I SA/Gl 513/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2006 r. W. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Skargą objęto ponadto dwa postanowienia oraz tytuł wykonawczy, ale z treści odpowiedzi na skargę wynikało, że w tym zakresie prowadzone są odrębne postępowania. Przedmiotem zaskarżonych decyzji było określenie W. K. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu ze sprzedaży w 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: W. K. nabyła w dniu [...] 1999 r., na podstawie przydziału Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. A. Prawo to sprzedała w dniu [...] 2000 r. za cenę [...] zł, co wynika ze sporządzonego aktu notarialnego. Po sprzedaży, w dniu [...] 2000 r. (a więc z zachowaniem ustawowego terminu), podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy w ciągu roku na zakup innego lokalu mieszkalnego. W 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął czynności sprawdzające wykonanie powyższego zobowiązania przez podatniczkę i, po ustaleniu iż zamieszkuje ona w B., przekazał dokumentację Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., który przeprowadził dalsze czynności sprawdzające (w tym wysłuchał podatniczki) i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Postępowanie zostało zakończone określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł tj. 10% dochodu, albowiem W. K. nie przedstawiła żadnego dowodu na wydatkowanie kwoty [...] zł, uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie podała ona, że przychody ze sprzedaży mieszkania wydała na: spłatę rachunków za materiały i roboty budowlane w sprzedanym mieszkaniu, przeprowadzkę do K. na ul. B ([...] zł, pośrednictwo w zawarciu umowy najmu ([...]zł), zarezerwowanie mieszkania w K. przy ul. C ([...] zł), opłatę za przetarg na mieszkanie w B. przy ul. D ([...] zł) oraz zapłatę czynszu najmu za 10 miesięcy i drobny remont tego ostatniego mieszkania ([...] zł), ale – mimo zobowiązania jej do udokumentowania powyższych wydatków – nie uczyniła tego do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy. Organ podatkowy uznał jednocześnie, że przeznaczenie przychodu na wskazane przez W. K. wydatki nie pozwala na przyjęcie, że zostały one poniesione na cele mieszkaniowe, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (nie są nimi wydatki na przeprowadzkę, pośrednictwo w najmie, czy czynsz najmu, zaś wydatki na remont mogą dotyczyć wyłącznie własnego domu lub lokalu mieszkalnego). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wydana w oparciu o przepisy art. 207 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10`ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19, art. 28 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K. zarzuciła tym decyzjom (analogicznie jak w odwołaniu), że zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, przepisów o właściwości, a także – w wyniku błędnego ustalenia momentu zakupu lokalu mieszkalnego oraz nieuwzględnienia faktu, że sprzedaż mieszkania przyniosła podatniczce stratę, a nie dochód do opodatkowania. Uzasadniając powyższe zarzuty podatniczka w szczególności wskazała, że nabyła mieszkanie w W. w dniu [...] 1999 r., a nie [...] 1999 r. – jak przyjął organ podatkowy. Jej zdaniem skutkuje to stwierdzeniem, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2004 r., zatem zaskarżona decyzja została wydana już po upływie tego terminu. Ponadto dokonała wyliczenia wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą mieszkania i uzyskaniem nowego lokalu mieszkalnego, twierdząc, że w efekcie nie uzyskała żadnego dochodu, gdyż wydatki przewyższyły cenę uzyskaną ze sprzedaży tego mieszkania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji, a także o przyznanie jej zadośćuczynienia za przewlekłość postępowania podatkowego (6 miesięcy) oraz z tytułu naruszenia tajemnicy skarbowej, dóbr osobistych i opinii w środowisku, a także obciążenie organu kosztami sądowymi oraz złożyła wniosek o zwolnienie jej z kosztów sądowych w całości. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. W szczególności wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono datę nabycia przez podatniczkę prawa do lokalu mieszkalnego w W., gdyż uczyniono to w oparciu o dokument przydziału mieszkania, lecz jednocześnie podkreślił, że przyjęcie daty nabycia wskazanej przez stronę ([...] 1999 r.) w niczym nie zmienia sytuacji, albowiem mieszkanie zostało sprzedane [...] 2000 r. Porównanie daty nabycia i sprzedaży mieszkania ma bowiem znaczenie tylko dla oceny, czy pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami upłynął 5-letni okres, z którym ustaw łączy powstanie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie sprzedaż nastąpiła po upływie ok. 5 miesięcy od nabycia, co przesądziło o obowiązku uiszczenia podatku ryczałtowego w wysokości 10 % dochodu. Z kolei termin przedawnienia powyższego zobowiązania mijał z końcem 2005 r., albowiem liczony jest on od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2000 r. Odnosząc się do wywodów skargi, zmierzających do wykazania, że podatniczka nie osiągnęła dochodu ze sprzedaży powyższego mieszkania, organ odwoławczy podkreślił, z treści aktu notarialnego wynikało, iż koszty sporządzenia tego aktu poniosła strona kupująca, a podatniczka nie wykazała, aby zawarciu tej umowy sprzedaży towarzyszyły inne koszty, przez nią poniesione, które podlegałyby uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Za nieuzasadniony uznał też organ zarzut naruszenia właściwości i, powołując się na ogólną zasadę z art. 17 Ordynacji podatkowej, wskazał, że podatniczka zamieszkuje w B., zatem decyzję pierwszej instancji wydał właściwy organ podatkowy. W zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy podkreślił, że w niczym nie została ta zasada naruszona: decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania, a wniesione przez stronę odwołanie zostało, wraz z aktami i stanowiskiem organu, przedstawione organowi drugiej instancji w ustawowym terminie. Ten ostatni organ, w ramach swych kompetencji, rozpoznał odwołanie i wydał zaskarżoną decyzję. W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił kwestie związane z innymi postanowieniami i aktami administracyjnymi, które strona objęła treścią skargi, a w odniesieniu do których toczyły się odrębne postępowania. Na rozprawie W. K. podtrzymała zarzuty skargi i dodatkowo wyjaśniła, że [...] zł uzyskane ze sprzedaży mieszkania były niewystarczające na nabycie nowego lokalu mieszkalnego. Dodała także, że opodatkowanie 10% podatkiem dochodu ze sprzedaży mieszkania było możliwe tylko w sytuacji, gdyby organ podatkowy zakwestionował wartość tej transakcji, jako odbiegającą od wartości rynkowej, a w niniejszej sprawie organ takiego faktu nie ustalił. Ponadto rozszerzyła zarzuty na: 1) dokonanie zmiany podstawy prawnej decyzji pomiędzy decyzją z [...] r. a decyzją z [...] r., 2) naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, oraz 3) przewlekłość postępowania, które trwało ponad 6 miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., na podstawie których określono, iż z tytułu uzyskania w 2000 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, podatniczka zobowiązana jest uiścić podatek w wysokości 10 % dochodu tj. [...] zł, wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy, przedstawiony w początkowej części uzasadnienia wyroku, został ustalony w sposób poprawny i odzwierciedla stan rzeczywisty. Wynika z niego, że skarżąca sprzedała nabyte w 1999 r. prawo do lokalu mieszkalnego w dniu [...] 2000 r., a zatem nastąpiło to przed upływem 5 lat od nabycia. Skutkiem powyższego było powstanie obowiązku podatkowego, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że źródłem przychodu jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie zostały spełnione, zatem prawidłowo ustalono, iż skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek ten należało uiścić bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, z tą datą powstało bowiem zobowiązania podatkowe. Ze względu na złożenie przez podatniczkę oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 in fine powyższej ustawy, że wydatkuje ona osiągnięty dochód na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ale tylko w sytuacji, gdy warunki określone w tym ostatnim przepisie zostaną w terminie spełnione. W przeciwnym razie, stosownie do przepisu art. 28 ust. 3, podatek winien być uiszczony. Z ustaleń sprawy wynika niezbicie, że podatniczka nie wydatkowała dochodu ze sprzedaży mieszkania na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. Nie udokumentowała żadnych wydatków, a niezależnie od tego - charakter wydatków wskazanych przez nią w oświadczeniu z dnia [...] 2005 r. nie pozwala na zaliczenie ich do grona wydatków na cele mieszkaniowe, których poniesienie skutkuje skorzystaniem ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, że podatek nie jest należny, gdyż upłynął okres 5 lat od nabycia mieszkania, należy stwierdzić, że podatniczka w sposób wadliwy przyjmuje za moment powstania zobowiązania podatkowego datę nabycia mieszkania, a nie datę jego sprzedaży. Tymczasem obowiązkiem podatkowym objęte jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży mieszkania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] 2000 r. Bezpodstawne jest także przekonanie podatniczki, że opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży tylko w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wartości transakcji. Żaden przepis nie przewiduje takiej przesłanki, jedynie można domniemywać, że podatniczka miała na myśli uregulowania dotyczące wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, co jednak jest poza zakresem niniejszego postępowania. Wreszcie – nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że nie osiągnęła ona dochodu ze sprzedaży mieszkania, gdyż w związku z tą sprzedażą poniosła wydatki przekraczające [...] zł. Abstrahując od okoliczności, wskazanej wyżej, że na poniesienie wydatków skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, trzeba wyraźnie podkreślić, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepisy nie precyzują, jakie koszty mogą być w tym zakresie potrącone, ale niewątpliwie muszą to być koszty związane bezpośrednio z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży (a więc koszty wyceny, pośrednictwa czy zawarcia samej umowy). Podatniczka takich kosztów nie poniosła, zatem cało uzyskana przez nią cena sprzedaży mieszkania stanowiła przychód do opodatkowania. Za nieuzasadnione uznał też Sąd zarzuty proceduralne. Postępowanie podatkowe wszczął w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatniczki, co wynika z art. 17 ustawy – Ordynacja podatkowa. Tenże organ wydał decyzję, a odwołanie od niej rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Niezasadnie więc skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności i przepisów o właściwości organu. Decyzje pierwszej i drugiej instancji, rzeczywiście powołują inną podstawę prawną orzeczenia, ale różnica dotyczy jedynie podstawy proceduralnej, co jest konsekwencją faktu, że organ odwoławczy wydał swą decyzję w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, a organ pierwszej instancji powołał tylko przepis art. 207 tej ustawy. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej, a to z tego względu iż przepis ten dotyczy wyłączenie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek podatnika, podczas gdy postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej zostało wszczęte z urzędu. Wreszcie, zarzut przewlekłości postępowania podatkowego nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż kilkumiesięczne wyjaśnianie sprawy (jakkolwiek można uznać, ze powinno trwać krócej), nie miało żadnego, negatywnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe względy przesadziły o uznaniu skargi za nieuzasadnioną i jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)