I SA/Gl 514/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013. 267), dalej k.p.a. oraz art. 17, art. 18 oraz art. 64 § 1, 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012. 1015), dalej ustawa egzekucyjna, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia pana J. H. (dalej strona), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...] r. Nr [...] uznające za zasadną kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, pobraną z prowadzonej egzekucji z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], którego wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej wierzyciel) - zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] r. przez wierzyciela za zaległości strony w podatku od spadków i darowizn za 2011 r. w kwocie należności głównej [...] zł, stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] r., doręczonym wraz z odpisem tytułu wykonawczego dnia [...] r., naliczając stosowne opłaty wg stawek przyjętych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej. Tego samego dnia wierzyciel zajętej wierzytelności zrealizował zajęcie w całości przekazując na konto kwotę [...] zł, z której [...] zł organ egzekucyjny zaliczył na rzecz należnych kosztów egzekucyjnych. W dniu 7 października 2013 r. do wierzyciela będącego jednocześnie organem podatkowym wpłynęło podanie strony, w którym, powołując się na postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. wydane w odpowiedzi na wniosek strony złożony za pośrednictwem organu podatkowego w dniu 29 marca 2013 r., zażądał zwrotu nienależnie pobranych rat, wymagalnych w okresie od 16 września 2013 r. do 16 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł, kosztów upomnienia [...] zł oraz kwoty odsetek [...] zł, pobranych na skutek sprzecznej z prawem egzekucji. Wierzyciel przekazał to podanie w zakresie wnioskowanego zwrotu kosztów egzekucyjnych organowi egzekucyjnemu, który pismem z dnia 24 października 2013 r. wystąpił do wierzyciela o zajęcie w tej sprawie stanowiska. Wierzyciel potwierdził, że wystawienie tytułu wykonawczego było zgodne z obowiązującymi normami prawa wobec braku wskazania, aby złożenie wniosku o przyznanie ulgi uznaniowej skutkowało wstrzymaniem postępowania upominawczego, a następnie postępowania egzekucyjnego. Ponadto z uwagi na odmowę rozłożenia na raty zobowiązania strony, z dniem 27 lutego 2013 r. upłynął termin jego płatności. Skarżonym zażaleniem postanowieniu organ egzekucyjny "uznał zasadnym pobranie na rzecz kosztów egzekucyjnych kwoty [...] zł", podkreślając, że tytuł ten spełniał wymogi dopuszczalności do egzekucji administracyjnej, a wynikająca z niego kwota należności była według wierzyciela zasadna i wymagalna. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych z ustawowymi odsetkami od dnia pobrania i pobranymi odsetkami od należności głównej w kwocie [...] zł, podnosząc, że sporna należność została rozłożona, postanowieniem Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r., na 5 rat miesięcznych, począwszy od 16 sierpnia 2013 r., tym samym przedwczesne było wszczęcie i egzekucja z rachunku bankowego już 9 kwietnia 2013 r. oraz sprzeczne z prawem było obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi pobranymi z rachunku bankowego w dniu 16 kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami zwłoki. Gdyby nie przedwczesna egzekucja, strona miałaby możliwość ratalnej spłaty zobowiązania, bez narażenia się na dodatkowe koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał oceny tytułu wykonawczego pod kątem wymogów leżących w jego gestii, nie stwierdzając w tym względzie żadnych nieprawidłowości, zaś w zakresie wymagalności zobowiązania podatkowego strony zwrócił się o wypowiedź wierzyciela, który potwierdził, iż zgodnym z obowiązującymi przepisami było wystawienie tytułu wykonawczego, a samo złożenie wniosku o raty nie skutkuje wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego. A skoro tak, to nie sposób przyjąć, że w tej sprawie wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. H. wniósł o uchylenie powyższych postanowień (jest decyzja) w całości i zasądzenie kosztów postępowania z powodu naruszenia prawa tj. art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w zachowaniu wierzyciela, brak jest konsekwencji i spójności, gdyż po otrzymaniu w dniu 26 lutego 2013 r. wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, wierzyciel zawiadomił stronę pismem z dnia 24 maja 2013 r., że sprawa ulgi zostanie załatwiona do dnia 1 lipca 2013 r. i mimo to, w dniu 9 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego, zaś sporne należności zostały pobrane w dniu 16 kwietnia 2013 r. Już w toku postępowania o przyznanie ulgi podatkowej (rozłożenia zobowiązania na raty) w dniu 13 marca 2013 r. wierzyciel wystawił upomnienie z art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej. Ponieważ upomnienie zostało doręczone już po złożeniu wniosku o ulgę skarżący miał prawo oczekiwać, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany jego wniosek. W świetle ściągnięcia całej należności wraz z kosztami i odsetkami decyzja o rozłożeniu zobowiązania podatkowego na 5 rat stała się niewykonalna. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono kwestii kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekucji wszczętej i prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ale organem podatkowym, którego decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu w sytuacji, gdy jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zobowiązany złożył do tego organu wniosek o rozłożenie na raty orzeczonej należności, zaś egzekucja zakończyła się skutecznie jeszcze przed dniem rozpatrzenia tego wniosku. Poza sporem było, co wynika z akt administracyjnych, że decyzja wymierzająca sporny podatek od spadków i darowizn wydana została w dniu [...] r., zaś wniosek o rozłożenie na raty kwoty tak określonego podatku, wpłynął do organu podatkowego, będącego jednocześnie wierzycielem tej należności, w dniu 1 marca 2013 r. Następnie z uwagi na charakter tego podatku, pismem z dnia 29 marca 2013 r., organ podatkowy zwrócił się do Burmistrza Miasta R. o zajęcie w tej sprawie stanowiska w następstwie czego postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz zgodził się na rozłożenie spornej należności na 5 rat miesięcznych poczynając od dnia 16 sierpnia 2013 r., zaś decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy nie uwzględnił wskazanego wniosku mimo zgody stosownego organu. Z akt administracyjnych wynika również, że po złożeniu wniosku o ulgę wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym, do którego wniosek złożono i właściwym do jego rozpatrzenia, w dniu [...] r. wystawił upomnienie, a następnie w dniu [...] r. tytuł wykonawczy obejmujący należność wskazaną we wniosku o ulgę (rozłożenie na raty) przesyłając go do organu egzekucyjnego, który w ramach jego realizacji zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 16 kwietnia 2013 r., naliczając stosowne opłaty według przyjętych stawek i tego samego dnia zajęcie to zostało zrealizowane w całości i przekazane na konto wierzyciela z pominięciem kwoty [...] zł, którą organ egzekucyjny zaliczył na rzecz należnych kosztów egzekucyjnych. Z kolei w dniu 7 października 2013 r. zobowiązany (podatnik), powołując się na wymienione wyżej postanowienie Burmistrza Miasta R., złożył w organie podatkowym (będącym wierzycielem) żądanie m. in. zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych jego zdaniem na skutek sprzecznej z prawem egzekucji. Pismo z żądaniem w oznaczonym zakresie wierzyciel przekazał organowi egzekucyjnemu, który po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tej sprawie wydał postanowienie uznające za zasadne pobranie na rzecz kosztów egzekucyjnych kwoty [...] zł. W myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Stosownie do brzmienia art. 49 § 1 O.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku (...) albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek (...). W przypadku wydania decyzji odmawiającej przyznania tej ulgi, kwota podatku (lub zaległość podatkowa) będąca jej przedmiotem staje się wymagalna w terminie określonym w art. 47 § 1 O.p., w przypadku decyzji tam wskazanej, w tym decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że do dnia wydania decyzji, pozytywnej lub negatywnej, na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., termin płatności podatku wynikającego z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wymienionej w art. 47 § 1 O.p., nie jest pewny, gdyż może to być termin z art. 47 § 1 O.p. lub nowy termin z art. 49 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Czynnością taką jest m. in. przesłanie zobowiązanemu, po upływie terminu do wykonania obowiązku, pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej), a następnie po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia wystawienie tytułu wykonawczego i skierowanie go do egzekucji. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji i przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego może być lub jest rozłożenie na raty spornej zaległości pieniężnej (art. 33 § 1 pkt 2 i art. 56 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Stosownie do treści art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 (...) wraz z wydatkami poniesionym przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Natomiast stosownie do art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodnie z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 zd. 1 ustawy egzekucyjnej). Żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej). Terminy przewidziane w przepisie art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej mają charakter terminów prawa materialnego co oznacza, że po bezskutecznym ich upływie niedopuszczalne jest rozstrzyganie o kosztach egzekucyjnych, które nie obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej). Powyższe oznacza, że przepisy ustawy egzekucyjnej nie przewidują możliwości wydania postanowienia uznającego za zasadną kwotę kosztów egzekucyjnych, pobranych już w prowadzonej egzekucji, lecz jedynie ich określenie w warunkach i terminach przewidzianych w art. 64c § 7 i § 8 tej ustawy. Z akt sprawy nie wynika, by zobowiązany został powiadomiony o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, choć posiadał taką wiedzę, gdyż w treści jego żądania z dnia 7 października 2013 r. koszty egzekucyjne określił na kwotę [...] zł. O ile okazałoby się, że żądanie zobowiązanego, o którym mowa w art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, złożone zostało po terminie opisanym w art. 64c § 8 tej ustawy to jego rozpatrzenie byłoby bezprzedmiotowe. Z cytowanych przepisów wynika również, że zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu następuje wyłącznie przy istnieniu przesłanek z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, a więc w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji to stan, w którym podejmowane są czynności egzekucyjne mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia (zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego). Czynności te podejmowane są na żądanie wierzyciela w razie zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej. Na wierzycielu, przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego w tym sporządzeniem i przesłaniem pisemnego upomnienia, wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do egzekucji, ciąży obowiązek stwierdzenia faktu "uchylania się" zobowiązanego od wykonania obowiązku. O ile, z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do zobowiązanego taki fakt nie zaistniał, podjęcie przez wierzyciela czynności, o których mowa w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym wszczęcie egzekucji na podstawie wystawionego w tych warunkach przez wierzyciela tytułu wykonawczego należy uznać za sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza, że nie można uznać za "uchylanie się" zobowiązanego od wykonania obowiązku sytuacji, w której zobowiązany korzysta z przysługującego mu prawa do skorzystania z przynależnych mu uprawnień w zakresie ulg podatkowych (rozłożenie należności na raty) i w przypadku, gdy wniosek w tym przedmiocie złożony został jeszcze przed upływem terminu płatności podatku, a z okoliczności sprawy nie wynika, że działanie to ma doprowadzić do uniknięcia zapłaty danej należności. "Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 6 § 1 u.e.p.a. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia czynności zmierzających do ich zastosowania" (tak wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12). Złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku, w ostatnim dniu terminu jego płatności, przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy, wyklucza przypisanie wspólnikom spółki cywilnej faktu uchylania się od zapłaty (art. 6 § 1 u.p.e.a.). Decyzja ratalna jest niczym innym jak właśnie prawem strony do uregulowania podatku czy zaległości w ratach. Nie odbywa się to bez konsekwencji finansowych, bowiem w decyzji ratalnej organ ustala opłatę prolongacyjną rat" (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 180/10). "Wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wymaga oceny respektowania zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz nie może doprowadzić, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2135/08). Skoro zatem, jak w niniejszej sprawie, wniosek o rozłożenie na raty spornej należności z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu do organu w dniu 1 marca 2013 r.), której płatność upływała z dniem 27 lutego 2013 r. wszczął postępowanie w tej sprawie jeszcze przed dniem wystawienia upomnienia (13 marca 2013 r.) i wystawienie tytułu wykonawczego (2 kwietnia 2013 r.), zaś organem obowiązanym do rozpatrzenia tego wniosku i wierzycielem był ten sam organ podatkowy, a z żądania strony, ani innych przedstawionych przez organy w niniejszej sprawie okoliczności nie wynikało, by celem takiego żądania było uchylanie się zobowiązanego (wnioskodawcy) od wykonania spornego obowiązku, to tym samym podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (jeszcze przed rozpatrzeniem wniosku o ulgę) było bezpodstawne, a przez to niezgodna z art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej co oznacza, że egzekucja tak wszczęta była niezgodna z prawem. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie ocenił tych okoliczności poprzestając wyłącznie na ustaleniu, że sporny tytuł wykonawczy pozostawał w zgodzie z art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, wskazaniem na treść art. 29 § 1 tej ustawy i wypowiedzią wierzyciela co do zgodności z prawem wystawionego tytułu wykonawczego. Nie odniósł się do tego, że żądanie rozłożenia na raty znane było wierzycielowi jeszcze przed podjęciem kroków zmierzających do egzekucji spornych należności, ani nie zajął stanowiska co do postępowania wierzyciela, który z jednej strony podejmuje działanie celem rozpatrzenia wniosku, informując o tym zobowiązanego, a z drugiej podejmuje czynności zmierzające do wykonania obowiązku. Należy też podkreślić, że takie postępowanie narusza zasady ogólne postępowania administracyjnego w tym art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, godząc w zaufanie do władzy publicznej, zaś wydanie decyzji (z dnia [...] r.) odmawiającej udzielenia wnioskowanej ulgi przy zgodzie organu do tego upoważnionego, w sytuacji wcześniejszego wyegzekwowania należności, nie podlegało ocenie Sądu z uwagi na przedmiot sprawy, jednakże wskazuje na działanie organu (wierzyciela) w zakresie wynikającym z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 6 k.p.a. W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 2611/12 NSA wskazał, że "Za naruszające zasady zaufania należy przyjąć postępowanie organu podatkowego, który wszczyna na żądanie strony postępowanie w sprawie przyznania ulgi w sprawie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) i przed rozstrzygnięciem w tej sprawie powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a.)". Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody prawne, w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy co do okoliczności z art. 6 § 1 i art. 64 c § 8 ustawy podatkowej w tym z wyjaśnień wierzyciela i zobowiązanego, a następnie ponownie wyda rozstrzygnięcie, które doręczy właściwym stronom, gdyż jak wynika z akt sprawy wierzyciel nie brał udziału w niniejszym postępowaniu, co mogłoby stanowić podstawę do jego wznowienia. Z podanych wyżej przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.