I SA/Gl 511/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Przemysław Dumana Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr II [...] określającą J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że zasadniczą przyczyną określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w/w zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego nazwanego "urządzeniami przepompowni paliw płynnych". W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała sposób klasyfikacji środków trwałych obejmujących urządzenia przepompowni paliw płynnych w W. Zdaniem podatnika, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda ustalenia wartości początkowej środka trwałego jakim są urządzenia przepompowni paliw płynnych jest błędna. Podatnik przedłożył w załączeniu opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, z której wynika, że przedmiotowe urządzenia są obiektem inwentarzowym stanowiącym jednorodny ciąg technologiczny na tyle powiązany ze sobą konstrukcyjnie, że należy go zaklasyfikować go do grupy 449 i przyjąć jedną stawkę amortyzacyjną w wysokości 17%. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zakwalifikował urządzenia przepompowni paliw płynnych jako jeden obiekt inwentarzowy, zaliczając go do rodzaju "449" Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych – "inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów" orz zastosował stawkę amortyzacyjną 17%. Według ustaleń Urzędu Skarbowego, opartych na wyjaśnieniach podatnika i przedłożonych przez niego dokumentach, każdy ze składników "urządzeń przepompowni paliw płynnych" powinien stanowić odrębny obiekt i być amortyzowany osobno wg stawek wynikających z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Na urządzenia przepompowni paliw płynnych składają się: wanna magazynowa z geomembraną i torowiskiem – rodzaj 205 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych – zbiorniki naziemne – stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oświetlenie wraz z instalacją elektryczną i szafami sterującymi – rodzaj 610 KRŚT – urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego – stawka amortyzacji rocznej 14-17% - poz. 49 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiska nalewcze wraz z orurowaniem - rodzaj 651 KRŚT – przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych – stawka amortyzacji rocznej 8,5-10% - poz. 45 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, instalacja odwadniająca i kanalizacja – rodzaj 236 KRŚT – przewody sieci kanalizacyjnej – stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nawierzchnia utwardzona – rodzaj 243 KRŚT ulice i place - stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ogrodzenie z siatki metalowej i bramy wjazdowe – rodzaj 298 KRŚT – ogrodzenia i parkany - stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wynika, że "inne maszyny, urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów" należą do grupy 4, podgrupy 44, rodzaju 449. Wyjaśnił, że klasyfikację obiektów inwentarzowych przy wykorzystaniu KRŚT ułatwiają wprowadzone powiązania symboli KRŚT z symbolami Systematycznego Wykazu Wyrobów. Tak też symbolowi 449 przyporządkowano odpowiednio symbole SWW czyli: 0871-3 – pompy podnośnikowe, 0871-5 – pompy strumieniowe, 0871-6 – przenośniki do cieczy uderzeniowe, 0871-7- przenośniki elektromagnetyczne cieczy, 0871-9- pompy i inne przenośniki cieczy pozostałe, 0873-2 (bez 21,22) – pompy próżniowe, 0874-2 – urządzenia wentylacyjno-klimatyzacyjne. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że "urządzenia przepompowni paliw płynnych", czyli: wanna magazynowa, oświetlenie wraz z instalacją elektryczną i szafami sterującymi stanowiska nalewcze wraz z orurowaniem, nawierzchnia utwardzona, instalacja odwadniająca i kanalizacja, ogrodzenie z siatki metalowej i bramy wjazdowe nie mieszczą się w grupowaniach Systematycznego Wykazu Wyrobów. Zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. słusznie przyjął, iż "urządzenia przepompowni paliw płynnych" nie należą do rodzaju "449" i nie może być zastosowana jedna stawka amortyzacji dla wszystkich urządzeń. Odnosząc się do załączonej do odwołania opinii biegłego sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem opinii jest udzielnie organowi podatkowemu wyjaśnień w sprawach wymagających wiadomości specjalnych, tzn. takich których zakres przekracza zasób wiedzy i doświadczenia życiowego osób z wykształceniem ogólnym. Przedmiotem opinii biegłych nie może być zatem element stanu faktycznego, który wynika z innych dokumentów (w tym przypadku z protokołu kontroli sporządzonego w oparciu o wyjaśnienia podatnika). Ponadto podkreślił, iż przedmiotem opinii było "ustalenie pojęcia środka trwałego", do czego wymagane są techniczne lub budowlane wiadomości specjalne. Z tych względów organ podatkowy drugiej instancji opinii tej nie wziął pod uwagę. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było dla wyliczenia wartości początkowych składników będących "urządzeniami przepompowni paliw płynnych" przyjęcie informacji wynikających z oświadczenia złożonego przez podatnika do protokołu z dnia [...] r. i zastosowanie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych składników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi podniósł, że od początku sprzeciwiał się ustaleniom pokontrolnym, czemu dał wyraz wnosząc wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej, a następnie wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że swoje odwołanie poparł opinią biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, która jednoznacznie wykazała zasadność jego stanowiska. Dla poparcia zasadności skargi przedłożył dokument wydany przez wydawnictwo "A" w W., którego autor wskazał, że " ... jeżeli elementy środka trwałego składają się na linię produkcyjną, stanowiącą kompletną całość, to zasadniczo powinny one stanowić jeden środek trwały, ponieważ niezależnie od sposobu wyodrębnienia poszczególnych elementów w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, zgodnie z przepisami podatkowymi, środek trwały, aby mógł podlegać amortyzacji musi być kompletny". W końcowej części skargi skarżący powołał się na art. 47 Kodeksu cywilnego, który definiuje część składową rzeczy, jako wszystko co nie może być od niej odłączone bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, z czym niewątpliwie mielibyśmy do czynienia w przypadku ciągu technologicznego jaki stanowią "urządzenia przepompowni paliw płynnych". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, że organ podatkowy nie będąc związany opinią biegłych, ocenia ją w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie, albowiem z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej, organowi podatkowemu służy prawo do swobodnej oceny dowodów. Odnośnie dołączonej do skargi "konsultacji redakcyjnej" przygotowanej przez E.S., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sama autorka tego pisma stwierdziła, że nie obejmuje ona analizy załączonych przez podatnika dokumentów przez co nie może odnosić się do stanu faktycznego. Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Przepis § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. uznaje za środki trwałe maszyny i urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. W ocenie organów obu instancji podatnik bezpodstawnie zaliczył sporną przepompownię paliw płynnych jako jeden obiekt inwentarzowy, zaliczając go do rodzaju "449" Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych – "inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów" orz zastosował stawkę amortyzacyjną 17%. Należy zwrócić uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2000 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. Nr 112, poz. 1317. W KŚT, podobnie jak w obowiązującej do końca 1999 r. Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KRŚT ‘91), podstawową jednostką ewidencyjną jest pojedynczy element majątku trwałego - środek trwały. W wyjątkowych przypadkach może to być obiekt zbiorczy, np. zespół komputerowy. Zachowane zostały także dotychczasowe szczeble podziału klasyfikacyjnego, tj. grupy, podgrupy i rodzaje środków trwałych. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dla celów obliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stanowiący załącznik do ustawy oraz załącznik do rozporządzenia, zawiera stawki amortyzacyjne przyporządkowane do określonych symboli grup, podgrup oraz rodzajów środków trwałych według KRŚT ‘91. W klasyfikacji KŚT dla każdego nowego symbolu grupy, podgrupy i rodzaju środków trwałych określone jest powiązanie z klasyfikacją KRŚT ‘91. Z Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wynika, że "inne maszyny, urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów" należą do grupy 4, podgrupy 44, rodzaju 449. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że klasyfikację obiektów inwentarzowych przy wykorzystaniu KRŚT ułatwiają wprowadzone powiązania symboli KRŚT z symbolami Systematycznego Wykazu Wyrobów. Tak też symbolowi 449 przyporządkowano odpowiednio symbole SWW czyli: 0871-3 – pompy podnośnikowe, 0871-5 – pompy strumieniowe, 0871-6 – przenośniki do cieczy uderzeniowe, 0871-7- przenośniki elektromagnetyczne cieczy, 0871-9- pompy i inne przenośniki cieczy pozostałe, 0873-2 (bez 21,22) – pompy próżniowe, 0874-2 – urządzenia wentylacyjno-klimatyzacyjne. Poza sporem pozostaje, że na urządzenia przepompowni paliw płynnych składają się: wanna magazynowa z geomembraną i torowiskiem – rodzaj 205 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych – zbiorniki naziemne – stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oświetlenie wraz z instalacją elektryczną i szafami sterującymi – rodzaj 610 KRŚT – urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego – stawka amortyzacji rocznej 14-17% - poz. 49 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiska nalewcze wraz z orurowaniem - rodzaj 651 KRŚT – przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych – stawka amortyzacji rocznej 8,5-10% - poz. 45 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, instalacja odwadniająca i kanalizacja – rodzaj 236 KRŚT – przewody sieci kanalizacyjnej – stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nawierzchnia utwardzona – rodzaj 243 KRŚT ulice i place - stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ogrodzenie z siatki metalowej i bramy wjazdowe – rodzaj 298 KRŚT – ogrodzenia i parkany - stawka amortyzacji rocznej 4% - poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ sporne urządzenia (wanna magazynowa, oświetlenie wraz z instalacją elektryczną i szafami sterującymi, stanowiska nalewcze wraz z orurowaniem, nawierzchnia utwardzona, instalacja odwadniająca i kanalizacja, ogrodzenie z siatki metalowej i bramy wjazdowe) nie mieszczą się w grupowaniach Systematycznego Wykazu Wyrobów, zatem organy podatkowe słusznie przyjęły, iż nie należą do rodzaju "449" i nie może być zastosowana jedna stawka amortyzacji dla wszystkich urządzeń. Jak już wspomniano na wstępie, przepis § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. uznaje za środki trwałe maszyny i urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Określenie "kompletne i zdatne do użytku" nie jest tożsame z możliwością samodzielnej pracy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wiele linii technologicznych, urządzeń w zakładach przemysłowych nie mogłoby samodzielnie pracować a jednak stanowią odrębne środki trwałe. Klasycznym przykładem jest przyczepa samochodowa. Wiadomo, że bez samochodu nie pojedzie, a przecież nikt nie kwestionuje jej statusu środka trwałego. Musi być tylko sprawna i kompletna (tak w: "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne" J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 37). Zdaniem Sądu, niesłuszny jest zarzut skargi dotyczący nie wzięcia przez organ odwoławczy przedłożonej opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza powyższe ramy i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów. Odnośnie dołączonej do skargi "konsultacji redakcyjnej" przygotowanej przez E.S., słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi na skargę, że sama autorka tego pisma stwierdziła, że nie obejmuje ona analizy załączonych przez podatnika dokumentów przez co nie może odnosić się do stanu faktycznego. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).