I SA/Gl 497/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Katarzyna Faltus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w [...] i [...] 2000 r. stwierdzono, że "A"" Sp. z o.o. zawyżyła za [...],[...] i [...] 2000 r. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym odpowiednio o kwotę [...] zł, [...] zł i [...] zł. Ustalono, że zawyżenie to powstało na skutek przyjęcia do rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za [...],[...] i [...] 2000 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie stanowiących podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykazano też, że środki te podatnik przyjął na stan z dniem [...] 2000 r. i rozpoczął dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej. Według ustaleń kontroli podatnik dokonał zakupu urządzeń do przerobu i sortowania złomu w skład których wchodziły prasonożyce, dźwig i przenośnik taśmowy od następujących firm "B" S.c. i "C" Sp. z o.o., będących współwłaścicielami przedmiotowych urządzeń. Podkreślono przy tym, że przedmiotowe środki trwałe zostały sprowadzone przez "C" Sp. z o.o. bezpośrednio z zagranicy na teren nabywcy i fizycznie nigdy nie były w posiadaniu dokonujących sprzedaży Spółek. Udział we współwłasności w tych urządzeniach firma "C" Sp. z o.o. zbyła na rzecz "B" zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] 1999 r. Zauważono, że urządzenia były sprowadzone na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez podatnika "A" Sp. z o.o.. Dodatkowo ustalono, że: - za dokonane zakupy środków trwałych podatnik nie dokonał zapłaty, - firmy "C" i "B" zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" z dnia [...] 2000 r. objęły udziały w zamian za wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych środków trwałych, co znalazło odbicie w bilansie podatnika z dnia [...] 2000 r., - podatnik dysponował kapitałem w kwocie [...] zł zgromadzonym na rachunku bankowym przelewami z dnia [...] i [...] 2000 r. , który został w pełnej wysokości wycofany – co również uwidocznił wspomniany wyżej bilans, - podatnik nie posiadał środków finansowych na dokonany zakup środków trwałych, a zaciągnięte krótkoterminowe kredyty przeznaczył na finansowanie bieżących wydatków związanych ze swoją działalnością. Przedstawione okoliczności faktyczne dały podstawę do wnioskowań przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że zarówno transakcje zakupu środków trwałych jak i transakcje objęcia przez "B" S.c. i "C" Sp. z o.o. udziałów w "A" Sp. z o.o. były czynnościami zawartymi w celu ukrycia czynności faktycznej polegającej na wniesieniu przez te firmy wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie w Spółce udziałów wykluczającej możliwość dokonania odliczenia. Zaznaczono, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego i cywilnego i objęcie w zamian udziałów w tej spółce jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z § 69 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanym dalej Rozporządzeniem). Jako podstawę prawną rozstrzygnięć powołano art. 58 i art. 83 k.c. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) za [...] w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł a za lipiec w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Tego samego dnia wydane zostały również decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Rozpatrując skargę od decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczących powyższych okresów rozliczeniowych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1746-1751/01 oddalił ją. Od wyroku tego nie wniesiono rewizji nadzwyczajnej. Sąd uznał, że organom podatkowym przysługuje uprawnienie do samodzielnego ustalania rzeczywistej treści stosunków łączących kontrahentów. Z tego względu mają one prawo badać i oceniać treść bądź formę czynności cywilnoprawnych (jak też jej cel), jednakże zakres tego badania każdorazowo zakreślony jest przez daną ustawę prawno-podatkowym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu słuszny był wniosek organów, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności pozorne, a zakup urządzeń pozwalał rozliczyć podatek naliczony, gdy tymczasem aport nowych środków trwałych możliwości takiej nie dawał i poprzedzony został wszechstronną i logiczną analizą okoliczności sprawy, której żadnego błędu Sąd nie mógł zarzucić. W [...] i [...] 2002 r. została przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania praz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. W efekcie przedmiotowej kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli z dnia [...] 2002 r., w którym zakwestionowano rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za okresom [...] do [...] 2000 r. W związku z tym, że istniały już prawomocne decyzje organu odwoławczego obejmujące te okresy rozliczeniowe organ ten na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) wydał postanowienie z dnia 20.08.2003 r., którym z urzędu wznowił postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc [...],[...] i [...] 2000 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości wcześniejszą własną decyzję ostateczną ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r., a orzekając co do istoty sprawy: 1/ uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., 2/ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Na wstępie w uzasadnieniu tej decyzji opisał powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od [...] do [...] 2000 r. określonej ostatecznymi decyzjami. Natomiast w końcowej części uzasadnienia, powołując się na własną decyzję wydana tego samego dnia określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, organ ten stwierdził, że w następstwie powyższej decyzji należało ustalić dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] % zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej w konsekwencji wznowienia postępowania oraz o umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucił, podobnie jak decyzji dotyczącej miesiąca maja 2000 r., naruszenie następujących przepisów: - art. 120 i art. 122 O.p. poprzez sprowadzenie postępowania przez organ do stwierdzenia, że podatnik przeprowadził pozorne transakcje w związku z którymi nie może odliczyć podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, a rozstrzygając sprawę pominięto okoliczności faktyczne dotyczące tych transakcji, takie jak: otrzymanie towarów, wykorzystanie towarów przez podatnika do faktycznie prowadzonej działalności, otrzymanie faktur VAT oraz rozliczenie przez sprzedawców kwot podatku należnego od dokonanych sprzedaży na rzecz podatnika, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie obok gołosłownego stwierdzenia o pozorności transakcji nie zawiera argumentacji, pozwalającej na zapoznanie się z tokiem rozumowania organu, a w szczególności na czym przypisywana podatnikowi pozorność transakcji miała polegać, jaki był cel i korzyść podatkowa, którą miałby osiągnąć podatnik, poprzez zawieranie transakcji pozornych, - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia poprzez bezpodstawne i bezprawne zastosowanie wobec podatnika, któremu naruszając zasady postępowania przypisano pozorność dokonywanych transakcji, - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) przez bezpodstawne i bezprawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych, - art. 19 ust. 3 u.p.t.u. przez bezprawne i bezpodstawne uznanie, iż podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur otrzymanych w [...] 2000 r. ze względu na fakty mające miejsce w [...] 2000 r. i przypisywane im skutki, które według organu ukazały rzeczywisty cel ukryty pod pozorem dokonanych transakcji zakupu towarów. Rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszej instancji uznając, że stawiane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest następstwem decyzji wymiarowej za [...] 2000 r., w wyniku której została prawidłowo określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania był przepis art. 27 ust. 6 u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika podniósł dwa zarzuty. Uznał, że decyzja narusza treść art. 127 O.p., który to przepis stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wadliwość ta, jego zdaniem, polega na nie przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nowego postępowania w sprawie. W tym zakresie odesłał do wywodów zawartych w skardze na decyzję dotyczącą miesiąca [...] 2000 r. Natomiast zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 u.p.t.u. uzasadnił tym, że ostatnio wymieniona decyzja narusza prawo materialne i podlega uchyleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Odnośnie pierwszego zarzutu podkreślono, że przepisy art. 13 i art. 221 O.p. wprowadziły wyjątek w zakresie postępowania prowadzonego między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zasada dwuinstancyjności obowiązuje w postępowaniu zwykłym jak i nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Dlatego w wyniku złożonego odwołania na decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie w drugiej instancji powołując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. W zakresie drugiego zarzutu organ nie ustosunkował się. Pełnomocnik skarżącego do pisma z dnia [...] 2005 r. dołączył kserokopię wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 10 lutego 2005 r. kierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a także z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. W piśmie tym zaznaczono, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c w/w rozporządzenia jest kontynuacją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Na rozprawie dnia 2 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i uzupełnił wywody ale jedynie , co do decyzji wymiarowych tak jak pełnomocnik organu odwoławczego. W końcowej części rozprawy pełnomocnik skarżące podniósł ogólny zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa. Niniejsza sprawa dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2000 r. opiera się na decyzji wydanej za ten okres, ponieważ za ten miesiącu organ podatkowy obniżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 498/04) Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego określającą za miesiąc [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł. Tym samym organ prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. Odnosząc się do innych zarzutów należy wskazać, co następuje. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kontem zgodności z prawem nie można uznać zarzutu naruszenia przepisu art. 127 w zw. z art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. wprowadzającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Izba Skarbowa w K. wznawiając z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w ostatniej instancji była organem właściwym na podstawie art. 244 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie polegające na uchyleniu, już wówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., własnej decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy było zgodne z art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. W wyniku wniesienia odwołania organem odwoławczym rozpatrującym sprawę na postawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. stał się ten sam organ. Jest to wyjątek od zasady rozpoznania odwołania przez organ wyższego stopnia. Wówczas mają zastosowanie przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane odpowiednio (art. 221 O.p.). Wprowadzając taką konstrukcję prawa odwołania opartą na niedewolutywności sam ustawodawca ograniczył do nadzwyczajnych trybów i innych spraw wynikających z odrębnych przepisów oraz poddał kontroli sądu administracyjnego. Tym samym organ odwoławczy działał w granicach prawa nie naruszając zasady dwuinstancyjności. Ocena prawna, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak określenia nadwyżki, zawarta w wyroku NSA z dnia 1.02.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1476-1751/01 obejmującym okres od maja do lipca 2000 r. i dotyczącym określonych faktur wystawionych przez firmy "B" i "C", oparta na tych samych okolicznościach faktycznych wiązała Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzekającego w sprawach wznowienia postępowania za ten okres w pierwszej i drugiej instancji i wiąże Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Związanie odnosi się jedynie do wskazanych w wyroku faktur wystawionych przez te podmioty mających wpływ na określenie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że treść wyroku NSA odnośnie okresu [...]-[...] 2000 r. utraciła aktualność ze względu na to, że po wznowieniu postępowania decyzje zostały uchylone, a postępowanie toczyło się od nowa, zatem materiały dowodowe podlegały ponownej ocenie. Wznowienie postępowania nastąpiło wobec ujawnienia się nowych okoliczności, a mianowicie istnienia faktur wystawionych przez Hutę "D" S.A., dlatego ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlegała prawidłowość działań organu jedynie w ramach okoliczności z tym związanych prowadzących do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia. W sytuacji, gdyby zostały prawomocnie uchylone decyzje wznowieniowe w obrocie prawnym pozostałyby ostateczne decyzje, co do których skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem NSA z dnia 1.02.2002 r. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p. Podniesiony on został na wstępie rozprawy przeprowadzonej dnia 2 marca 2005 r. i początkowo obejmował sprawy dotyczące okresu od [...] do [...] 2000 r. Pod koniec rozprawy pełnomocnik ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika organu odwoławczego w zakresie spraw za okres od [...] do [...] 2000 r. podtrzymał ten zarzut. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności, co do skutków jego naruszenia. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazał na orzeczenia akcentujące dodatkowo naruszenie ogólnych zasady postępowania podatkowego w tym przede wszystkim art. 123 O.p., jako podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Rozbieżność te doprowadziły do podjęcia przez NSA (7) uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 w tym zakresie. W uchwale stwierdzono: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu art. 200 § 1 O.p., nie jest wystarczającą przesłanką (podkreślenie Sądu) do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ (podkreślenie Sądu) na wynik sprawy." W uzasadnieniu uchwały NSA wprawdzie stwierdził, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., bo w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia tego przepisu, to jednak, zdaniem NSA, czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia tego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Jeśli chodzi o podstawy wznowienia, to wskazano, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pozwala wznowić postępowanie jedynie w razie pozbawienia strony udziału w określonej fazie postępowania np. gdy w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonywaniu czynności z art. 200 § 1 O.p. Czym innym jest nie przeprowadzenie czynności poprzez nie zastosowanie trybu z art. 200 § 1 O.p. Jest to według NSA zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa nie stanowiący podstawy do wznowienia postępowania. Naruszenie to porównane zostało do nie przesłuchania istotnego w sprawie świadka i stwierdzono, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Natomiast podstawa do wznowienia zachodziłaby, gdyby dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania NSA podkreślił, że stanowią one podstawę do uchylenia decyzji, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zakładać, że każde naruszenia art. 200 § 1 O.p. mogło taki wpływ wywrzeć. NSA stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie winien badać, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik i że w interesie strony leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ostatecznie wskazano, że jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej takich argumentów nie przedstawił. Oświadczył on jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 O.p. uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu jakim się kierował organ nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy. Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 2002 r. dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] 2002 r. Czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z prawem nie można uznać zarzutu naruszenia przepisu art. 127 w zw. z art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. wprowadzającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Izba Skarbowa w K. wznawiając z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w ostatniej instancji była organem właściwym na podstawie art. 244 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie polegające na uchyleniu, już wówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., własnej decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy było zgodne z art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. W wyniku wniesienia odwołania organem odwoławczym rozpatrującym sprawę na postawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. stał się ten sam organ. Jest to wyjątek od zasady rozpoznania odwołania przez organ wyższego stopnia. Wówczas mają zastosowanie przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane odpowiednio (art. 221 O.p.). Wprowadzając taką konstrukcję prawa odwołania opartą na niedewolutywności sam ustawodawca ograniczył do nadzwyczajnych trybów i innych spraw wynikających z odrębnych przepisów oraz poddał kontroli sądu administracyjnego. Tym samym organ odwoławczy działał w granicach prawa nie naruszając zasady dwuinstancyjności. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi działając zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.