I SA/Gl 508/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj -Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Jastrzębiu - Zdroju na uchwałę Rady Gminy w Pawłowicach z dnia 19 października 2010 r. nr XXXVIII/406/2010 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 "myślnik" pierwszy i "myślnik" drugi. 1. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła, za pośrednictwem Rady Gminy w Pawłowicach, skarga Prokuratora Rejonowego w Jastrzębiu Zdroju na uchwałę tej Rady Gminy nr XXXVIII/406/2010 z dnia 19 października 2010 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od płacenia podatku od nieruchomości. Prokurator, powołując się na przepisy art. 8 i art. 50 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 "myślnik" pierwszy i drugi, zarzucając naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, iż w zaskarżonej uchwale błędnie oznaczono jej przepisy poprzez użycie w §2 "myślników" w celu wyliczenia zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli zajętych przez gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz zajętych przez samorządowe instytucje kultury i wykorzystane do prowadzenia własnej działalności kulturalnej. Według skarżącego uchwałę Rady Gminy w Pawłowicach w części zastosowania myślników należy uznać za niezgodny z prawem, tj. rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", rozdział 7 "oznaczenie przepisów ustawy i ich systematyzacja", którego zasady stosuje się odpowiednio do aktów prawa miejscowego, a który to nie przewiduje oznaczeń przepisów w formie "myślników". Następnie skarżący podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości regulację tę zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. . Nr 188, poz. 1840). Skarżący wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłat lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo–przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Skarżący wskazał następnie, iż Rada Gminy Pawłowice w zaskarżonej uchwale w § 2 "myślnik" pierwszy i "myślnik" drugi przyjęła, że zwalnia z podatku od nieruchomości budynki, grunty lub ich części oraz budowle zajęte odpowiednio przez: - gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, - samorządowe instytucje kultury i wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności kulturalnej. Według skarżącego nie ulega wątpliwości, że w każdym z wymienionych przepisów określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. Zakres zwolnienia objęty "myślnikiem" pierwszym dotyczy wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych, tj. jednostek organizacyjnych gminy działających w formie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Zwolnienia ujęte w "myślniku" drugim dotyczy z kolei nieruchomości wykorzystywanych przez konkretnie oznaczone podmioty, tj. samorządowe instytucje kultury. Oba zwolnienia zawierają więc kryteria podmiotowo–przedmiotowe przez wskazanie konkretnego podmiotu, przez który nieruchomość jest wykorzystywana, co stanowi naruszenie reguły zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 2. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Pawłowice uznała skargę skarżącego jako niezasadną i nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia podjęła w dniu 21 czerwca 2011 r. uchwałę o jej przekazaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3. Na rozprawie prokurator reprezentujący Prokuratora Rejonowego w Jastrzębiu Zdroju podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Pełnomocnik Rady Gminy Pawłowice wniósł o oddalenie skargi wywodząc, że § 2 zaskarżonej uchwały wyraźnie określa przedmiot zwolnień podatkowych (którym są grunty, budynki i ich części oraz budowle). Jest to więc zwolnienie przedmiotowe. Powołał się ponadto na wyłącznie doktrynalny charakter zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, a ponadto wskazał, że określenie zwolnienia poprzez konkretyzację przedmiotu (np. zwolnienie nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności z zakresu ochrony zdrowia) w małej miejscowości jak Pawłowice będzie oznaczało objęcie tym zwolnieniem nielicznych, łatwych do zidentyfikowania podmiotów, gdyż tylko one na tym terenie istnieją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się zasadna. 4.1. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i oczywisty. W dniu 19 października 2010 r. Rada Gminy Pawłowice, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę nr XXXVIII/406/2010 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od płacenia podatku od nieruchomości. Uchwała została opublikowania w Dzienniku Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 256, poz. 4014. W § 2 uchwały Rada Gminy Pawłowice zawarła wyliczenie ośmiu dodatkowych (poza ustawowymi) zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli. Wyliczenie tych zwolnień oznaczono w formie myślników. Skargą objęto dwie pierwsze pozycje powyższego wyliczenia, a mianowicie "grunty, budynki lub ich części oraz budowle: - zajęte przez gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - zajęte przez samorządowe instytucje kultury i wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności kulturalnej". 4.2. Analizując z kolei stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. 4.3. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w zakresie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 4.4. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 2 "myślnik" pierwszy i "myślnik" drugi uchwały Rady Gminy Pawłowice nr XXXVIII/406/2010 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od płacenia podatku od nieruchomości z dnia 19 października 2010 r. ma charakter przedmiotowy czy też inny. Rada Gminy Pawłowice przyjęła w § 2 "myślnik" pierwszy zaskarżonej uchwały, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte przez gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a w § 2 "myślnik" drugi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte przez samorządowe instytucje kultury i wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności kulturalnej. We wskazanych powyżej przepisach zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (w "myślniku" pierwszym) oraz samorządowe instytucje kultury (w "myślniku" drugim). Omawiane zwolnienie kierowane jest w obu przypadkach do indywidualnie oznaczonego i możliwego do zidentyfikowania adresata, przy jednoczesnym wykluczeniu innych jednostek, które dysponowałyby nieruchomościami przedmiotowo odpowiadającymi zaskarżonej regulacji. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nie można przy tym podzielić stanowiska pełnomocnika Rady Gminy, że w odniesieniu do małych jednostek samorządu terytorialnego, zwolnienia przedmiotowe pozwalają identyfikować także podmiot, który z takiego zwolnienia może skorzystać. Po pierwsze nie ma żadnych podstaw prawnych do różnicowania uprawnień rad gmin w zależności od wielkości tychże gmin. Po drugie – zwolnienie przedmiotowe, nawet jeśli z okoliczności faktycznych wynika, że dotyczyć będzie tylko jednego lub kilku podmiotów, a nawet – że, w skrajnym przypadku, nikt z niego nie skorzysta, nie może być skonstruowane w sposób pozwalający z treści przepisu wprost wskazać podmiot zwolniony i to z wyłączeniem innych, potencjalnych podmiotów, będących w identycznej sytuacji podatkowoprawnej. 4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż Rada Gminy Pawłowice ustanowiła w przepisach § 2 "myślnik" pierwszy i "myślnik" drugi uchwały Nr XXXVIII/406/2010 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od płacenia podatku od nieruchomości z dnia 19 października 2010 r. zwolnienie o charakterze podmiotowym, co stanowi przekroczenie delegacji ustawowej określonej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacje zawarte w przepisach § 2 "myślnik" pierwszy i "myślnik" drugi uchwały Nr XXXVIII/406/2010 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od płacenia podatku od nieruchomości z dnia 19 października 2010 r. są sprzeczne z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zarzucona w skardze i rzeczywiście występująca wadliwość w zakresie techniki legislacyjnej, polegająca na zastosowaniu w tekście uchwały "myślników" zamiast oznaczenia liczbowego lub literowego przepisów, zdaniem Sądu, nie ma cech istotnego naruszenia prawa, nie mogło więc stanowić samodzielnej podstawy stwierdzenia jej nieważności. Jak jednak wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa. Należało zatem w oparciu o przepis art. 147 §1 P.p.s.a. stwierdzić nieważność tej uchwały w części określonej w § 2 "myślnik" pierwszy i "myślnik" drugi.