I SA/Gl 51/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. W. G., zamieszkały w G. przy ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...]z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. o zawieszeniu z urzędu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...]r., doręczonym dnia 3 lutego 2012 r., w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej również skrótem "O.p.". Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji zawiesił z urzędu wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 201 § 1 pkt 6 O.p., który zacytował w uzasadnieniu tego orzeczenia. Nadto podał, że wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., za pośrednictwem upoważnionego podmiotu, wystąpił do administracji podatkowej Republiki Czeskiej, w celu ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą A, R. [...], M., [...] O., a w szczególności wysokości ewentualnych dochodów z tej działalności. Wywiódł, że powyższe informacje są niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i jednoczesne zakończenie "postępowania z dnia 27.01.2012 r." W uzasadnieniu stwierdził, że zawieszenie postępowania jest czynnością przewlekającą postępowanie wszczęte 1,5 roku temu w wyniku kontroli, w trakcie której dokonano błędnego wyliczenia jego dochodów i środków pieniężnych otrzymanych tytułem zaliczki za sprzedaż nieruchomości. Wskazał, że organ wszczyna cały szereg czynności w kraju, w Hiszpanii i w Czechach, usiłując uwiarygodnić swoje wyliczenia i zatuszować błędy. Postępowanie ocenił jako przewlekłe, bezzasadne i generujące koszty. Podał, że na początku postępowania udzielił wszelkich wyjaśnień i dostarczył dokumenty wykazujące bezzasadność stawianego mu zarzutu i pełne pokrycie posiadanych środków finansowych. Podkreślił, że pomimo posiadanych dowodów organ przewleka sprawę i nie kończy postępowania. Stwierdził, że czuje się nękany, bowiem organ nie daje wiary przedstawionym dokumentom i oświadczeniom, weryfikuje je na terenie innych województw, Hiszpanii i Czech, czym podważa jego wiarygodność i dobre imię. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, a następnie przybliżył instytucję obligatoryjnego zawieszenia postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zawieszenia postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Wskazał, że w przypadku uregulowanym w tym przepisie organ jest obowiązany zawiesić postępowanie w sytuacji wystąpienia dwóch warunków: 1) Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, 2) wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy. Następnie przytoczył art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową". Odnosząc się do treści w nim zawartej wywiódł, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu koniecznym jest ustalenie wysokości dochodów podatnika w roku, którego dotyczy postępowanie, ale również dochodów za lata poprzednie, celem określenia wysokości środków finansowych jakimi dysponował, aby dokonać określonych wydatków. Kolejno organ odwoławczy omówił obowiązki ciążące na organie w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z przepisów proceduralnych – w tym zasad postępowania podatkowego. Odnosząc te teoretyczne wywody do okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przy postanowieniu o wszczęciu postępowania przesłano podatnikowi do wypełnienia druki oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2009, z jednoczesną informacją, że wypełnione oświadczenia wraz ze stosownymi dokumentami potwierdzającymi wykazane w nich wielkości należy złożyć w organie pierwszej instancji, w terminie 14 dni od daty otrzymania ww. postanowienia. Strona tych oświadczeń nie złożyła; natomiast składając w toku postępowania wyjaśnienia całkowicie pominęła okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej. Organ podkreślił, że ta okoliczność może mieć wpływ na wielkość przychodów, jaki podatnik dysponował w roku podatkowym i z tego względu konieczne było wyjaśnienie rozmiarów tej działalności pod kątem zasobów finansowych, którymi mógł dysponować podatnik. Powyższe skłoniło organ pierwszej instancji do wystąpienia z wyżej opisanym wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. do administracji podatkowej Republiki Czeskiej. Organ odwoławczy podał, że w formularzu wniosku jako podstawę prawną wskazano: 1) dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, 2) umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – art. 24 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, 3) Konwencję Rady Europy OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zaakcentował, że wskazane umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane przez Polskę, a zatem mieszczą się w katalogu umów wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Mając na względzie opisane ustalenia i argumentację stwierdził, że przedmiotowe wystąpienie do czeskich władz podatkowych należy uznać za w pełni uzasadnione, ponieważ wnioskowane dane są konieczne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a ponadto działanie organu pierwszej instancji ma na celu realizację zasad ogólnych zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że z podanych względów oczywiście chybione są zarzuty prowadzenia postępowania przewlekle, bezzasadnie i generowania kosztów oraz zarzuty nękania podatnika i podważania jego dobrego imienia. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom dążenie do poznania i ustalenia w maksymalnym zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy są to okoliczności przemawiające na korzyść czy na niekorzyść podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. Zarzucił organowi odwoławczemu, że rozpatrując zażalenie nie uwzględnił braku podstaw do wszczęcia tego postępowania, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 O.p., a także nie uwzględnił wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. W uzasadnieniu podał, że udzielił organowi wszelkich wyjaśnień i przedłożył dokumenty oraz oświadczenia wykazujące bezzasadność wszczętego postępowania i pełne pokrycie poczynionych wydatków. W załączeniu przedłożył tabelę ilustrującą jego wydatki i źródła ich finansowania, z której – zdaniem skarżącego – jednoznacznie wynika, że w latach 2005-2012 przewaga jego dochodów nad wydatkami wynosi [...]zł (wynik sumowania danych z zeznań podatkowych znajdujących się w dyspozycji organu pierwszej instancji). Wskazał, że nadto w lutym 2007 r. uzyskał tytułem zaliczki za sprzedaż nieruchomości kwotę [...]zł, w latach następnych poczynił inwestycje i zwrócił część zaliczki, ale pozostała mu kwota [...]zł. Podał, że dane wynikające z tabeli zostały przez niego udokumentowane, nadto wskazywał organowi na dodatkowe źródło dochodu w postaci działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu i nie wymaga składania zeznań podatkowych. Podkreślił, że wszczęcie postępowania było wynikiem pomyłki arytmetycznej osoby prowadzącej kontrolę, a aktualnie podejmowane są działania, które bezzasadnie przedłużają postępowanie. Skarżący podkreślił, że bezpodstawne wszczęcie postępowania wyrządza mu znaczną szkodę, angażuje go w kolejne wyjaśnienia, podważa zaufanie do jego osoby wśród kontrahentów, banków, urzędów – w kraju i zagranicą. Stwierdził, że organ odwoławczy skupił się jedynie na kwestii zasadności zawieszenia postępowania, a pominął podnoszoną bezzasadność wszczęcia postępowania, chociaż powinien prowadzić nadzór merytoryczny nad podległymi jednostkami. Kiedy takiego nadzoru nie ma, podatnik jest wydany na pastwę urzędników. Akcentował okoliczność, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej został uznany za niekonstytucyjny. Fakt, iż dotyczyło to przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 uznał za nieistotny, ponieważ część sądów uznaje ten przepis za pozbawiony domniemania konstytucyjności również w okresie późniejszym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 października 2013 r., I SA/Ol 410/13). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest ocena zawieszenia z urzędu przedmiotowego postępowania. Odnosząc się do zarzutu bezzasadności wszczęcia postępowania - który ocenił jako przedwczesny i nie mający znaczenia w zakresie badania legalności kontrolowanego postanowienia - wskazał, że na tym etapie postępowania ma miejsce gromadzenie materiału dowodowego, który zostanie dopiero oceniony przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji. W kwestii niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wywiódł, że ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie został uznany za niekonstytucyjny, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 budzi wątpliwości interpretacyjne. Wskazał na pytania prawne NSA z dnia 22 października 2013 r., II FSK 1835/13 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 października 2013 r., I SA/Go 336/13 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podkreślił, że organom podatkowym nie przysługuje prawo badania zgodności przepisu z Konstytucją, co w realiach sprawy oznacza obowiązek działania na podstawie obowiązującego przepisu prawa. Nadto organ odwoławczy podkreślił zasadność i niezbędność zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej w związku z koniecznością wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co do posiadanych przez podatnika dochodów i zasobów majątkowych, stanowiących źródło ponoszonych przez niego w kontrolowanym roku podatkowym wydatków. Powyższe zaś stanowi przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, takie działanie organu nie narusza zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, lecz służy ich realizacji. Zaprzeczył zarzutowi braku nadzoru merytorycznego wskazując, że w sposób wynikający z obowiązujących przepisów realizował go w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Stan faktyczny sprawy oraz stanowiska stron zostały wyżej szczegółowo opisane i w dalszym wywodzie Sąd będzie się do nich odwoływał. Jakkolwiek skarżone jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, argumentacja i zarzuty podatnika zdecydowanie wykraczają poza zakres tego wpadkowego rozstrzygnięcia. Skarżący podnosił bezzasadność prowadzenia postępowania podatkowego wywodząc, iż zaoferowane przez niego dowody wskazują, że wszczęcie tego postępowania było wynikiem błędu organu i należy je umorzyć. Za takim zakończeniem postępowania – zdaniem skarżącego – przemawia również niekonstytucyjność przepisu materialnoprawnego, stanowiącego podstawę końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podatnik ocenił jako zbędne występowanie do organów podatkowych w Czechach, kwalifikując je jako przewlekanie postępowania. Natomiast organ odwoławczy – wskazując na granice sprawy – podkreślił obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w sytuacji zatajenia przez podatnika informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej w Czechach skutkowało koniecznością wystąpienia o udzielenie niezbędnych informacji do czeskich organów podatkowych. Podkreślił obligatoryjność zawieszenia postępowania w takim przypadku. Zaprzeczył możliwości umorzenia postępowania ze względu na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podając, że ten przepis w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. nie został uznany za niekonstytucyjny i organy mają obowiązek go stosować. W zakresie stanu prawnego sprawy konieczne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do art. 201 § 1 pkt 6 oraz § 2 i § 3 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (§ 1 pkt 6). Postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom (§ 2). Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie (§ 3). Sąd stwierdza, że dla zawieszenia postępowania na wskazanej podstawie prawnej niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: po pierwsze, musi istnieć określona wskazanym przepisem podstawa prawna wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie określonych informacji i wystąpienie takie musi mieć miejsce oraz, po drugie, wymagana jest niezbędność tych informacji dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Analizując sprawę pod kątem pierwszej z przesłanek Sąd stwierdza, że bezspornym jest, iż 14 sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji, za pośrednictwem upoważnionego podmiotu, wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Republiki Czeskiej, w celu ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą A, R. [...], M., [...] O.. W formularzu wniosku jako podstawę prawną wskazano: 1) dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, 2) umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – art. 24 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, 3) Konwencję Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, 4) Konwencję Nordycką o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Z treści wniosku wynika, że organ pierwszej instancji w wyniku analizy informacji dostępnych w wersji elektronicznej ustalił, że osoba o tych samych danych osobowych prowadzi działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej. Natomiast podatnik w toku całego postępowania, udzielając informacji o swojej działalności gospodarczej – w tym o źródłach pokrycia wydatków, nie deklarował faktu prowadzenia działalności również w Czechach. Organ zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o: 1) zweryfikowanie informacji dotyczącej prowadzenia przez podatnika działalności w Czechach, 2) wskazanie okresu prowadzenia tej działalności, 3) podanie, czy działalność została opodatkowana w Czechach, 4) ujawnienie wysokości dochodu z tej działalności za 2009 r., 2008 r. i 2007 r., 5) podanie, czy podatnik uzyskiwał dochody z innych niż działalność gospodarcza źródeł położonych na terenie Czech, 6) ujawnienie danych dotyczących nabywania majątku ruchomego i nieruchomego. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości, że doszło do wystąpienia do organów innego państwa. Ponadto Sąd stwierdza, że owo wystąpienie odbyło się na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W szczególności podstawę taką stanowiła umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 września 2011 r. Oświadczeniem rządowym z dnia z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r., podano do wiadomości, że na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. poz. 430) Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 1 czerwca 2012 r. ratyfikował wyżej wymienioną umowę. Zgodnie z art. 26 ust. 1 umowy zostały dokonane przewidziane w tym artykule notyfikacje. Umowa weszła w życie dnia 13 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991). Sąd stwierdza, że istnieje również zgodność przedmiotu zapytania (merytorycznej treści pytania) z zakresem przedmiotowym tej umowy, co jest warunkiem niezbędnym do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 729/12, LEX nr 1334536). W art. 24 ust. 1 wskazanej umowy postanowiono, że właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień tej umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z tą umową oraz że wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 (zakres podmiotowy) i 2 (podatki, których dotyczy umowa). Przy tak sformułowanym zakresie wymiany informacji niewątpliwie informacja żądana przez organ pierwszej instancji mieści się w zakresie przedmiotowym umowy, ponieważ dotyczy wykonywania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości, że w sprawie zachodzi pierwsza z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § pkt 6 O.p. Sąd stwierdza, że również druga z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania na tej podstawie prawnej występuje w przedmiotowej sprawie. Jeśli chodzi o niezbędność wystąpienia o udzielenie informacji do organów innego państwa celem wydania rozstrzygnięcia , to zdaniem Sądu zostało to w zaskarżonym postanowieniu w sposób przekonujący wykazane. Niewątpliwie w sprawie istniała konieczność wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., albo też umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przestrzeganie przez organy wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego daje podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędne dla wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Stosowanie się do tych zasad jest obowiązkiem organów w każdym postępowaniu podatkowym. Wywiązanie się z tego obowiązku jest szczególnie istotne w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka konstrukcja przepisu wymaga od organów podatkowych szczególnej dbałości o dokonanie rzetelnych i jednoznacznych ustaleń dowodowych w zakresie wszystkich relewantnych prawnie okoliczności, dających podstawę do stanowczego stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych; a w przypadku, gdy takie przychody występują, jaka jest ich wysokość. Specyfika postępowania prowadzonego na podstawie wskazanego przepisu prawnego wymaga również maksymalnego i rzetelnego współdziałania strony, która w pewnym zakresie jest wyłącznym dysponentem informacji istotnych dla wydania rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy podstawą wszczęcia postępowania postanowieniem doręczonym w dniu 3 lutego 2012 r. były ustalenia zawarte w protokole weryfikacyjnym sporządzonym dla podatnika dla celów opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2009 r., z którego wynika – na podstawie rozpracowania pogłębionego - kwota nadwyżki wydatków nad dochodami za 2009 r. w wysokości [...]. Przy tym postanowieniu przesłano podatnikowi do wypełnienia druki oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009 r. W postanowieniu zawarto pouczenie, że wypełnione oświadczenia wraz ze stosownymi dokumentami potwierdzającymi wykazane w nich wielkości należy złożyć w organie pierwszej instancji w terminie 14 dni od daty otrzymania tego postanowienia. Podatnik nie złożył tych oświadczeń ani w terminie wyznaczonym, ani w żadnym innym terminie. W toku postępowania organ prowadził szereg czynności dowodowych, między innymi w zakresie zakupu nieruchomości w G. przy ul. [...], zakupu nieruchomości w Ś. przy ul. [...], stanu środków na koncie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, dochodu z działalności rolniczej (plantacja świerka), wyników jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce pod firmą B, transakcji przeprowadzonej ze spółką C. W związku z podejmowanymi czynnościami dowodowymi i na wezwanie organu podatnik udzielał wyjaśnień. W żadnym z tych wyjaśnień podatnik nie podał, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej. Informację, iż taką działalność prowadzi osoba o tożsamych danych osobowych organ pierwszej instancji uzyskał w wyniku analizy danych dostępnych w wersji elektronicznej. Ocenił, że jest to okoliczność, która winna zostać wyjaśniona, ponieważ istotna dla rozstrzygnięcia jest zarówno wysokość dochodów uzyskanych w wyniku działalności prowadzonej w Czechach, jak i dane dotyczące nabywania majątku ruchomego i nieruchomego na terenie Czech. Dane te należy bowiem uwzględnić w elementach kalkulacyjnych podstawy opodatkowania. W aktach sprawy nie ma oświadczenia podatnika kwestionującego fakt prowadzenia przedmiotowej działalności. Sąd stwierdza, że ocena organu jest prawidłowa. Nie budzi wątpliwości, iż zarówno uzyskanie dochodu w Czechach, jak i poniesienie wydatków na terenie tego kraju ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono organ jest obowiązany wyczerpująco zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy. Obciążający organy podatkowe obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowiącego warunek sine qua non prawidłowej jego subsumcji pod określoną normę prawną, daje tym organom możliwość oceny, wynikającej z dotychczas zebranego materiału dowodowego, co do konieczności podjęcia dalszych czynności dowodowych i wyboru takiego środka dowodowego, który organy uznają za najbardziej przydatny z punktu widzenia realiów konkretnej sprawy. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie konieczność uzyskania informacji od czeskich organów podatkowych wynikała ze stanu sprawy. Tym samym nie można podzielić zarzutów skarżącego podważającego zasadność podjęcia przez organy czynności w postaci wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że okoliczności stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego postanowienia zostały prawidłowo ustalone. Nie budzi wątpliwości, iż w sprawie wystąpiły obydwie obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. - co czyni koniecznym i uzasadnionym pozostawienie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, do których Sąd się nie ustosunkował w dotychczasowym wywodzie, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zgodnie z tym przepisem Sąd nie jest związany granicami skargi, lecz – co trzeba podkreślić – Sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. pogląd prezentowany na gruncie art. 51 ustawy o NSA w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, zachowujący aktualność w obowiązującym stanie prawnym). W badanej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania i to wpadkowe orzeczenie determinuje granice zaskarżenia i sprawy sądowoadminstracyjnej. W świetle powyższego nie jest dopuszczalne badanie przez Sąd legalności działania organów podatkowych z wykroczeniem poza ten zakres. Wbrew oczekiwaniom skarżącego Sąd nie jest uprawniony do ingerowania w proces stosowania prawa przez organy podatkowe. Dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego może zostać wniesiona skarga do Sądu na decyzję kończącą to postępowanie – w sytuacji, gdy zostaną wyczerpane środki zaskarżenia (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast, gdy w postępowaniu zostanie wydane ostateczne postanowienie wpadkowe i na to postanowienie zostanie wywiedziona skarga, to rolą Sądu jest kontrola legalności ww. postanowienia, a nie znajdującego się w toku postępowania podatkowego. Z tym jeszcze zastrzeżeniem, że Sąd orzeka kasacyjnie, a nie reformatoryjnie. Wskazać również trzeba, że ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) także organ odwoławczy nie jest uprawniony do ingerowania w postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji. Dopiero po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji otwiera się możliwość (uruchomiona środkiem odwoławczym) działania przez organ drugiej instancji, którego rolą jest nie tylko kontrola działania organu pierwszej instancji, lecz również – a nawet przede wszystkim - ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji organ odwoławczy rozpoznaje wyłącznie zażalenia na zaskarżalne postanowienia organu pierwszej instancji o charakterze wpadkowym i zakres jego działania wynika z przedmiotu takiego postanowienia. Tak też miało miejsce w niniejszej sprawie i dlatego zarzuty sformułowane pod adresem organu odwoławczego dotyczące zawężenia przez ten organ zakresu rozpoznania są chybione. Wyjaśnić także trzeba skarżącemu, że wbrew jego odczuciom strona postępowania podatkowego nie pozostaje bezsilna w przypadku bezczynności organu lub prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Przepisy prawne przewidują środki umożliwiające zwalczanie bezczynności czy przewlekłości. W szczególności wskazać tu trzeba na przepisy zawarte w dziale IV rozdziale 4 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano kwestię terminów załatwiania spraw, jak też instytucję ponaglenia. Nadto w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. prawodawca zagwarantował możliwość wniesienia skargi do Sądu na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania między innymi w sprawach, w których są wydawane decyzje administracyjne. Odnosząc się wreszcie do zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Sąd stwierdza, że została stwierdzona niekonstytucyjność tego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09). W dacie orzekania przez organ odwoławczy ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie został uznany za niekonstytucyjny i organ był obowiązany prowadzić postępowanie podatkowe. Okoliczności relewantne prawnie na gruncie tego przepisu podlegały ustaleniu w postępowaniu dowodowym, a z powodów już wyżej wyjaśnionych, oznaczało to również konieczność wystąpienia do czeskich organów podatkowych – co z kolei skutkowało zgodnym z prawem zawieszeniem postępowania podatkowego. W dacie orzekania przez Sąd w obrocie prawnym funkcjonowało już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P49/13 stwierdzające niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Jednakże Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis traci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy do dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W komunikacie wydanym po ogłoszeniu orzeczenia podkreślono, że TK orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją; przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Podkreślono, że konsekwencją odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu jest możliwość w dalszym ciągu prowadzenia postępowań na podstawie tego przepisu, ponieważ pozostaje on elementem systemu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.