I SA/Gl 507/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej zwane także "SKO" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. – określanej dalej zamiennie "Spółką", "stroną" lub "skarżącą" od decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w K. w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka powołując się na obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zarzuciła organowi I instancji niedokonanie następujących ustaleń: a/ czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym; b/ jaka jest rzeczywista funkcja techniczno-użytkowa odnosząca się do poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górniczym"; d/ brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż według A S.A. nie odmówiła ona organowi podatkowemu określenia wartości budowli, co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego. Ponadto - zdaniem Spółki - ustalona przez biegłego wartość budowli nie jest wartością rynkową. Natomiast wyliczona w uzasadnieniu decyzji wysokość zaległości podatkowej jest błędna, gdyż powinna stanowić różnicę między kwotą określoną w sentencji decyzji a wpłatami dokonanymi przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Uznając odwołanie za niezasadne, SKO w pierwszej kolejności odniosło się do przedawnienia zobowiązania. Jak podniosło Kolegium, zobowiązanie podatkowe – na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony wraz z pobraniem należności u zobowiązanego w dniu 16 grudnia 2014 r. (dowód: pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2014 r.). Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 17 grudnia 2014 r. i upływa z końcem 2019 r. Wobec powyższego, SKO uznało, że zaistniały materialne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania w dniu [...] roku przez organ podatkowy I instancji decyzji nr [...] (doręczonej w dniu 5 grudnia 2014 r. ) określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009, jak również rozpatrzenia odwołania od decyzji przez organ odwoławczy.. Dalej, SKO odwołując się do regulacji zawartej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazało, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do roku podatkowego 2009, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m.in. na osobach prawnych, które były: 1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3/ użytkownikami wieczystymi gruntów, 4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) SKO podniosło, że TK wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej łub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia). 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń). Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SKO stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Zgodnie z Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1/ budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2/ urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy łub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem łub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 201 Or. nr 243, poz. 1623), a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 - Kolegium stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlany, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie w tych przepisach obiektów, jak już wyżej wskazano, nie jest pełne. Łącząc powołane wyżej definicje z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego SKO stwierdziło, że definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej ma szerszy charakter, gdyż obejmuje swym zakresem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Jak zaakcentowało SKO, w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu, co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy I instancji oparł na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz danych zawartych w deklaracji podatkowej wraz z jej korektami. Spór dotyczy natomiast opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią. W sprawie w dalszym ciągu brak porozumienia, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Prezydent Miasta K. w trakcie toczącego się postępowania dowodowego zidentyfikował spośród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych następujące budowle: 1/ obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w postaci podziemnych "tuneli" (wymienione w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na stronach 8 do 26 zaskarżonej decyzji organu I instancji, a SKO w całości je podzielając nie znalazło podstaw do jego kwestionowania. Organ podatkowy I instancji w bardzo drobiazgowy i rzetelny sposób przedstawił wszystkie dowody, na których oparte zostało rozstrzygnięcie, przy dokonywaniu powyższej kwalifikacji. 2/ obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związanych z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (wymienione w poz. 1, 54-58 dla oddziału [...] i poz. 1-3, 42 dla oddziału [...] załącznika nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach 26 do 29 zaskarżonej decyzji organu I instancji, a SKO uznając je za spójne i logiczne. Jak wskazało Kolegium, organ I instancji wskazał dowody, którym dał wiarę oraz w przekonujący sposób wyjaśnił, którym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. 3/ zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w postaci "sieci technicznych", zlokalizowanych pod ziemią (wymienionych w tabeli nr 2 załącznika nr 14 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach 29 do 30 zaskarżonej decyzji organu I instancji, a Kolegium nie znalazło podstaw, aby ustalenia poczynione przez organ I instancji zakwestionować. 4/ zaliczone do budowli w postaci "linii kolejowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zlokalizowanych pod ziemią (wymienione w tabeli nr 3 załącznika nr 15 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji - w całości podzielane przez skład orzekający Kolegium - zostało zawarte na stronach 30 do 31 zaskarżonej decyzji organu I instancji. Spółka uważa, że środki trwałe zakwalifikowane przez biegłego do "tuneli" oraz "urządzeń budowlanych" to "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", których opodatkowanie zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Natomiast w odniesieniu do pozostałych środków trwałych zakwalifikowanych do "sieci technicznych" oraz "linii kolejowych" w zasadzie nie zaprzecza, że wskazane wyżej obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi, a w takim przypadku, jako powiązane z obiektami niestanowiącymi obiektów budowlanych (wyrobiskami górniczymi) nie mogą podlegać podatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu SKO stwierdziło, że Prezydent Miasta K. w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego - w celu uniknięcia zarzutu, że przedmiotem opodatkowania jest "wyrobisko górnicze" - dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KST, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Między innymi pismem z dnia 24 lipca 2014 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 8 października 2014 r. i z dnia 24 października 2014 r. wezwano A S.A. do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i informacji dotyczących charakterystyk oraz elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (segregator nr IX; zał. nr 92, 102 i 106 akt organu I instancji). Informacje w tym zakresie wraz z wykazami elementów składowych każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT zostały przekazane przez A S.A. pismem z dnia 12 września 2014 roku. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...]r., nr [...} z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r. Prezydent Miasta K. włączył do materiału dowodowego dotyczącego roku podatkowego 2009, dokumentację zebraną w trakcie postępowań podatkowych za lata 2003, 2004 i 2006 (segregator nr IX; zał. nr 99, 100 i 101 akt organu I instancji). Prezydent Miasta, w oparciu o zebraną literaturę naukową stanowisko zawarte w opiniach biegłego, składane przez podatnika wyjaśnienia, jak również obowiązujące przepisy Prawa budowlanego oraz przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność A S.A., z uwagi na charakterystyczne cechy ich konstrukcji, zidentyfikował podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym, co istotne z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania "tuneli przemysłowych" oraz "szybów" wyłączona została ich wartość drążenia. Szczegółowy opis i charakterystykę podziemnych budowli w postaci "tuneli przemysłowych" oraz urządzeń budowlanych w postaci "szybów" zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji, uwzględniając treść art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że żaden ze spornych obiektów nie jest budynkiem, ani też obiektem małej architektury, natomiast ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), uznał je za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie administracyjnym, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 170/13, zgodnie z którym: "całość techniczno-użytkową, powstała - funkcjonalnego związku elementów budowli, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dla środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, znajdujących się pod ziemią stosuje specyficzne, branżowe nazwy takie jak: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]." itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. Podatniczka nie prowadzi w tym zakresie żadnej ewidencji mimo, iż jest do tego zobowiązana. Rozpatrując sprawę SKO stwierdziło, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów, czy też ich elementów składowych do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Nie można bowiem twierdzić, że nazwanie obiektu przykładowo "[...]" dyskwalifikuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zakwalifikowanym do "tuneli" (segregator nr I; zał. nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji), czy też nazwanie obiektu "[...]", bądź "[...]" uniemożliwia zakwalifikowanie tych obiektów do "sieci technicznych" (segregator nr I; zał. nr 14 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Podobnie, jeśli chodzi o zakwalifikowanie obiektów pod nazwą (przykładowo) "tor wąskotorowy poz. 450 obieg skipowy podszybia - 2493m" do "linii kolejowych" wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (segregator nr I; zał. nr 15 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka oprócz posiadanych środków trwałych wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej różnego rodzaju wyrobiska (niestanowiące środków trwałych). Są to wyrobiska ruchowe, tj. wyrobiska przygotowawcze podlegające likwidacji, przysposabiające złoże do eksploatacji, wyrobiska eksploatacyjne czy też wyrobiska technologiczne o charakterze pomocniczym (szczegółowo opisane na stronie 20 do 22 zaskarżonej decyzji organu I instancji, w których również montuje się obudowy tymczasowe, instalacje i urządzenia). Wyrobiska te wraz z instalacjami nie stanowią przedmiotu opodatkowania, gdyż nie są budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, jak również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślając, że w polskim prawie nie funkcjonuje ustawowa definicja "tunelu", organ za zasadne uznał posłużenie się definicją językową. I tak, zgodnie z Wielką Encyklopedią Powszechną przez "tunel" rozumie się budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym ". Natomiast zarówno Słownik Języka Polskiego pod. Red. W. Doroszewskiego (Polska Akademia Naukowa, Warszawa 1965 r.), jak również Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. M. Szymczaka (Polskie Wydawnictwo Naukowe, Warszawa1979 r.) definiuje "tunel" jako: przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi. torów, ulicy); 2/ poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Powyższe potwierdza również definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, str.326), zgodnie z którą. "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych". Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według Leksykonu górniczego, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989. str.329). SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że wskazane w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji środki trwałe, stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe. W ocenie organów podatkowych tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 ustawy p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P-33/09) "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Na podstawie opinii wydanych przez biegłego w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2008, 2004, 2006 i 2007 i 2008 organ podatkowy I instancji przyjął, że środki trwałe wymienione w załączniku nr 2 są tunelami przemysłowymi, stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia. Potwierdzeniem tej tezy jest definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, str.326), zgodnie z którą "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych." Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według tego samego Leksykonu, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki ( str.329). Według Kolegium, przedstawione przez organ pierwszej instancji uzasadnienie opodatkowania tuneli, pozwala na opodatkowanie "szybów" oraz "wież szybowych". Wartość tak opodatkowanych budowli (szybów) została wyliczona przez biegłego z pominięciem kosztów drążenia szybów, które z racji swojej budowy i funkcji posiadają kształt pustego walca, w którym umieszczona jest rura szybowa wraz z zamontowanym w niej szeregiem urządzeń i instalacji pozwalających na swobodne przemieszczanie się ludzi i towarów. Opodatkowane zostało więc wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni "szybu" powstałej w wyniku robót budowlanych, a podstawą opodatkowania dla tak określonej budowli jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania Kolegium przytoczyło regulację prawną zawartą w art. 4 ust. 1 i 7 u.p.o.l., a następnie wskazało, że Spółka wskazując na uwzględnienie w wartości środków trwałych typu 200KŚT kosztów drążenia wyrobiska wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka W. J.. Przesłuchany świadek wskazał, że wyceniał jedynie rury szybowe wraz z obudowami na potrzeby restrukturyzacji. W tej sytuacji organ I instancji wezwał Spółkę pismami z dnia 23 lipca 2014 r. i 20 sierpnia 2014 r. do podania wartości poszczególnych budowli. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Spółka przedłożyła opinię firmy B zawierającą: 1) określenia wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska górniczego i wartości poszczególnych obiektów w wartości początkowej wyrobisk górniczych; 2) określenie wartości rynkowej/godziwej nakładów na drążenie wyrobisk górniczych i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych; 3) dokonanie podziału faktycznego poniesionych nakładów na koszty drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy oraz kosztów zlokalizowanych w nim pozostałych obiektów stanowiących wyposażenie. W odpowiedzi z kolei na drugie pismo, Spółka przedstawiła wykazy środków trwałych, jednakże ich wartości zgodne były z wartościami figurującymi w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2009 r. Organ podatkowy zakwestionował opinię Spółki przyjmując, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie chodnika bądź szybu oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym chodniku lub szybie. Powyższy - sugerowany przez podatnika - sposób rozdzielenia wartości początkowej każdej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych), jest niemożliwy do zrealizowania, po pierwsze z powodu braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż nakłady na drążenie "wyrobisk górniczych" zostały uwzględnione w wartości każdej wycenianej (na potrzeby aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2003 r.) budowli. Po drugie, z uwagi na okoliczność, że to organ podatkowy I instancji powołuje biegłego do określenia wartości budowli w trybie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie podatnik (jeśli taka wartość nie wynika z prowadzonych prze podatnika ksiąg rachunkowych). SKO podkreśliło, że Spółka. nie określiła wartości wskazanych przez organ podatkowy budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, również z tego powodu, że w ogóle nie uznaje opodatkowanych przez organ I instancji obiektów za budowle. W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczność, że przedstawiona przez podatnika opinia nie dotyczyła przedmiotu opodatkowania zidentyfikowanego przez organ podatkowy I instancji, pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. ponownie wezwano podatnika do podania wartości poszczególnych budowli zlokalizowanych pod ziemią, wskazanych w załącznikach do wezwania (segregator nr VIII; zał. nr 83 akt organu I instancji). Z uzasadnienia wydanego postanowienia wynika, że wartość miała uwzględniać treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z wyłączeniem kosztów drążenia pustej przestrzeni. W odpowiedzi podatnik pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. przedstawił, co prawda wykazy środków trwałych rodzaju 200 za lata 2004-2009 wraz z ich wartościami. Jednakże wartości te były identyczne z wartością figurującą w ewidencji środków trwałych, co jak już wyżej wykazano, w szczególności wobec zapadłych wcześniej wyroków sądowych, nie było możliwe do przyjęcia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym dotyczących Spółki, SKO zaakcentowało, że to Spółka kwestionowała wartość figurującą w ewidencji środków trwałych, stąd za nieuprawniony uznało zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Za nieuzasadniony uznało SKO zarzut dotyczący wyceny a konkretnie nie ustalenia wartości rynkowej poprzez pominięcie zużycia ekonomicznego. W tym przedmiocie SKO odwołało się do definicji zawartych w art. 19 ust. 3 u.p.o.f. i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Jak wskazało SKO wartość rynkowa może być ustalana przy zastosowaniu podejścia porównawczego, dochodowego lub mieszanego. Wartość odtworzeniową stosuje się natomiast w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Kolegium podkreśliło przy tym, że biegły stosując metodę kosztową, zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzeby jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając zarzuty, skarżąca, odwołując się do wykładni Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 13 września 2011r. stwierdziła, że przyjęta przez organy metodologia kwalifikacji obiektów jest błędna. Uznała, że przy identyfikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania spośród infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych należy brać pod uwagę wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasady kwalifikujące urządzenia techniczne na cztery zasadnicze z punktu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grupy: — jeżeli dane urządzenie techniczne zapewnia możliwość korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, względnie innego podziemnego wyrobiska górniczego, to wykluczona jest możliwość jego opodatkowania, gdyż jako związane z wyrobiskiem, a więc obiektem innym niż obiekt budowlany, nie może ono być uznane za urządzenie budowlane, a także z tej racji, że nie stanowi samodzielnego obiektu, nie może być uznane za obiekt budowlany (budowlę w rozumieniu prawa budowlanego), — jeżeli dane urządzenie techniczne nie służy zapewnieniu możliwości korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, ani możliwości korzystania z żadnego innego podziemnego wyrobiska górniczego, lecz ma ono na celu zapewnienie eksploatacji innego samodzielnego obiektu budowlanego, zlokalizowanego w jakimkolwiek wyrobisku względnie na powierzchni ziemi, to stanowi ono podlegające opodatkowaniu urządzenie budowlane, — jeżeli dane urządzenie techniczne nie służy zapewnieniu możliwości korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, ani możliwości korzystania z żadnego innego podziemnego wyrobiska górniczego, ani też nie służy zapewnieniu eksploatacji innego samodzielnego obiektu budowlanego, zlokalizowanego w jakimkolwiek wyrobisku względnie na powierzchni ziemi, lecz stanowi ono samodzielny obiekt o określonych cechach budowlanych, to stanowi ono podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany (budowlę w rozumieniu prawa budowlanego), — jeżeli dane urządzenie techniczne nie spełnia żadnego z ww. warunków, tzn. nie służy zapewnieniu możliwości korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, ani możliwości korzystania z żadnego innego podziemnego wyrobiska górniczego, ani też nie służy zapewnieniu eksploatacji innego samodzielnego obiektu budowlanego, zlokalizowanego w jakimkolwiek wyrobisku względnie na powierzchni ziemi, a także nie stanowi ono samodzielnego obiektu budowlanego (budowli w rozumieniu prawa budowlanego), to nie podlega ono opodatkowaniu. Przedstawione zasady kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych determinują też zakres materiału dowodowego, którego zgromadzenie jest niezbędne dla załatwienia sprawy. Nie można pominąć, że materiał ten powinien stanowić podstawę do wyjaśnienia, czy poszczególne, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty (urządzenia techniczne) są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Dotyczy to przy tym zarówno urządzeń technicznych stanowiących elementy składowe wyrobisk górniczych sklasyfikowanych jako środki trwałe z rodzaju 200 KST, jak też pozostałych urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, wprowadzonych do ewidencji księgowej, jako odrębne od wyrobisk środki z rodzaju 211, 220 i 221 KŚT. Zgromadzone tymczasem w sprawie dowody nie czynią zadość powyższym wymaganiom. Nie wyjaśniają one przede wszystkim, jakie funkcje techniczno-użytkowe pełniły w 2009 r. poszczególne urządzenia techniczne zlokalizowane w wyrobiskach, w tym w szczególności, czy związane one były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi i zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, czy też w związku takim nie pozostawały, a wyłącznie pełniły inne funkcje, bądź to jako urządzenia budowlane, bądź też jako samodzielne obiekty budowlane. Ustalenie natomiast dopiero tych kwestii stanowić może podstawę do kwalifikacji poszczególnych urządzeń technicznych do jednej z wymienionych grup urządzeń, a tym samym przesądzać o zasadności ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki powyższe nieprawidłowości doprowadziły do naruszenia zasady określonej w art. 187 § 1 O.p. W dalszej kolejności Spółka zakwestionowała opodatkowanie obudów, podnosząc, że stanowią one nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, a skoro tak to nie mogą być zaliczone ani do budowli określonych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani też do urządzeń budowlanych określonych w art. 3 pkt 9 tego Prawa. W końcowej części skargi Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. a to poprzez nieuwzględnienie wartości początkowych środków trwałych wskazanych przez nią, a także poprzez nieuwzględnienie opinii B. Spółka zacytowała art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. i wywiodła, że skoro wskazane przez organy podatkowe przedmioty opodatkowania posiadały swoje wartości początkowe podatkowe i od wartości tych były naliczane odpisy amortyzacyjne, tobrak jest podstaw prawnych do naliczenia podatku od wartości ustalonych przez biegłego. Dla zakwestionowania wartości wynikających z ewidencji księgowych konieczne byłoby wykazanie, że ich wartość została ustalona z naruszeniem przepisów regulujących sposób ich ustalania (art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) – a takiego zarzutu organy nie sformułowały. Kontynuując skarżąca argumentowała, że w świetle art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiodące przy tym znaczenie miałoby stanowisko skarżącej, bowiem przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości ustalonych przez biegłego jest możliwe jedynie, gdy wartości takie nie zostały wcześniej podane przez podatnika. W konsekwencji, naruszony został art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ przepis ten daje legitymację do przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłego jedynie w sytuacji, gdy wartości te uprzednio nie zostały podane przez podatnika. Nadto podniosła, że nawet jeśliby przyjąć, że skarżąca nie podała wymaganych wartości, to do podstawy opodatkowania powinny zostać przyjęte wartości rynkowe, a nie odtworzeniowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto Kolegium wyjaśniło, że organy nie mogły przyjąć wartości figurującej w ewidencji środków trwałych dla poszczególnych budowli, gdyż nie udało się w sposób bezsporny ustalić, że nie obejmują one również wartości drążenia wyrobisk górniczych, w których te budowle się znajdowały. Kolegium wyjaśniło powody ustalenia przez biegłego wartości odtworzeniowej, a nie wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania wskazując, że przedmiotem wyceny były składniki mienia szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym. Kolegium przekazało dodatkowe wyjaśnienia oparte o literaturę fachową, na poparcie twierdzenia, że środki trwałe rodzaju 200 KŚT jak m.in.: przekopy, uchylnie, upadowe, chodniki, przecinki, podszybia są rodzajem tunelu, a szyby to urządzenia budowlane pełniące rolę budowli pomocniczych dla tuneli. W piśmie z dnia 6 listopada 2015r. skarżąca kwestionowała opinię K. S. w przedmiocie kwalifikacji wyrobisk Spółki do tuneli, powołując się na decyzje Kolegium wydane w innych sprawach. W odpowiedzi, Kolegium, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając za niedopuszczalne powoływanie się przez Spółkę na decyzje wydane w innych sprawach, z których każda jest odmienna. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów wymienionych jako załączniki do pisma z dnia 6 listopada 2015r. Korzystając z prawa do wypowiedzi, skarżąca argumentowała, że tunele i szyby to po prostu przestrzeń komunikacyjna inaczej nazwana. Podniosła także, że Trybunał Konstytucyjny wskazał na możliwość opodatkowania wyłącznie tego, co jest w środku wyrobiska, a tunele i szyby nie są. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) przez oparcie decyzji wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji, oraz naruszenie art. 210 § pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się organów podatkowych do wartości początkowej przedmiotów opodatkowania wynikającej ze złożonej przez skarżącą prywatnej opinii. W ocenie skarżącej zastosowanie przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogło nastąpić dopiero po wykazaniu przez organ, że wartość podana przez Spółkę nie odpowiada wartości rynkowej. Ponadto, w ocenie spółki zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający podatnikom i organom podatkowym ocenę istnienia (lub nie) obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy replikował, że biegły w prywatnej opinii wydanej na zlecenie skarżącej posługuje się inną, iż biegły K. S. metodologią wyceny majątku oraz, że odniósł się do niej na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zostały opodatkowane wyłączne tunele i szyby, ale bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości ich drążenia, a kwalifikacja przedmiotu opodatkowania została dokonana w oparciu o opinie biegłych i inne dowody, w tym fachową literaturę. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty Spółki koncentrują się wokół czterech zagadnień a to: 1) metodologii przyjętej przez organy przy kwalifikowaniu środków trwałych do przedmiotów opodatkowania; 2) nieprawidłowej kwalifikacji do przedmiotów opodatkowania tuneli i szybów; 3) naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie opinii Spółki oraz określenie wartości przedmiotów opodatkowania według ich wartości odtworzeniowej a nie rynkowej; 4) naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady dwuinstancyjności. Wymaga przy tym zaakcentowania, że zarzuty Spółki ewoluowały a argumentacja zmieniała się w sposób zasadniczy. Jako przykład można wskazać zakwestionowanie w skardze opodatkowania obudów, jako elementu tunelów i szybów do podważenia zasadności opodatkowania całych tuneli i szybów. Tak też stało w odniesieniu do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdzie Spółka w końcowej części procesu zakwestionowała metodę przyjętą za podstawę do określenia wartości przedmiotów opodatkowania. Ad.1. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej metodologii przyjętej przez organy podatkowe przyjdzie wskazać, że tożsamym zagadnieniem zajmował się tut. Sąd wielokrotnie. Przyjmując jako własny pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13 (pub. CBOSA), w dalszej części uzasadnienia w tym przedmiocie Sąd odwoła się do jego prawnej argumentacji. W tym kontekście należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez Spółkę metodologia zmierza do wykluczenia z opodatkowania podziemnych budowli i urządzeń budowlanych. Przyjęcie bowiem, że "skoro podziemne wyrobisko górnicze zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest obiektem budowlanym – budowlą i notabene z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (strona 6 i 7 skargi), de facto zmierza do powrotu do sporu jaki zarysował się przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko zaprezentowane powyżej zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (pub. http//nsa.gov.pl). Jak podniósł NSA "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Ad. 2. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowej kwalifikacji tuneli i szybów do przedmiotów opodatkowania przyjdzie wskazać, że w skardze został zawarty głównie zarzut dotyczący bezpodstawnego uwzględnienia w opodatkowaniu obudów wyrobisk górniczych (jako elementu tuneli i szybów). Zarzut ten został zmodyfikowany w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2015 r. oraz w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. stanowiącym załącznik do rozprawy. Spółka przyjęła bowiem, że opodatkowanie tuneli i szybów sprzeczne jest z zasadą określoności a ponadto, że organ odwoławczy w innych sprawach kwestionował możliwość opodatkowania tuneli i szybów jako całości techniczno – użytkowej. Rozstrzygając tak zarysowany spór – w ocenie Sądu – należy odwołać się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Poza sporem bowiem pozostają okoliczności, które zdaniem Sądu, mają istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim przyjdzie wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji – w oparciu o opinię biegłego – w pierwszej kolejności określił, które obiekty podlegają opodatkowaniu kwalifikując je do budowli (obudowy, sieci) lub urządzeń budowlanych (szyby, szybiki) a następnie przyjął, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli/tuneli lub urządzeń budowlanyc/szyby jako całości techniczno – użytkowej. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli przemysłowych i szybów wyłączona została ich wartość drążenia. W celu usunięcia jakichkolwiek wątpliwości w tej mierze na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r., Sąd sformułował pytanie, czy opodatkowanie tuneli/szybów stanowiło sumę wartości jego poszczególnych elementów. Pełnomocnik Spółki potwierdził dokonaną przez Sąd analizę, stwierdzając, że wartość przyjęta do opodatkowania (tunelu lub szybu) stanowiła sumę wartości wchodzących w ich skład obiektów tj. obudów, sieci elektrycznych, sieci wentylacyjnych czy linii kolejowych. Zasadniczego zatem znaczenia nabiera pytanie, czy zakwalifikowanie obudów, sieci technicznych i linii kolejowych do tuneli czy szybów, w sytuacji, gdy wartość ich została określona jako suma poszczególnych wartości budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego miała wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, jeżeli w sumie tej nie został uwzględniony obiekt, który nie został wymieniony w tych przepisach zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno – użytkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości dawała wartość czy to tunelu czy szybu. Ujmując rzecz inaczej, tylko ujęcie w wartości opodatkowania tunelu/szybu obiektu, który nie stanowił przedmiotu opodatkowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że gdyby nawet podzielić pogląd Spółki, że tunel i szyb nie wypełnia przesłanki określoności to i tak Sąd kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się końcowo do opodatkowania obudów, których zasadność opodatkowania została zakwestionowana w skardze i na rozprawie, przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (pub. CBOS), przesądzającym, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Wypada ponadto zaakcentować, że Spółka dyskwalifikując obudowę jako budowlę wskazała przede wszystkim na fakt ścisłego jej powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. pełnomocnik zaakcentował, że bez obudów "wyrobisko by nie istniało". Nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że powyższe twierdzenie nie neguje charakteru obudowy jako konstrukcji oporowej a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Niezależnie od powyższego – w ocenie Sądu – należy przede wszystkim zanegować opinię Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. W sporze tym bowiem Spółka utożsamia wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako istotę bytu. Ujmując rzecz inaczej, Spółka wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Ad. 3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przyjdzie wskazać, że Spółka upatruje tego naruszenia w: - bezpodstawnym zanegowaniu wartości podanych przez Spółkę, jedynie z tej przyczyny, że odbiegają one od wartości rynkowych (str. 7 skargi); - zastosowaniu metody szacowania, która nie czyniła zadość w/w przepisowi, gdyż określała wartość rynkową a nie wartość początkową środka trwałego; - nieuwzględnieniu opinii B. sp. z o.o. przedłożonej przez Spółkę. Rozważania prawne w tym zakresie wymagają odwołania się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przede wszystkim wskazać przyjdzie, że Spółka wskazując na uwzględnienie w wartości środków trwałych typu 200KŚT kosztów drążenia wyrobiska wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka W. Je.. Przesłuchany świadek wskazał, że wyceniał jedynie rury szybowe wraz z obudowami na potrzeby restrukturyzacji. W tej sytuacji organ I instancji wezwał Spółkę pismami z dnia 23 lipca 2014 r. i 20 sierpnia 2014 r. do podania wartości poszczególnych budowli. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Spółka przedłożyła opinię firmy B zawierającą: 1) określenia wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska górniczego i wartości poszczególnych obiektów w wartości początkowej wyrobisk górniczych; 2) określenie wartości rynkowej/godziwej nakładów na drążenie wyrobisk górniczych i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych; 3) dokonanie podziału faktycznego poniesionych nakładów na koszty drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy oraz kosztów zlokalizowanych w nim pozostałych obiektów stanowiących wyposażenie. W odpowiedzi z kolei na drugie pismo, Spółka przedstawiła wykazy środków trwałych, jednakże ich wartości zgodne były z wartościami figurującymi w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2009 r. Organ podatkowy: - po pierwsze, zakwestionował opinię Spółki przyjmując, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie chodnika bądź szybu oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym chodniku lub szybie; - po drugie, kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej środków trwałych. Oceniając powyższe działania organów Sąd uznaje, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach tut. Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego a dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Twierdzenie zatem na etapie skargi – w sytuacji, gdy Spółka na etapie postępowania podatkowego podnosiła, że w wartościach początkowych środków trwałych ujęte są koszty drążenia – że organy winny uwzględnić wartości początkowe wykazane przez Spółkę, uznać wypada za daleką niekonsekwencję. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga ponadto fakt, że opinia firmy B w odniesieniu do Oddziału C została przedstawiona dopiero w dniu 2 marca 2015 r., w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...]r. Opinia w tym zakresie – jak wskazuje SKO nie wpłynęła też na etapie postępowania odwoławczego – stąd za zasadne należy uznać stanowisko organu, zawarte w odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 6 listopada 2015 r., że podniesione na etapie skargi zarzuty dotyczące nieprawidłowości z udziałem biegłego K. S. stanowią ewidentną manipulację faktami. Skład orzekający w sprawie opierając się na twierdzeniach Spółki zgłaszanych w trakcie postępowania podatkowego oraz na zarzutach skargi i jej argumentacji, w tym na twierdzeniu, że organy winny oprzeć się na przedłożonych przez Spółkę wykazach środków trwałych za wielce prawdopodobne uznaje twierdzenie organu I instancji zawarte w odpowiedzi na odwołanie a dotyczące celowego wprowadzania w błąd organów i sądów administracyjnych w zakresie uwzględnienia w wartościach początkowych środków trwałych wartości "wszystkich wyrobisk". Przechodząc do prawnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Organ podatkowy I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko wartości podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). Pismami z dnia 20 lutego 2014 r., 23 lipca 2014 r. oraz 20 sierpnia 2014 r. organ wzywał podatnika do wskazania wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz podania ich "wartości początkowej". W odpowiedzi spółka nie wskazywała wartości budowli pomniejszonej o koszty wydrążenia wyrobiska, przedkładając opinię B, (tylko w odniesieniu do C) oraz wykazy obiektów i urządzeń, których wartość odpowiadała wartości ewidencji środków trwałych 200KŚT. Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny i dlatego oświadczyła, że "wyrobiska ujęte w w.w wykazach nie stanowią budowli podlagających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym podane wartości nie mogą zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania" (cytat z pisma Spółki z dnia 6 marca 2014 r. – załącznik nr 1 decyzji organu I instancji). Poza tym, skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wymieniała budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) określenia wartości tych budowli. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Dodatkowo należy wskazać, że biegły dokonał wyceny budowli z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Ponadto, należy zaakcentować, że biegły w opinii z dnia 19 maja 2014 r. i z dnia 12 listopada 2014 r. ustalił wartość budowli, która to wartość została przyjęta do podstawy opodatkowania (załącznik nr 2 decyzji organu I instancji). Z opiniami tymi została zapoznana Spółka otrzymując ich uwierzytelnioną kopię. Spółce umożliwiono też ustosunkowanie się do tych opinii, jednakże jak wynika z protokołów z dnia 4 czerwca 2014 r. i z dnia 25 listopada 2014 r. pełnomocnicy nie wnieśli do nich uwag (załącznik nr 16 i 17 do decyzji organu I instancji). W opisanej sytuacji zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov), w którym stwierdzono, że "Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 4 pkt 7 u.p.o.l. (...). Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik był wzywany do określenia wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., ostatni raz postanowieniem z [...]r., nr [...], i mimo tych wezwań nie określił wartości przedmiotowych obiektów. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 4 pkt 7 u.p.o.l. dająca podstawę do powołania biegłego, który tę wartość ustali". Rozpoznanie zarzutu dotyczącego nieokreślenia wartości rynkowej budowli tylko ich wartości odtworzeniowej wymaga odwołania się do regulacji dwóch ustaw tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp. Zestawiając treść art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1- 3 u.g.n. przyjdzie wywieść, że wartość rynkową określa się dla tych nieruchomości, które mogą być przedmiotem obrotu. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość (w badanym przypadku budowle górnicze) nie mogą stanowić przedmiotu obrotu zastosowanie ma art. 150 ust. 3 u.g.n., jako przepis o charakterze szczególnym. Za taką interpretacją przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Potwierdzeniem zasadności takiej konstatacji jest także treść art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w infrastrukturę, stan zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Słusznie zatem organ wywiódł, że wartość odtworzeniową określona została przez biegłego przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Podejście to polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.). Ad. 4. Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady dwuinstancyjności i zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie, o czym była mowa w szerokim zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – ponowne prowadzenie postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 217 § 1 O.p., gdyż dokonało oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Mając natomiast wątpliwość, co do przedawnienia zobowiązania we własnym zakresie podjęło działania, w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji kierując się wyrokiem tut. Sądu dotyczącym 2003 r. zachował wszelkie reguły rzetelnego postępowania. Oceniając w tej sprawie aktywność organu i postawę Spółki, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organ ten podjął wszelkie możliwe działania i zgromadził materiał, który pozwolił mu na ustalenie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości. Decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie, zarówno co do ustalonego stanu faktycznego, dowodów na podstawie których ten stan ustalono jak i subsumpcji prawnej. Sąd wyraża przy tym spostrzeżenie, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sposób, który można nazwać "modelowym". Dokonując podsumowania dotychczasowych rozważań przyjdzie zaakcentować, że Spółka będąc posiadaczem nieruchomości/budowli i urządzeń budowlanych oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegała w 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej (poza opisaną powyżej kwalifikacją, nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie). Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).