I SA/Gl 512/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Madej, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt,2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Firmę "A" sp. z o.o. ul. [...],[...] O., reprezentowaną przez radców prawnych P. S. i M. S., "B" s.c. Kancelaria Radców Prawnych, ul. [...][...] C. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozpatrzenia wniosku z dnia [...] 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] do [...] oraz [...] i [...] 2000r.a także [...] i [...] 2001 r. w łącznej kwocie - [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przedstawiono przebieg postępowań podatkowych wszczynanych wnioskami strony skarżącej. W tych ramach wskazano, że w dniu [...] 1998 r. Firma "A" sc. w O. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat tj. do dnia [...] 2001 r. Pismem z dnia [...] 2002 r. Firma działająca już jako spółka jawna zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] i [...] oraz grudzień 2000r a także za [...] i [...] 2001r. w łącznej kwocie - [...] zł. składając skorygowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 i 2001 r. Według podatnika powyższa nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), w którym orzeczono niezgodność z przepisami Konstytucji RP przepisów art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Ustawą tą zmieniono brzmienie art. 14 "a" cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z póź. zm.) i określono nowe zasady rozliczania podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej. We wniosku podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż zaskarżony przepis jest niezgodny z zasadą praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów- rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Drugi Urząd Skarbowy w C. w decyzji z dnia [...] r. Nr. [...]r odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wyraził pogląd, iż w wyniku wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 14 "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jego skutkiem jest natomiast obowiązek ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K.-Ośrodek Zamiejscowy w C. Nr [...] z dnia [...] r. Podatnik nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego . Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej ostatecznej decyzji w trybie art.154 kpa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...]z dnia [...] r. na mocy której odmówił uwzględnienia rzeczonego wniosku strony w oparciu o przepis art.253§1 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji strona nie wniosła odwołania. Dalej wskazano, że w dniu [...] 2004 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wpłynął kolejny wniosek podatnika(datowany [...] 2004r.)działającego pod tą samą nazwą -Firma "A" ale jako spółka z o.o. złożony przez radców prawnych P. S. i M. S. , w którym na podstawie przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w miesiącach od [...] do [...] 2000 r. oraz [...] , [...] , [...] , [...] 2000 r. i [...] oraz [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Podobnie jak we wcześniejszym wniosku uzasadniono powstanie nadpłaty treścią przywołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wyraził pogląd, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za wymieniony okres dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. i wobec tego, decyzją z dnia [...] r.nr. [...] na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozpatrzenia rzeczonego wniosku . W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy strony zarzucili sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, oraz naruszenie przepisów prawa poprzez błędne ich zastosowanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że strona nie zgadza się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarzucono, że organy podatkowe nie rozpatrywały pierwotnego wniosku merytorycznie, gdyż uznały go za przedwczesny. Podniesiono że ... " nie można zatem mówić o powadze rzeczy rozstrzygniętej, wobec nie odniesienia się przez organy podatkowe do merytorycznej treści wniosku, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powołanego we wniosku". Podkreślono, dalej, że w obrocie prawnym funkcjonuje szereg orzeczeń NSA wskazujących jednoznacznie na rację podatnika w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy rozpatrując obecnie sprawę, powinien odnieść się merytorycznie do treści wniosku i rozpatrzyć go w odniesieniu do powołanych orzeczeń zarówno TK jak i orzeczeń NSA. Przechodząc do oceny prawnej argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż w decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. Nr [...]z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem podatnika nawiązano do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt- K 45/01 wskazując, że zgodnie ze stosowaną wówczas linią orzeczniczą przepisy Ordynacji podatkowej nie dają żadnych podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w oparciu o ten wyrok. Z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem. że konsekwencją powyższego orzeczenia jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. W uzasadnieniu rzeczonej decyzji wyjaśniono także , iż podatek wpłacony na podstawie obowiązujących przepisów prawnych mimo, że nie chronią one praw nabytych i interesów w toku, nie może przerodzić się w nadpłatę. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut strony, iż organy podatkowe nie rozpatrywały merytorycznie jej pierwotnego wniosku . Podkreślono też, że podatnik nie skorzystał z prawa wniesienia skargi do NSA. Odnosząc się natomiast do zasadności. umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozpatrzenia wniosku wyjaśniono, iż z przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Taka zaś sytuacja procesowa miała miejsce w rozpoznawanej sprawie skoro niosek strony z dnia [...] 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. Nr. [...] z dnia [...] 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te same miesiące i w tej samej kwocie i na tej samej podstawie prawnej i faktycznej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "A" powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentował główny zarzut ,iż nie mają racji organy podatkowe obydwu instancji, iż pierwotny wniosek podatnika został rozpatrzony merytorycznie. To zaś czyni, iż niedopuszczalne było umorzenie postępowania wszczętego ponownym wnioskiem .Dalsza argumentacja skargi odwołuje się do linii orzecznictwa NSA w świetle której stanowisko które legło u podstaw ostatecznej decyzji rozstrzygającej pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest pozbawione podstaw prawnych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] 2004r.o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane w tym wniosku okresy na podstawie art.208§1Ordynackji podatkowej. Organy podatkowe uznały, że podstawą faktyczną takiego umorzenia jest to, że wniosek dotyczy żądania strony skarżącej, które zostało rozstrzygnięte co do istoty ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K.– Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]r. Na wstępie zatem trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy okoliczność taka może stanowić podstawę umorzenia postępowania na podstawie powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu. Stanowi on, że ,gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uzgodnienia wniosku strony.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001r.sygn.akt-III SA 102/00 Prz. Podat. 2001/9/63) W rozpoznawanej sprawie za przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy co do istoty organy podatkowe uznały wcześniejsze rozstrzygnięcie zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty ostateczną decyzją. Stanowisko to należy uznać za w pełni trafne, Niedopuszczalność ponownego prowadzenia postępowania w zakreślonym wnioskiem strony skarżącej przedmiocie wynika wprost z zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art.128 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady przez ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy pociąga za sobą sankcję nieważności.(art.247§1pkt.4 Ordynacji podatkowej). Po rozstrzygnięciu tej wstępnej kwestii należy przejść do rozważenia zasadniczych dla wyniku sprawy zagadnień, a mianowicie, czy zachodzi tożsamość sprawy wszczętej wnioskiem strony z dnia [...] 2002 r. i zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. –Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]r. i sprawy wszczętej wnioskiem strony z dnia [...]r.a także czy pierwsza z tych decyzji rozstrzygała sprawę co do istoty. Co do pierwszej kwestii w zasadzie spór nie istnieje. W obu sprawach mamy do czynienia z tym samym podmiotem składającym żądanie, (spółka z o.o. "A " jest następcą prawnym spółki jawnej o tej samej nazwie), przedmiot tego żądania jest identyczny, podobnie jak jego podstawa faktyczna i prawna. W obu sprawach jako podstawę prawną powoływano przepisy art.79§2pkt.1 lit. a w zw. z art.73§2 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniach wniosków przytoczono treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.sygn.akt-K.45/01(Dz.U.nr.100 poz.923) Bardziej szczegółowego rozważenia wymaga natomiast drugie zagadnienie. W punkcie wyjścia należy nawiązać do treści uzasadnień decyzji organów podatkowych rozstrzygających pierwszą ze spraw. Organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, ..."iż w obecnym stanie faktycznym i prawnym przepisy Ordynacji podatkowej uprawniające do żądania stwierdzenia nadpłaty w wyniki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie znajdują zastosowania. W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie nastąpiła bowiem utrata mocy obowiązującej przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku art.14"a"ustawy o podatku od towarów i usług co mogłoby skutkować przyjęciem, że podatek obliczony i uiszczony na podstawie zakwestionowanych przepisów stał się podatkiem nienależnym. Na powyższe wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r.sygn.akt- K 45/01/pkt.8/w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ,ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. W tym stanie rzeczy wniosek Firmy "A" jest przedwczesny i pozbawiony merytorycznego uzasadnienia z uwagi na brak stosownych regulacji prawnych wydanych w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może być pozytywnie rozpatrzony". Utrzymując w mocy tę decyzję organ odwoławczy argumentację organu I instancji podzielił uzupełniając ją rozważaniami na gruncie art.72§2pkt.1 Ordynacji podatkowej co do samej istoty nadpłaty. Rozważania te podsumowano stwierdzeniem, że podatek wpłacony na podstawie obowiązujących przepisów prawnych mimo, że nie chronią one praw nabytych i interesów w toku ,nie może przerodzić się w nadpłatę. To obszerne przytoczenie uzasadnień decyzji organów podatkowych rozstrzygających pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie pozostawia wątpliwości co do tego, że decyzje tych organów rozstrzygnęły sprawę co do istoty. Uznały bowiem, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych wskazanych we wniosku. Innym zagadnieniem jest to, czy stanowisko które legło u podstaw ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.było trafne. Przywołane w skardze liczne orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazują na ukształtowanie się odmiennej niż przyjęto w tej decyzji linii wykładni wchodzących w grę przepisów prawa a także oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.dla pewnej grupy podatników. Ta okoliczność-co oczywiste w świetle dotychczasowych wywodów- nie mogła mieć jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Trzeba też w tym miejscu przypomnieć, że to strona skarżąca pozbawiła się możliwości poddania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2003r.sądowej kontroli zgodności z prawem, nie wnosząc skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując, stwierdzić należy, że skarga nie wykazała by zaskarżona nią decyzja ostateczna naruszała prawo. W tym stanie rzeczy jako niezasadna, podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U,nr.153 poz.1270)