I SA/Gl 504/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. (znak [...]), umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek T. S. (dalej zwana stroną lub wnioskodawcą) z dnia [...] 2009 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok wynikającej z decyzji nr [...], działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazywał, iż w motywach decyzji organu podatkowego I instancji podano, że zapłata zaległości podatkowej przed złożeniem wniosku o jego umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej podlegało umorzeniu. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. strona zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak [...]), stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. (znak [...]) w sprawie ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wysuniętego żądania strona stwierdziła, że zapłata kwoty zaległości w toku postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości domagania się umorzenia tegoż zobowiązania w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że w dniu składania wniosku o umorzenie nie istniał przepis prawa materialnego pozwalający na podjecie decyzji administracyjnej w tym zakresie. Jednocześnie strona wskazywała, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej złożyła w dniu [...] 2009 r., a przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w obecnym brzemieniu został wprowadzony w dniu 1 września 2005 roku, natomiast w roku 2002 obowiązywał przepis art. 67 Ordynacji podatkowej także pozwalający na składanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem strony zapłata zaległości podatkowej, bądź odsetek za zwłokę od tej zaległości, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Na poparcie swoich twierdzeń strona przywoływała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt FSK 561/04), podając, iż "(...) uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w wyniku wydania decyzji określającej jej wysokość, przy jednoczesnym wniesieniu odwołania, nie dawało podstaw organowi podatkowemu drugiej instancji do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony złożonym w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej (...)". Strona odwołująca przywołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 1/06) podkreślając, iż stwierdzono w nim, że "(...) zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (...)". Pismem z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zawartego w piśmie z dnia [...] 2010 r. wniosku o "(...) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak [...]), stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. (znak [...]), w sprawie ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 roku i umorzenie postępowania w sprawie (...)", a w szczególności do wskazania, czy pismo stanowi wyłącznie środek zaskarżenia wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. (znak [...]), czy zawiera również wniosek o wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] 2010 r. T. S. poinformowała, że pismo z dnia [...] 2010 r. stanowi wyłącznie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., a zawarte w nim żądanie było oczywistym błędem pisarskim. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy akcentował, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i oznacza brak przedmiotu postępowania. Organ odwoławczy przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślał, iż tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2003 r., Sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, numer 6, s. 25). Organ odwoławczy akcentował, iż bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać między innymi z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2004 r., Sygn. akt III SA 2265/03, Monitor Podatkowy 2005, numer 1, pozycja 46). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazywano, iż stosownie do przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a tejże ustawy; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, podkreślając iż ww. przepis reguluje udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, czyli ulg dotyczących samej realizacji zobowiązań podatkowych, a ściślej realizacji zobowiązaniowego stosunku prawnego. Ponadto organ II instancji wskazywał, iż za szczególny rodzaj ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy uznać umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Umorzenie - podobnie jak przedawnienie - stanowi nieefektywne sposób wygaszania zobowiązania podatkowego. Oznacza ono, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej (...), lecz może to uczynić tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Umorzenie zaległości podatkowych przypomina w pewnym stopniu zwolnienie z długu w zobowiązaniowych stosunkach cywilnoprawnych, gdyż w obu przypadkach następuje wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J.: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 350). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zaległości podatkowej oraz zaakcentowano, iż wykładnia językowa tego przepisu jednoznacznie wskazuje na konieczność jej występowania. Organ odwoławczy wskazywał także odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1997 r., Sygn. akt FSK 3/97, ONSA 1997, Nr 3 poz. 111, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 1992 r., Sygn. akt SA/Po 596/92, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie organ odwoławczy podawał, iż zgodnie z przepisem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i akcentował, iż zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Organ odwoławczy podawał także, iż zgodnie z przepisem art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty; pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; potrącenia; zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; zaniechania poboru; przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; umorzenia zaległości; przedawnienia; zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Organ II instancji zauważał, iż zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasa w jeden z wymienionych wyżej sposobów oraz podkreślał, iż katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, na przykład w drodze zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., Sygn. akt FSK 200/04, W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ podkreślał także, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., Sygn. akt FSK 649/04, W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podawał, iż z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] 2008 r. decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., (sygn. akt I SA/Gl 195/09), Sąd oddalił skargę. Organ odwoławczy wskazywał jednocześnie, iż w dniu [...] 2008 r. w drodze postępowania egzekucyjnego została wyegzekwowana od T.S. kwota [...] zł. oraz podawał, iż pozostała kwota zaległości podatkowej została uiszczona przez ww. stronę dobrowolnie w dwóch ratach, to jest w dniu [...] 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz koszty upomnień w kwocie [...] zł) oraz w dniu [...] 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz koszty upomnień w kwocie [...] zł). Organ odwoławczy podkreślał, iż wobec powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł wygasło w dniu [...] 2009 r. Organ odwoławczy akcentował, iż z uwagi na to, że T. S. dopiero w dniu [...] 2009 r. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej za 2002 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r., umorzył - jako bezprzedmiotowe - wszczęte na wniosek ww. strony postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok wynikającej z decyzji z dnia [...] r. (znak [...]). Organ odwoławczy podkreślał, iż mając na względzie okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002 wygasło w dniu [...] 2009 r., a przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi o umarzaniu zaległości podatkowych, a żaden przepis prawa nie stanowi o udzielaniu przez organy podatkowe ulg w przedmiocie zobowiązań podatkowych już wygasłych, należało stwierdzić, iż umorzenie postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] 2009 r. było w pełni zasadne z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do powołanego przez odwołującą stronę poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w powołanym wyroku z dnia 14 października 2004 r. (Sygn. akt FSK 561/04) podkreślił, iż go nie podziela, a odnosząc się do przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2006 r., (Sygn. akt I FSK 1/06) wskazał, iż zapadł on w innym stanie faktycznym od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazywał jednocześnie, iż w pełni podziela natomiast pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r., (Sygn. akt I SA/Gl 140/08, W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym WSA w Gliwicach stwierdził, iż jeśli przyjmiemy za uzasadnioną w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej tezę, że bezprzedmiotowość postępowania może zostać spowodowana także innymi poza wskazanym przykładowo przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi, zaś charakter tych przyczyn nie ma znaczenia, bowiem analizowany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się on o "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnopodatkowego, to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wydaje się taką przyczyną w pełni uzasadnioną. Organ odwoławczy podkreślał, iż w wyroku WSA stwierdzono także, iż "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (na skutek zapłaty, czy też przymusowego wyegzekwowania należności) powoduje, że postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wniosła T. S. (dalej zwana skarżącą), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., którą umarzono jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na jej wniosek w dniu [...] 2009 r. w sprawie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. wynikającej z decyzji nr [...]. W uzasadnieniu skarżąca poza omówieniem dotychczasowego przebiegu postępowania podkreślała, iż organy podatkowe skupiają się przede wszystkim na tym, że w chwili składania wniosku o umorzenie kwota wynikająca z decyzji w sprawie podatku z nieujawnionych źródeł została już zapłacona. Przyznając, iż okoliczność ta jest prawdziwa, skarżąca podkreślała, iż istotne w rozpatrywanym przypadku jest również to, że została ona zapłacona w toku postępowania egzekucyjnego. W dalszej części skargi strona podkreślał, iż według obowiązujących w czasie wydawania decyzji ustalającej zaległość podatkową przepisów, decyzja nie powinna podlegać wykonaniu do czasu stwierdzenia jej ostateczności. Strona podkreślał, że pomimo zaskarżenia tej decyzji wszczęto przeciwko niej postępowanie egzekucyjne, zajęto jedyne źródło dochodów - emeryturę. Ponadto skarżąca akcentowała, iż w trakcie wielokrotnych rozmów, zarówno telefonicznych, jak osobistych z urzędnikami wydziału egzekucji skarbowej straszono ją, że jak nie spłaci niezwłocznie żądanej kwoty zostanie zajęte i sprzedane jej mieszkanie. Strona przypominała także, iż w toku całego postępowania w sprawie znalazła się na skraju załamania psychicznego, co było spowodowane wieloletnimi kłopotami rodzinnymi z byłym mężem, które wynikały m.in. z konieczności płacenia podatków z tytułu jego nielegalnych dochodów. Skarżąca akcentowała, iż do końca wierzyła, że w toku postępowania administracyjnego organy skarbowe dadzą jej wiarę, że nigdy nie miała nic wspólnego z pieniędzmi gromadzonymi przez byłego męża. Strona wskazywała także, iż bezpośrednio po ogłoszeniu wyroku w WSA, którym oddalono jej skargę w sprawie ustalenia zaległości podatkowej została poinformowana, że może złożyć wniosek o umorzenie tej zaległości. Skarżąca akcentowała, iż fakt umorzenia postępowania w tym przedmiocie w istocie oznacza, iż została ukarana po raz drugi, bowiem pozbawiono ją, na skutek niezwłocznego wszczęcia egzekucji, możliwości dochodzenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a wszczęcie egzekucji nie było podyktowane żadnymi obiektywnymi potrzebami. Zdaniem skarżącej powyższe okoliczności wskazują na to, iż istnieją podstawy do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki do umorzenia podatku z rzekomo nieujawnionych przez nią źródeł przychodów za 2002 r., a postępowania nie można uznać za bezprzedmiotowe. Skarżąca podkreślała także, iż nie jest prawdą - jak twierdzą Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej - że w dniu składania wniosku o umorzenie nie istniał przepis prawa materialnego pozwalający na podjęcie decyzji administracyjnej w tym zakresie. Skarżąca wywodziła, iż wniosek o umorzenie złożyła w dniu [...] 2009 r., a przepis art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w obecnym kształcie został wprowadzony w dniu 1 września 2005 r., a w 2002 roku obowiązywał przepis art. 67 Ordynacji podatkowej także pozwalający na składanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Strona skarżąca podkreślała, iż okoliczność zapłacenia zaległości podatkowej, bądź też odsetek od tej zaległości nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a na potwierdzenie swoich twierdzeń wskazywała na przywoływane już w odwołaniu fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r. ( sygn. akt FSK 561/04) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 1/06). W swojej skardze strona podkreślała także, iż ma świadomość treści orzeczenia WSA w Gliwicach, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Skarżąca akcentowała, iż nie zgadzam się z tym orzeczeniem i domagam się ponownej analizy jej przypadku, który – choćby z ludzkiego punktu wiedzenia – zasługuje na odmienne potraktowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. strona podtrzymała skargę oraz dodatkowo wskazała, iż pozostaje w złej sytuacji materialnej, a na spłatę zaległości podatkowych pożyczyła pieniądze, które obecnie musi zwrócić wierzycielom. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w przeważającej części bezsporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy wobec bezspornego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie jak bezprzedmiotowe sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia dalszych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z ww. przepisem art. 208 powołanym w postawie prawnej decyzji organu I instancji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu, trafnie w tym kontekście organ odwoławczy zauważył, iż zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Istotne jest też przypomnienie, że przyczynę tak pojmowanej bezprzedmiotowości mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne jak i zdarzenia prawne, zaś same przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Pomijając, z uwagi na realia rozpoznawanej sprawy przyczyny podmiotowe, wskazać trzeba, że druga z wymienionych kategorii przyczyn bezprzedmiotowości zachodzi wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Stosownie zaś do przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga to, iż ww. przepis reguluje udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, czyli ulg dotyczących samej realizacji zobowiązań podatkowych, a ściślej realizacji zobowiązaniowego stosunku prawnego. Sąd wskazuje także w tym miejscu, iż umorzenie zaległości podatkowej należy uznać za szczególny rodzaj ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Umorzenie - podobnie jak przedawnienie - stanowi nieefektywne sposób wygaszania zobowiązania podatkowego. Oznacza ono, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej (...), lecz może to uczynić tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Wskazać przede wszystkim jednak przyjdzie, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest samo istnienie tej zaległości. Sąd podkreśla także, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1997 r., Sygn. akt FSK 3/97, ONSA 1997, Nr 3 poz. 111, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 1992 r., Sygn. akt SA/Po 596/92, W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy także zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz że zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto zgodnie z przepisem art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty; pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; potrącenia; zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; zaniechania poboru; przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; umorzenia zaległości; przedawnienia; zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Sąd wskazuje także, iż zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasa w jeden z wymienionych wyżej sposobów oraz podkreśla, iż katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Słusznie zatem akcentuje organ odwoławczy, iż jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, na przykład w drodze zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., Sygn. akt FSK 200/04, W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej zaledwie drobna część zaległości podatkowej została ściągnięta w drodze egzekucji administracyjnej, a ponadto powyższe także mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., Sygn. akt FSK 649/04, W: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy oraz nawiązując do materiałów zebranych w sprawie wskazuje, iż skarżąca wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2002 rok złożyła w dniu [...] 2009 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, na którą to decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., (sygn. akt I SA/Gl 195/09) oddalił skargę. Wskazać także przyjdzie odnosząc się do zarzutów skargi, iż w dniu [...] 2008 r. w drodze postępowania egzekucyjnego została wyegzekwowane od T.S. kwota [...] zł., natomiast pozostała kwota zaległości podatkowej została uiszczona przez samą skarżącą w dwóch ratach, to jest w dniu [...] 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz koszty upomnień w kwocie [...] zł) oraz w dniu [...] 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz koszty upomnień w kwocie [...] zł). W ocenie Sądu z uwagi na powyższe zasadnie organy podatkowe uznały, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł wygasło w dniu [...] 2009 r. Zatem skoro T.S. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej za 2002 rok zwróciła się dopiero w dniu [...] 2009 r., a więc ponad 10 miesięcy po wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które uznały, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok wynikającej z decyzji z dnia [...] r. (znak [...]) jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Zdaniem Sądu skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 wygasło w dniu 13 stycznia 2009 r., a przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi (literalnie) o umarzaniu zaległości podatkowych, którymi zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie, a żaden przepis prawa nie stanowi o udzielaniu przez organy podatkowe ulg w przedmiocie zobowiązań podatkowych już wygasłych nie było prawnych możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia niż umorzenie postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] 2009 r., a to z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż tylko niewielka kwota została ściągnięta poprzez jej wyegzekwowania od skarżącej (tj. 451,68 ł) natomiast pozostałą część zobowiązania w dwóch ratach została uiszczona przez samą skarżącą. Bez znaczenia przy tym pozostaje dla oceny legalności zaskarżonej decyzji to jakimi motywami kierowała się skarżąca dokonując zapłaty ww. zaległości podatkowej. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla także, iż w jego ocenie i w kontekście rozpatrywanego stanu faktycznego, ściągnięcie tak znikomej części zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej nie może mieć istotnego wpływu na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony m. in. w wyroku z 17 kwietnia 2003 r. (SA/Gd 637/02), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji" (por. także wyroki wydane w sprawach III SA 6474/97 i III SA 3184/97, LEX Nr 35483 i 37174 oraz w ww. wyroku z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą wyroków NSA z dnia 14 października 2004 r. i z dnia 9 października 2006 r. przyjdzie wskazać, iż jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym i prawnym nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Należy także odnosząc się do tego ostatniego wyroku wskazać, iż skład orzekający podzielając wcześniejszy pogląd tutejszego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 19. 06. 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 140/08) podkreśla, iż jeśli jednak przyjmiemy za uzasadnioną w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej tezę, że bezprzedmiotowość postępowania może zostać spowodowana także innymi poza wskazanym przykładowo przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi, zaś charakter tych przyczyn nie ma znaczenia, bowiem analizowany przepis nakazuje umorzenie ustępowania, gdy stało się ono "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnopodatkowego, to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wydaje się taką przyczyną w pełni uzasadnioną. Dlatego też skład orzekający podziela stanowisko autorów Komentarza do Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Toruń s. 401), którzy przytaczając przykłady orzeczeń wykluczających możliwość uznania za bezprzedmiotowe postępowania ulgowego" na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego nie zaaprobowali takiego poglądu. Uznali bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (na skutek zapłaty należności, czy też przymusowego wyegzekwowania należności) powoduje, że postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe. Logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe orzekanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, które przestało istnieć. Komentatorzy podkreślili że nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego sam fakt wszczęcia i prowadzenia wstępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji umorzenie postępowania może nastąpić dopiero na skutek wyegzekwowania należności. Z przedstawionych zatem powodów Sąd nie uznał by umorzenie postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącej z dnia [...] 2009 r. nastąpiło z obrazą art. 208 § 1 jak i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych żądań i twierdzeń strony skarżącej przyjdzie wskazać, iż nie mogły być one przedmiotem rozstrzygnięcia w tym postępowaniu, którego granicę wyznaczał wniosek strony z dnia [...] 2009 r. Przyjdzie zatem stwierdzić, iż dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.