I SA/Gl 52/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A’ z siedzibą w J. (obecnie: A z siedzibą w J.; dalej: Spółka lub skarżąca) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r., Nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO podało, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na kwotę [...] zł. Spółka nie wykazała do opodatkowania wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, a przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2003 r. złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 r. wskazując, że powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za ten rok. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Spółka zarzucała zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez niezasadne przyjęcie, że obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym spełniają warunki uznania je za budowle w rozumieniu przepisów ww. ustawy i w konsekwencji opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle i urządzenia budowlane umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym. Pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji Spółka nie kwestionowała. Organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r. wyjaśnił, że Spółka złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2003 r. w ustawowym terminie, a następnie w dniu 15 kwietnia złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za ten rok, w której nie wykazała do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym i wskazała, że wystąpiła nadpłata w podatku o nieruchomości. Z tego względu organ I instancji decyzją z dnia [...] roku określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. W dniu 16 grudnia 2008 r. Spółka dokonała wpłaty różnicy podatku od nieruchomości wynikającej z zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. Tym samym zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wygasło. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji Spółka wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 882/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Kolegium złożyło skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1335/12 oddalił skargę kasacyjną Kolegium. Rozpatrując ponownie wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze – biorąc pod uwagę wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 882/11 (doręczonym wraz z aktami sprawy w dniu 4 września 2014 roku) oraz wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1335/12 (doręczonym w dniu 12 sierpnia 2014 r.) – stwierdziło, że istotą sporu są odmienne poglądy stron, co do możliwości i dopuszczalności opodatkowania składników majątkowych znajdujących się pod ziemią (usytuowanych w wyrobisku górniczym) i uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (wpływ skargi B do Kolegium nastąpił w dniu 17 czerwca 2009 r.) i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2), co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w dniu 4 września 2014 r. Wskazało, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy w pierwszej kolejności przyporządkować indywidualnie każdy z 41 środków trwałych wykazanych przez Spółkę w wykazie z dnia 10 października 2008 r., znajdujących się pod ziemią, z rodzaju 212 i 222 KŚT i poprawnie zakwalifikować te obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wyrokami wydanymi w tej sprawie. Kolegium podkreśliło, że w celu uniknięcia zarzutu, iż przedmiotem opodatkowania są "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", bądź też "obiekty" wyłącznie podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy poszczególne obiekty precyzyjnie opisać i każdy przyporządkować do jednej z kategorii budowli. Z tych względów SKO postanowiło uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania podatkowego we wskazanym w wymienionych wyrokach WSA w Gliwicach i NSA zakresie, a dopiero następnie wydać prawidłową decyzję. Podkreślono także, że prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji ma kardynalne znaczenie dla zastosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym wydawaniu decyzji należy mieć zatem na uwadze przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Wskazało ponadto, że wydana decyzja jest decyzją kasacyjną i nie mogła przesądzać o istocie sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1675/10). W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu, odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., Spółka wskazała na upływ terminu przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikający z tego skutek procesowy przewidziany w art. 208 § 1 tej ustawy. Podkreśliła, że tej sprawie termin płatności podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r., a w dniu 16 grudnia 2008 r. Spółka dokonała zapłaty podatku wraz z odsetkami. W ocenie Spółki organ winien wydać decyzję umarzającą postępowanie w sprawie. Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że w prowadzonym postępowaniu kierowało się zasadą, że po upływie terminu przedawnienia można orzekać, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwiało to bowiem organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości lub w części był nienależny. Stosownie bowiem do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedna z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Kolegium zauważyło, że orzecznictwo w tej sprawie nie było jednolite i w przedmiotowej sprawie w ostatnim okresie wydano kilka uchwał, w tym powołaną w skardze uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13, która dopuszcza w określonych przypadkach prowadzenie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotyczy to sytuacji, kiedy złożony zostanie przez podatnika – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Natomiast z uwagi na fakt, iż ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., ani Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. nie podnosił w swoich orzeczeniach sprawy przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., Kolegium zobligowane zostało do ich wykonania, zgodnie z wskazanymi w tych wyrokach kryteriami. Z uwagi zaś na konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części, organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymując skargę wskazał, że wydana przez NSA uchwała wyjaśniła dotychczasowe rozbieżności w orzecznictwie. Wskazał na upływ terminu przedawnienia w 2008 r. i brak możliwości jego przerwania po tym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy _ lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., zaś II instancji w dniu [...] r. Bezsporne jest, że podatnik w dniu 16 grudnia 2008 r. zapłacił podatek do wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji wraz z odsetkami. Decyzja organu II instancji została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. (I SA/Gl 882/11), zaś skarga kasacyjna wniesiona przez SKO została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (II FSK 1335/12). Przedmiotem skargi jest obecnie decyzja SKO – wydana ponownie w związku z ww. wyrokami – z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał decyzję z dnia [...] r., uchylając decyzję wymiarową organu I instancji orzekającą w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2008 r. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnione były do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed jego upływem. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków. W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony; - doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci. Uznanie, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości_ wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów organu II instancji należy podnieść, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę – na jej obecnym etapie – jest związany ww. uchwałą NSA, co wyjaśniono już wyżej. Nie ma zatem znaczenia dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, że tut. Sąd oraz NSA rozpoznając sprawę poprzednio nie odniosły się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Również bez znaczenia pozostaje kwestia podniesionego przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wniesieniem skargi do WSA (z dniem 17 czerwca 2009 r.), który biegł dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności – od dnia 4 września 2014 r. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2003 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę (16 grudnia 2008 r.), to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2008 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy). Rację należy przyznać stronie skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Nie zmienia tego fakt, że organ wydał tzw. decyzję kasacyjną, gdyż brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ jakiegokolwiek procedowania a to z tej przyczyny, że postępowanie – po upływie terminu przedawnienia – staje się bezprzedmiotowe. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 §§ 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.