej faktury pozostał w magazynie C, a następnie został sprzedany innym klientom. Z wyjaśnień złożonych przez kontrahenta w tym postępowaniu wynikało, że przedmiotowa instalacja systemu fotowoltaicznego była fikcją, stworzoną tylko po to, by uzyskać środki na budowę [...], a tym samym wyłudzić pieniądze od jego firmy. Kontrahent zeznając w niniejszym postępowaniu stwierdził, że nie dokonał zakupu spornej instalacji, a faktury wystawił na prośbę wspólnika Spółki, który potrzebował tej faktury do pozyskania dotacji unijnych. Z wyjaśnień wspólników Spółki wynikało natomiast, że kontrahent rozporządzał towarem jak właściciel ponieważ wystawił fakturę sprzedaży, podpisał protokół odbioru, umowę na składowanie zamówionych elementów, oraz umowę współpracy z C. Zaprzeczyli, by kiedykolwiek rozmawiali z kontrahentem o wystawieniu faktury na potrzeby rozliczenia dotacji unijnej, gdyż takiej dotacji nie mieli. Dyrektor wskazał także na zeznania kierownika robót, który wyjaśnił, że podpisał protokół odbioru robót, zaś roboty polegały na sprawdzeniu pojedynczych elementów pod względem technicznym i ich zgodności z projektem. Organ odwoławczy przedstawił dowody przedłożone przez Spółkę w postaci materiału zdjęciowego, dokumentującego zarezerwowany towar w magazynie, umowę z dnia 20 maja 2016 r. zawartą pomiędzy kontrahentem a Spółką o świadczenie usług przygotowania i złożenia dokumentów do otrzymania dotacji/pożyczki na system fotowoltaiczny w budynku [...], oświadczenie wspólnika Spółki, że kontrahent pomimo zobowiązania się w umowie do szukania dotacji, nigdy ich nie dostarczył, postanowienie Prokuratury Rejonowej G. z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Spółki poprzez sprzedaż na jej rzecz instalacji fotowoltaicznej po uprzednim wprowadzeniu wspólników Spółki w błąd co do przysługującego sprzedawcy wobec przedmiotowej instalacji tytułu własności – wobec braku stwierdzenia znamiona czynu zabronionego. Dyrektor ustalił, ze Spółka w dniu 23 lutego 2015 r. dokonała zakupu nieruchomości (działki gruntu), w dniu 16 czerwca 2015 r. opracowany został projekt budowy dotyczący budowy budynku [...], który został zatwierdzony decyzją z dnia [...] r. i tego też dnia Spółka zawarła umowę z D Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (wykonawca) na wykonanie budowy budynku [...]. Umowa ta była aneksowana co do terminu zakończenia prac i ich rozpoczęcia. Termin i plac budowy przekazano wykonawcy protokołem z dnia [...] r. Prace budowlane zostały wstrzymane, a na budowie wykonano jedynie fundamenty oraz platformę pod posadzkę. W dniu [...] r. Spółka zawarła umowę dotacji, mocą której Spółce przyznano dotację w kwocie [...] zł w ramach pomocy horyzontalnej na dofinansowanie zadania pod nazwą "[...]". Termin rozpoczęcia realizacji zadania wskazano na dzień 15 maja 2015 r., a jego zakończenie na 30 wrzesień 2016 r. Potwierdzenie uzyskanego efektu rzeczowego miała stanowić uwierzytelniona kserokopia protokołu odbioru końcowego i przekazania zadania do użytkowania. Termin złożenia dokumentu wyznaczono do dnia 31 października 2016 r. Umowa dotacji była trzykrotnie aneksowana, zaś wypłata środków w kwocie [...] zł nastąpiła w dniu 31 października 2016 r., przy czym Spółka okazała fakturę [...] z dnia [...] r. Ostatecznie umowa dotacji została wypowiedziana, ze względu na brak prawidłowego rozliczenia otrzymanego dofinansowania, co nastąpiło pismem z dnia [...] r. Dyrektor zauważył, że w toku przeprowadzonych oględzin nieruchomości, na której miała być zbudowana [...] stwierdzono, że działka zarośnięta jest chwastami, a na środku znajdują się fundamenty betonowe. W dalszej kolejności Dyrektor przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazując, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku otrzymania faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc tylko wówczas, gdy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w treści faktury, zachodzi zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Powołując się na wyroki NSA i TSUE Dyrektor stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Dodał, że w przypadku tzw. pustych faktur dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Odnosząc to do ustaleń stanu faktycznego Dyrektor podzielił pogląd organu podatkowego co do tego, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez B (kontrahent) dotycząca "sprzedaży elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem" nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i była pustą fakturą sensu stricto. Wystawca faktury w dniu sporządzania protokołu będącego podstawą jej wystawienia ([...] r.), ani też w dniu wystawienia faktury ([...] r.) nie posiadał prawa do dysponowania towarem, które mógłby dalej przenieść na rzecz Spółki. Stwierdził, że wystawca faktury w dniu [...] r. zawarł umowę o współpracy z firmą C dotyczącą zakupu elementów składowych instalacji fotowoltaicznej, w której ustalono płatność oraz termin odbioru przez kupującego, a następnie w dniu [...] r. wygenerowano fakturę proforma. Przyszły nabywca płatności tej faktury nie dokonał wobec czego firma C nie przeniosła na niego własności towarów, a towar został sprzedany innym klientom. Skoro wystawca przedmiotowej faktury z dnia [...] r. nie posiadał prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem będącym jej przedmiotem, nie mógł tego prawa przenieść na Spółkę. Tym samym według Dyrektora między podmiotami wymienionymi na fakturze nie doszło do transakcji w tej fakturze opisanej. Dyrektor zauważył, że sporna faktura została uznana za nierzetelną również w postępowaniu prowadzonym wobec jej wystawcy zakończonego decyzją z dnia [...] r. utrzymaną w mocy decyzja z dnia [...] r. Dyrektor ustalił, że Spółka nie zrealizowała inwestycji polegającej na budowie budynku [...], a co za tym idzie nie dokonała instalacji elementów fotowoltaiki na dach tego budynku. Spółka nie posiadała elementów fotowoltaicznych i zdaniem Dyrektora nie udowodniła w sposób wiarygodny, że kiedykolwiek je nabyła od firmy kontrahenta lub też od innej firmy. Oznacza to konieczność stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornej fakturze. Dyrektor stwierdził ponadto, że zgromadzone w sprawie dowody wykazują, iż strony spornej transakcji ściśle ze sobą współpracowały i każda ze stron była świadoma co do charakteru transakcji w której uczestniczy. Podkreślił, że zarówno protokół z dnia [...] r. jak i faktura z dnia [...] r. nie dokumentują odbioru dzieła określonego w umowie stron z dnia 1 marca 2016 r. Zarówno sama faktura, jak i okoliczności towarzyszące jej wystawieniu, tj. sporządzony "protokół odbioru robót", podczas gdy nie doszło do wykonania żadnych robót, podpisane umowy o składowaniu elementów instalacji fotowoltaicznej najpierw z firmą C, a następnie z firmą kontrahenta, w sytuacji, kiedy nie doszło do zakupu tychże elementów, dowodzą, zdaniem Dyrektora, świadomego udziału strony w czynnościach służących urealnieniu transakcji, do której w rzeczywistości nie doszło, tym samym przeczą działaniu Spółki w dobrej wierze. Protokół odbioru wykonanych robót wraz z fakturą posłużyły Spółce do uruchomienia dotacji, co potwierdza świadomy udział Spółki w celu dokonania nadużycia. Następnie Dyrektor omówił kwestie związane z umowa o przystąpieniu (przez wystawcę faktury) do Spółki z dnia 10 września 2016 r. wskazując na harmonogram wpłat z którego wynikało, że jeszcze przed wystawieniem spornej faktury w umowie zawarto informacje ją identyfikującej (numer). Umowa ta zagwarantowała Spółce powrót pieniędzy uzyskanych z dotacji, a przekazanych tytułem zapłaty za sporna fakturę przy czym mogło to być potwierdzeniem dla podmiotu dotującego, że Spółka jest w posiadaniu kwoty dającej możliwość realizacji dotowanego zadania inwestycyjnego, pomimo faktycznego braku środków innych niż udzielona dotacja oraz zwrot przedmiotowego podatku VAT. Zdaniem Dyrektora celem sporządzenia protokołu i faktury była wyłącznie chęć pozyskania kwoty wynikającej z umowy dotacji, dającej możliwość rozpoczęcia planowanej inwestycji. Ponieważ Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na prowadzenie inwestycji – dotacja posłużyła do uregulowania spornej faktury, a dzięki przystąpieniu jej wystawcy do Spółki jeszcze w tym samym dniu pieniądze trafiły ponownie na konto Spółki. Tym samym Spółka była w stanie uregulować brakującą kwotę faktury, po czym pieniądze te bezzwłocznie wróciły na konto Spółki. Dlatego Dyrektor nie dał wiary twierdzeniu, że w październiku 2016 r. nastąpił faktyczny zakup fotowoltaiki, zaś o fakcie braku tego zakupu Spółka dowiedziała się dopiero w lipcu 2017 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy przyjął jako dowód w sprawie materiały przedkładane przez Spółkę oraz wyjaśnienia, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki w tym dokumenty (protokoły zeznania i wyjaśnienia) z postępowania prowadzonego przed SR w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS, czy też korespondencji pomiędzy Spółką a C. Co do wniosku Spółki o przesłuchanie przedstawicieli tej firmy Dyrektor stwierdził, że wniosek taki nie został złożony. Co do ponownego przesłuchania wspólników Spółki Dyrektor zauważył, że mogli oni złożyć stosowne oświadczenia, a nadto osoby te wyraziły swoje stanowiska w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy dał dostateczną podstawę do przyjęcia, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i w żadnym razie nie naruszono art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Nie uchybiono bowiem obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanego postępowania. Organ podatkowy włączył do akt sprawy m.in. wyciągi z protokołu kontroli podatkowej oraz z decyzji podatkowej (wydanej kontrahentowi Spółki) oraz oświadczenia, umowy i pisma składane w toku tamtego postępowania. Do dokumentów tych Spółka miała dostęp. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. bowiem zasada tam wyrażona nie znajdowała zastosowanie w sprawie. Zasada ta dotyczy przepisu prawa, a nie braków materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora z art. 2a O.p. nie wynika domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego odliczenia, gdyż dotyczy to stanu faktycznego. Dyrektor zauważył, że badania rzetelności ksiąg Spółki dokonano na etapie prowadzonej kontroli podatkowej i odpowiednie zapisy ujęto w protokole tej kontroli, czego strona nie kwestionowała. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie tych samych przepisów prawa procesowego i materialnego co w odwołaniu ze wskazaniem tych samych przyczyn i sposobów ich naruszenia. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podniósł, że celem Spółki był zakup nieruchomości wykorzystanej do zbudowania [...]. W związku z możliwością uzyskania dotacji na zakup paneli fotowoltaicznych Spółka chciała skorzystać z takiej możliwości, aby w przyszłości na budynku [...] mogła je zainstalować co znacząco zmniejszyłoby koszty związane z płatnościami za energię. Przy zakupie paneli Spółka skorzystała z usług pośrednika firmy B, która podjęła się również wykonania tej instalacji i świadczenia usługi serwisu gwarancyjnego, Spółka podpisała protokół dotyczący "dostawy elementów instalacji fotowoltaicznej od dnia 1 marca 2016 r. do dnia 22 września 2016 r.", jednak z uwagi na opóźnienia w pracach budowlanych nie miała możliwości składowania zaś wystawca faktury stwierdził, że może być ona składowana u dystrybutora, Spółka w dniu otrzymania faktury była przekonana, że posiada na stanie panele fotowoltaiczne składowane na podstawie protokołu odbioru i umowy o składowanie. Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT i po czynnościach sprawdzających, podczas których nie wykazano żadnych nieprawidłowości, zwrot taki otrzymała. Po weryfikacji organu udzielającego dotację oraz organu, który dokonał czynności sprawdzających Spółka nie mogła domniemywać, że sporna faktura będzie "pustą" w ocenie organu podatkowego. Skarżąca zauważyła, że w swojej decyzji organ w ogóle nie wziął pod uwagę, że jest stroną pokrzywdzoną w całej sprawie i została zwyczajnie oszukana przez kontrahenta (wystawcę faktury). Kontrahent ten już wcześniej współpracował ze Spółką. Spółka dopiero w momencie podjęcia czynności odbioru składowanego towaru uzyskała informację, że osoba ta nie była jego właścicielem, ponieważ nie dokonała za niego zapłatę. Kontrahent przystąpił do Spółki, zaś pieniądze jakie Spółka mu wypłaciła wpłacił na deklarowane udziały co spowodowało brak zapłaty za instalacje fotowoltaiczną, a z tego wynika, że pieniędzy na udziały kontrahent nie miał i był to kolejny nieuczciwy manewr z jego strony. Spowodowało to niekorzystne dla Spółki konsekwencje. Osoba ta jako udziałowiec winna ponieść konsekwencje w każdej niekorzystnie rozstrzyganej sprawie dotyczącej Spółki. Organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dowodów mogących wyjaśnić sprawę w tym nie przesłuchał przedstawiciela C na okoliczność jej współpracy z kontrahentem Spółki w tym sposobu rozliczania transakcji przez strony. Nie przesłuchano również pracownika tej firmy czy ponownie właścicieli Spółki. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ oparł się na domniemaniach i przypuszczeniach, a wszystkie zebrane dowody interpretował w sposób niekorzystny dla Spółki. Pełnomocnik dowodził, iż z zasady "in dubio pro tributario" wynika konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. Według skarżącej organ naruszył przepis art. 191 O.p., przy czym kontrolujący sporządzili protokół z badania ksiąg, jednak w protokole tym nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), pełnomocnik Spółki, po przytoczeniu jego obszernych fragmentów stwierdził, że Spółce w postępowaniu przedstawiono jedynie wyciągi z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki, oraz że organ podatkowy bezkrytycznie uwzględnił materiały dowodowe zgromadzone w toku innych spraw dotyczący innych podmiotów niż Spółka. Zdaniem Spółki od momentu, wystawienia kwestionowanej faktury do lipca 2017 r. wszystkie strony transakcji, organ podatkowy, organ dotujący uznawały transakcję z faktyczną. Do tego czasu nikt nie miał wątpliwości, że transakcja sprzedaży nastąpiła i Spółka nie naruszyła w żaden sposób rzetelności ksiąg. Ocena materiału dowodowego dokonana przez kontrolujących była sprzeczna z zasadami przewidzianymi w art. 193 i art. 191 O.p., gdyż nie przeprowadzono przesłuchania kluczowych świadków, materiał był niekompletny, a wnioski które z nich wychodzą w żaden sposób nie wskazują na nierzetelność ksiąg. Oceniając kwestię prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, pełnomocnik Spółki wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie TSUE, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pustą", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ nie miał podstaw do uznania, że Spółka nie działała w dobrej wierze. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono stosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wobec ustalenia, iż sporna faktura nie odpowiada rzeczywistości, gdyż pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze nie doszło do transakcji w niej opisanej. Sąd zauważa, że sporna transakcja i faktura podlegały ocenie tutejszego Sądu w sprawie ze skargi kontrahenta Spółki (B) na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. w związku z wykazaniem tego podatku na spornej fakturze (art. 108 ust. 1 ustawy VAT). Wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/20 Sąd oddalił skargę stwierdzając, że przedmiotowa faktura jest fakturą pustą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i została wystawiona na potrzeby uzyskania przez Spółkę dotacji. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy i opinie prawne zawarte w powołanym wyroku stwierdzając, że okoliczności faktyczne w tamtej sprawie są zbieżne z rozpoznawaną obecnie. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatków wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodzić się należy z poglądem, że "Faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług" (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 178/21). "Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Dodać należy, że "Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta" (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 202/21). "Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebieg tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym" (tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). "W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 526/20). Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przypomnieć trzeba, że w dniu [...] r. Spółka zawarła z WFOŚiGW umowę dotacji na kwotę [...] zł w ramach pomocy horyzontalnej na dofinansowanie zadania pod nazwą [...]. Co istotne, Spółka zobowiązana została do terminowej realizacji zadania i oświadczyła, że zadanie rozpoczęła w dniu 15 maja 2015 r., a zakończy je do dnia 30 września 2016 r. Rozpoczęciem realizacji zadania był dzień podjęcia prac projektowych. Termin zakończenia zadania rozumiany miał być jako dzień, w którym "dotowany dokona protokolarnego odbioru robót i przekaże zrealizowane zadanie do użytkowania". W dniu 1 marca 2016 r. strony (Spółka i kontrahent) zawarły umowę o dzieło, której przedmiotem była dostawa i montaż fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej dla nieruchomości, na której powstanie budynek [...] w P.. Kwotę wynagrodzenia za całość dzieła strony ustaliły na [...] zł brutto. W załączniku określono harmonogram rzeczowo - finansowy zadania, z zastrzeżeniem, iż płatność zgodnie z harmonogramem zależna będzie od uzyskania przez Spółkę środków z dotacji z Funduszu. Jak zostało ustalone na podstawie dokumentów, w dniu [...] r. strony umowy o dzieło sporządziły protokół odebrania robót, który został podpisany przez wspólników Spółki, kontrahenta oraz kierownika robót elektrycznych. Z kolei, w oparciu o ten protokół odbioru wykonanych robót, w dniu [...] r. kontrahent (B) wystawił dla Spółki fakturę nr [...] na kwotę brutto: [...] zł, dokumentującą (jak to zostało wpisane na fakturze) "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem". Faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. W dniu 31 października 2016 r. Spółka otrzymała dotację z Funduszu w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 9 listopada 2016 r. przelała na konto strony kwotę [...] zł tytułem: "wpłata częściowa FA VAT [...] ". W tym samym dniu kontrahent przelał na konto Spółki tę samą kwotę tytułem: "wpłata udziałów zgodnie z umową przystąpienia do spółki". Następnie, w tymże dniu Spółka dokonała przelewu na konto kontrahenta w wysokości [...] zł tytułem "druga część spłaty faktury FA VAT [...] ", a kontrahent tego samego dnia kwotę przekazał na konto Spółki jako wpłatę udziałów. Warto również zauważyć, że kontrahent zawarł z wspólnikami Spółki umowę z dnia 10 września 2016 r. o przystąpieniu do spółki jawnej, zobowiązując się do wniesienia wkładu w wysokości [...] zł. Przystąpienie nastąpić miało po wniesieniu wkładu w ratach, przy czym 2 pierwsze raty w łącznej wysokości [...] zł miały zostać wpłacone do 25 października 2016 r. Uchwała o zmianie umowy spółki i przyjęciu nowego wspólnika zapadła ostatecznie w dniu 22 grudnia 2017 r., z tym że zgodnie z jej treścią skarżący wniósł wkład w kwocie [...] zł i otrzymał 8 % (a nie wcześniej ustalone 20 %) udziału w zyskach. Wspomniany wyżej protokół odbioru elementów instalacji fotowoltaicznej, a także wystawiona przez kontrahenta faktura VAT były niezbędne dla uzyskania przez Spółkę dotacji i stały się podstawą do jej wypłaty, co potwierdził Fundusz w piśmie z dnia 13 września 2018 r. Dopiero po ich sporządzeniu tj. w dniu [...]r. kontrahent zawarł z przedstawicielem firmy C umowę o współpracy dotyczącą zakupu elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek [...]. Płatność miała nastąpić w dwóch transzach - pierwsza w miesiącu październiku 2016 r. W dniu [...] r. firma C wystawiła podatnikowi fakturę PRO FORMA nr [...] stanowiącą ofertę sprzedaży elementów instalacji w niej wymienionych za kwotę brutto [...] zł. Faktury tej kontrahent Spółki nigdy nie zapłacił i co oczywiste, nie odebrał towaru, którym dysponowała firma C w magazynie. Dodatkowo, w dniu 9 listopada 2016 r. Spółka i jej kontrahent sporządziły umowę, mocą której kontrahent zobowiązał się do nieodpłatnego składowania elementów instalacji fotowoltaicznej w magazynie C w G.. Jak jednoznacznie wynika z tej umowy dotyczyła ona "składowania zakupionych elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek [...] w P.", wymienionych w treści umowy o składowanie. Przedstawione wyżej okoliczności znajdują oparcie w dokumentach oraz w zeznaniach, wyjaśnieniach i oświadczeniach świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki oraz w innych postępowaniach podatkowych w tym prowadzonym wobec kontrahenta czy toczących się pod SR w G. w [...] Wydziale Gospodarczym. W ocenie Sądu są one bezsporne i jednoznacznie wynika z nich, że kontrahent w dniu [...] r. wystawił fakturę formalnie dokumentującą dostawę towaru, którym nie dysponował jak właściciel, gdyż towar pozostawał własnością innej firmy. Według twierdzeń wspólników Spółki oraz kontrahenta odbiór towaru w dniu 23 września 2016 r. miał miejsce w magazynie firmy C w G., ale w tym czasie podatnika nie łączyła jeszcze umowa o współpracy zawarta z tym podmiotem, natomiast faktura PROFORMA została wystawiona dopiero w dniu [...] r. W opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że kontrahent w pełni świadomie dokonał sprzedaży towaru, którym nie miał prawa dysponować, o czym świadczy nie tylko treść faktury, ale i protokół odbioru elementów fotowoltaicznych będący podstawą jej wystawienia. Fakt nieposiadania towaru został przyznany przez samego kontrahenta podczas próby jego odebrania przez wspólnika Spółki (w towarzystwie policji) na przełomie czerwca/lipca 2017 r. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że mamy do czynienia z pustą fakturą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Została ona wystawiona na potrzeby uzyskania dotacji przez Spółkę. Dodać należy, że Spółka nie zrealizowała inwestycji polegającej na budowie przedmiotowej [...], a co za tym idzie nie dokonała instalacji elementów fotowoltaicznych na dachu tego budynku. Spółka nie posiadała elementów fotowoltaiki i nie wykazała, że elementy takie nabyła od kontrahenta czy innego podmiotu. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że doszło do wystawienia faktury, której nie towarzyszyła żadna realna transakcja. Skoro sporna faktura była fakturą "pustą" sensu stricto organy podatkowe nie miały obowiązku badania dobrej wiary podatnika (Spółki). Tym niemniej organy podatkowe słusznie zauważyły, że strony transakcji ściśle ze sobą współpracowały i każda ze stron była świadoma co do charakteru transakcji w której uczestniczy. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dokumenty w tym umowa o dzieło z dnia 1 marca 2016 r., która nie przewidywała częściowych dostaw dzieła ani częściowych jego rozliczeń. Tym samym protokół odbioru i sporna faktura nie dokumentują odbioru dzieła, o którym mowa w umowie z dnia 1 marca 2016 r. Z dokumentów wynika również, że w dniach tych nie oddano jeszcze terenu pod budowę. Teren ten przekazano w dniu 5 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy dokonał analizy umów o składowanie spornych elementów ustalając, że w przypadku faktycznego zdarzenia gospodarczego bezcelowe było zawarcie umowy z dnia 9 listopada 2016 r. Umowa ta była próbą dokumentacyjnego zrealizowania postanowień umowy o dzieło z dnia 1 marca 2016 r. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że datowane na ten sam dzień protokół odbioru i umowa o nieodpłatne składowanie nie były tożsame (co do ilości składowych elementów). Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że sporządzony "protokół odbioru robót", podpisane umowy o składowanie elementów fotowoltaicznych czy wystawiona faktura dowodzą świadomego udziału Spółki w czynnościach służących transakcji, do której nie doszło co oznacza, że Spółka nie mogła twierdzić, że działała w dobrej wierze. Należy przy tym podkreślić, że zarówno protokół jak i faktura służyła Spółce do uruchomienia dotacji, a więc otrzymania środków pieniężnych. O świadomym działaniu stron transakcji świadczy również kwestia przystąpienia kontrahenta do Spółki i sposobu przeprowadzenia tej operacji łącznie z płatnościami w tym wynikającymi z faktury jak i wpłat na udziały. Umowa ta datowana była na dzień 10 września 2016 r., a w jej treści znajduje się zapis o zapłacie za fakturę [...], którą wystawiono w dniu [...] r. Oznacza to, że osoba sporządzająca tę umowę (o przystąpieniu do Spółki) już 10 września znał numerację faktury kontrahenta z października 2016 r. Słusznie Dyrektor uznał za udowodnione, że umowa ta gwarantowała Spółce powrót pieniędzy uzyskanych w ramach dotacji co miało przełożenie na wykazanie przez Spółkę możliwości zrealizowania zamierzonej inwestycji. Słusznie także uznał, że protokół odbioru robót i faktura była bezpośrednio związana z możliwością uzyskania dotacji, zaś w dniu sporządzenia tych dokumentów wystawca faktury nie posiadał prawa do rozporządzenia opisanym tam towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł przenieść tego prawa na Spółkę. Spółka była świadoma tej sytuacji co wyklucza jej dobrą wiarę. Spółka w październiku 2016 r. nie mogła i nie zakupiła opisanego w fakturze towaru. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że nie mogą one być uwzględnione. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami procedury. Nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dokonując jego wszechstronnej oceny przy zastosowaniu przesłanek z art. 191 O.p. Jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym materiały przedstawione przez Spółkę oraz wyjaśnienia, jak również dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Spółki, oraz w postępowaniu sądowym (Sąd gospodarczy). Organy uznał zeznania przedstawiciela C dotyczące współpracy z firmą kontrahenta i Spółką za logiczne i niesprzeczne wyjaśniające mechanizm spornych elementów. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne i możliwe działania w rozmiarach pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, oparta została na całym zgromadzonym materiale dowodowym z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie oceny dowodów dokonaną na przez organy podatkowe w ramach obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. skoro przepis ten dotyczy przepisów prawa podatkowego, a nie ustaleń stanu faktycznego. Ponadto zauważyć należy, że badania rzetelności ksiąg Spółki dokono na etapie prowadzonej kontroli podatkowej i odpowiednie zapisy ujęto w stosownym protokole. Materiał dowodowy zebrany w tym czasie wskazywał na nierzetelność transakcji udokumentowanej sporna fakturą. Przypomnieć również wypada, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18 (Glencore) TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. To zaś miało miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 187, art. 190 § 1 i art. 191, czy art. 193 O.p. Podobnie chybiony był zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w tym z zeznań świadków. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że wnioski takie nie zostały złożone (co do przedstawicieli firmy C), zaś wspólnicy Spółki zostali przesłuchani w trakcie kontroli oraz mogli, w toku postępowania, uzupełniać swoje wyjaśnienia składając stosowne oświadczenia, co też czynili. W toku postępowania zeznawał także kontrahent i osoba podpisująca "protokół odbioru" z ramienia kontrahenta (kierownik robót). Ponadto z uwagi na istnienie dokumentów zawierających zeznania wspólników Spółki czy właściciela firmy C ponowne ich przesłuchanie nie było niezbędne i zgodne z celami postępowania i jego zakresem. Dodać trzeba, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał dowody, którym dał wiarę i takie, którym tej cechy odmówił, uwzględnił okoliczności przedstawione przez Spółkę, w tym materiał zdjęciowy przedstawiający jakoby towar zakupiony przez Spółkę ustalając, że jedno ze zdjęć musiało być zrobione w terminie późniejszym niż sugerowała to Spółka, czy też postanowienie prokuratury o umorzeniu śledztwa w przedmiocie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem przez Spółkę. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) oddalił skargę. ec