I SA/Gl 509/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pani H.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. pani H. K. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił przedmiotowe zobowiązanie za 2003 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania zarzucając błędne przyjęcie, że wypełniła, podpisała i złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2003 r. oraz, że uzyskała nadpłatę podatku w kwocie [...] zł w dniu [...] 2004 r. Wyjaśniła, że jako emerytowana pielęgniarka nie umie samodzielnie wypełnić zeznania podatkowego. Stwierdziła, że przedmiotowe zeznanie wypełnił jej syn M.K., który po śmierci ojca mieszkał i pozostawał na utrzymaniu siostry swojego ojca W. K. w S. Organ odwoławczy ustalił, że w złożonym za 2003 r. zeznaniu podatkowym podatniczka wykazała m.in. dochód z tytułu renty i działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...] zł, podatek po odliczeniach składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, którą zwrócono podatniczce dnia 2 kwietnia 2004 r. na konto bankowe. Stwierdził, że z pisma ZUS w Z. Inspektorat w T. z dnia [...]r. wynika, iż pani H. K. nie była zgłoszona do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w 2003 r. Zauważył, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do podważenia złożonego przez podatniczkę zeznania, zaś podatniczka o ile twierdzi, że jej podpis jak i całe zeznanie zostało sfałszowane to winna złożyć stosowne doniesienie do odpowiednich organów. Zwrot nadpłaty nastąpił na rachunek bankowy, którego posiadaczką była podatniczka, jej podpis widnieje na zgłoszeniu NIP-3 oraz na złożonym za 2003 r. zeznaniu podatkowym, Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przyjmując dochód z tytułu emerytury – renty krajowej w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz ustalił podatek należny w kwocie [...] zł. W związku z tym, że urząd skarbowy dokonał w dniu [...] 2004 r. zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego w kwocie [...] zł, a uiszczony podatek wyniósł [...] zł to powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani H.K. wniosła o jej uchylenie zarzucając błędne przyjęcie, że w dniu [...] 2004 r. złożyła w "macierzystym Urzędzie Skarbowym" PIT-37 w roku podatkowym 2003, błędne przyjęcie, że emerytowana pielęgniarka umie samodzielnie wypełnić zeznania podatkowe, błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie miał podstaw do podważenia zeznania, błędne przyjęcie, że w dniu [...] 2003 r. złożyła i podpisała NIP-3, który był podstawą przekazania nadpłaty podatku oraz błędne przyjęcie, że obowiązek uregulowania podatku spoczywa na podatniczce i bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje argument, że płatnik w roku podatkowym 2003 pobrał należne zaliczki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (dalej ustawa podatkowa) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (ust. 1), podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust. 4), podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (ust. 6). W myśl art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30 i art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, gdy podstawa obliczenia podatku nie przekraczała kwoty [...] zł podatek wynosił 19 % podstawy obliczenia minus kwotę [...] zł. Podatek dochodowy zmniejsza się o wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego podatnika, które ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27a ust, 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy podatkowej). Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (art. 27b ust. 1 ustawy podatkowej), przy czym wysokość tych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ustawy podatkowej). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zmniejszenie podatku o kwoty wydatkowane na własne potrzeby mieszkaniowe – przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego przez podatnika lokalu mieszkalnego oraz obniżenie podatku o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, następuje wyłącznie wówczas, gdy wydatki te zostały faktycznie poniesione, zaś ich wysokość ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W pierwszym przypadku chodzi m.in. o faktury wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, w drugim przypadku – o dowody wpłat kwot składek, potwierdzenie przelewów lub informacje składane przez płatników, na których uwidocznione są kwoty składek pobranych z dochodu podatnika w roku podatkowym. Brak wymienionych w ustawie podatkowej dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na remont mieszkania bądź składki zdrowotne wyklucza możliwość ich rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym podatnika podatku od dochodów osób fizycznych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Źródłami przychodów są m.in. emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy podatkowej. Osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 i 3, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-9 (...), są obowiązane jako płatnicy pobrać (...) zaliczki na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej). Płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani w terminie do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikom, o których mowa w art. 41 ust. 1, oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca podatnika imienne informacje o wysokości dochodu oraz m.in. potrąconej przez płatnika w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika i składki odliczonej oraz pobranych zaliczek na podatek, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 3 ustawy podatkowej). W 2004 r., w zakresie dochodów (strat) uzyskanych w 2003 r. składanych po dniu [...] 2003 r., obowiązywał wzór powyższej informacji PIT-8b, określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 229, poz. 1914). Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych – co do zasady – jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Istnienie przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej warunkuje powstanie dochodu a tym samym i umożliwia jego opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu tym podatkiem – w zasadzie – podlegają wszelkie przysporzenia majątkowe w tym pieniądze. Jeżeli okaże się, że deklarowany przez podatnika w określonej kwocie przychód (dochód) w rzeczywistości nie zaistniał, faktycznie nie miał miejsca, nie został osiągnięty, ani nie pochodzi z żadnego zdarzenia czy czynności prawnej albo faktycznej, z którą ustawa podatkowa wiąże dany przychód, to tego rodzaju kwoty nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód, wykazywany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rocznej deklaracji podatkowej, musi odpowiadać cechom przychodu, którego osiągnięcie rodzi przedmiotowy obowiązek podatkowy, O tym czy dana kwota stanowi przychód (dochód) podatkowy decydują przepisy ustawy podatkowej, a nie wola podatnika. Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu podatkowym za 2003 r., podatniczka ujęła przychód, dochód i pobrane przez płatnika zaliczki z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej, w tym z umowy o dzieło i zlecenia. W zeznaniu tym dokonała również odliczeń od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków tzw. mieszkaniowych. Dokonując weryfikacji danych zawartych w deklaracji organ podatkowy ustalił, że podatniczka nie osiągnęła dochodów z działalności wykonywanej osobiście, ani nie wykazała – stosownymi dokumentami – faktu pobrania od tych dochodów zaliczek podatkowych. Podatniczka nie dysponowała również dowodami poniesienia składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie opisanej w zeznaniu, czy poniesienia wydatków na remont i modernizację mieszkania, Poza sporem było, iż na rachunek bankowy podatniczki dokonano zwrotu nadpłaty wynikającej z przedmiotowego zeznania podatkowego. Bezsporne było także, iż organ podatkowy nie dysponował informacjami o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-8b) potwierdzających uzyskiwanie przez podatniczkę w 2003 r. dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że deklarowane przez nią dochody z działalności wykonywanej osobiście zostały przez nią osiągnięte, a zaliczki podatkowe od tych dochodów uiszczone. Podatniczka nie złożyła wymaganych prawem dowodów niezbędnych do uwzględnienia odliczeń wydatków mieszkaniowych i wydatków na ubezpieczenie zdrowotne w deklarowanej wysokości. Organ podatkowy ustalił, że w 2003 r. podatniczka nie była zgłoszona do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego (pismo ZUS Oddział w Z. Inspektorat w T. z dnia [...] 2009 r.). W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w 2003 r. podatniczka nie osiągała deklarowanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz, że nie pobrano od tych dochodów stosownych zaliczek podatkowych. Zasadnie stwierdziły, że wskazane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym wydatki na składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji płatnika wypłacającego podatniczce rentę, nie znalazły potwierdzenia w stosownych dokumentach, podobnie jak nie zostały udokumentowane wydatki deklarowane przez podatniczkę jako poniesione na remont i modernizację mieszkania. Wobec braku jakichkolwiek dowodów choćby uprawdopodabniających twierdzenie podatniczki co do tego, że nie złożyła przedmiotowego zeznania podatkowego, ani nie złożyła i nie podpisała informacji NIP-3, w której podała własne konto bankowe, organy podatkowe słusznie uznały je za niewiarygodne. Wskazanie na to, że dokumenty te prawdopodobnie wypełnił i podpisał jej syn nie mogło skutkować ustaleniem tego faktu, skoro skarżąca, poza przypuszczeniem, nie próbowała wykazać tej okoliczności np. domagając się przesłuchania syna, czy zawiadamiając o tym fakcie właściwe organy państwowe. Należy przy tym zauważyć, że dane zawarte w zeznaniach i informacji w części odpowiadały rzeczywistości, a osoba sporządzająca te dokumenty znała ich treść. Osobą, której dane te były dostępne była skarżąca. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie choćby jednej z wymienionych wyżej okoliczności obliguje organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca kwestionowała fakt złożenia rocznej deklaracji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy stwierdzając, że uczyniła to za nią inna osoba (syn skarżącej) i jednocześnie nie wskazywała na to, że samą taką deklarację złożyła, to brak takiej deklaracji rodził po stronie organu podatkowego obowiązek wydania decyzji określającej podatniczce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Tak więc niezależnie od tego czy podatniczka złożyła deklarację, w której wykazała inną niż prawidłową wysokość swojego zobowiązania podatkowego, bądź deklaracji takiej nie złożyła, obowiązkiem organu podatkowego było wydanie decyzji określającej to zobowiązanie we właściwej, zgodnej z prawem, wysokości. Twierdzenie skarżącej, iż jako emerytowana pielęgniarka nie umie samodzielnie wypełnić zeznania podatkowego nie znajduje żadnego uzasadnienia, ani nie powoduje zwolnienia skarżącej z obowiązków podatkowych, w tym z obowiązku złożenia wymaganej prawem deklaracji. Ustawa podatkowa nie wymaga osobistego sporządzenia przedmiotowego zeznania podatkowego nakazuje natomiast jego podpisanie przez osobę fizyczną, której zeznanie dotyczy, o ile skorzysta ona z pełnej zdolności do czynności prawnych. Skarżąca nie podnosiła braku takiej zdolności. Mogła więc zlecić wypełnienie swojego zeznania innej osobie (synowi), a następnie, po zapoznaniu się z treścią tego dokumentu, podpisać go i złożyć w odpowiednim organie podatkowym. Określając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy ustalił jego wysokość w kwocie [...] zł, zaś w uzasadnieniu decyzji wskazał zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Wiązało się to z faktem stwierdzenia dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym podatniczki w wysokości wyższej niż należna bo w kwocie [...] zł, w miejsce należnej – [...] zł. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu. Wyliczając kwotę zaległości podatkowej organ podatkowy uwzględnił pobrane przez płatnika ZUS zaliczki podatkowe w kwocie [...] zł, nie uwzględnił natomiast wymienionej w zeznaniu podatkowym kwoty [...] zł pobranej jakoby przez płatnika wypłacającej skarżącej należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wiązało się to z faktem nieudowodnienia ani nieudokumentowania wypłaty tych należności i pobrania stosownych zaliczek. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa nadpłata wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej. Skarżąca jako posiadaczka tego rachunku miała pełną wiedzę o jego stanie, wpłatach i wypłatach. Mogła więc z łatwością zorientować się, iż na jej konto przekazano kwotę przedmiotowej nadpłaty. Gdyby skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, z którego nadpłata wynikała to niewątpliwie poinformowała by podmiot zlecający przelew o tym, że przekazana kwota jest jej nienależna i zwróciła ją organowi podatkowemu. Nie czyniąc tego pośrednio potwierdziła fakt złożenia zeznania z wykazaną nadpłatą. Rację ma skarżąca twierdząc, że organ podatkowy miał podstawy do podważenia złożonych przez nią zeznań podatkowych. Wydając decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy "podważył złożone zeznanie", uznał je za nieprawidłowe, Dlatego też wyjaśnienie organu odwoławczego, że "organ podatkowy nie miał podstaw do podważenia złożonego zeznania" pozostaje w sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami i samą decyzją podatkową. Stwierdzenie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy jedynie domyślać się, że organowi podatkowemu chodziło o kwestię wypełnienia i podpisania zeznania przez podatniczkę. Reasumując należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustali, iż wymienienie w zeznaniu podatkowym, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody (przychody), kwoty pobranych zaliczek podatkowych lub wydatki mające wpływ na wymiar podatku, w rzeczywistości nie wystąpiły bądź organ podatkowy nie dysponuje dowodami na ich istnienie, rzeczą podatnika jest ich właściwe udokumentowanie w sposób przewidziany przepisami prawa bądź poprzez złożenie stosownych dokumentów bądź poprzez wskazanie miejsca, w którym dokumenty te się znajdują. W niniejszej sprawie skarżąca nie zaoferowała takich dowodów, nie wskazała podmiotu (jednostki) wypłacającej jej przychody z działalności wykonywanej osobiście ani nie wykazała, by ponosiła wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.