I SA/Gl 520/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A Sp. z o.o. - dalej zwana Spółką - doradcy podatkowego D. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz.1267 z późn. zm). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał co następuje. W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł. Dokonana przez organ pierwszej instancji korekta wysokości zobowiązania podatkowego za w/w okres spowodowana została stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu: 1. nieprawidłowo wyliczonych odpisów amortyzacyjnych od chromatografu cieczowego oraz inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej zwaną u.p.d.p.), 2. zakupu mebli w kwocie [...] zł (art. 16 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p), 3. składek ZUS za miesiąc grudzień w kwocie [...] zł (art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p), 4. usług pośrednictwa w kwocie [...] zł (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) jak i zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.p). W odwołaniu od w/w decyzji Spółka -działając przez pełnomocnika – wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi pośrednictwa w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust.1 u.p.d.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz spółki B ApS z tytułu prowizji za pośrednictwo przy zawieraniu przez podatnika umów handlowych z jego kontrahentami, - art. 11 u.p.d.p. poprzez jego pominięcie w toczącym się postępowaniu, mimo istniejącego obowiązku jego zastosowania przez organ I instancji ze względu na istniejące powiązania osobowe pomiędzy wypłacającym prowizję - A Sp. z o. o., a otrzymującą - spółką B, a tym samym pominięciem szczególnej procedury ustalania dochodu podatkowego, - art. 120, art. 122, art. 125 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: nie podjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz pełnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchania osób ze spółki B, a jedynie podjęcie się analizy pism otrzymanych od kontrahentów podatnika, naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego nakazujących uwzględnić wszelkie dopuszczalne i zgodne z prawem dowody, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie w toczącym się postępowaniu, a w rezultacie zaniechanie ustalenia treści czynności prawnych z uwzględnieniem zamiaru stron oraz ich celu. Jednocześnie w rozwinięciu naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik Strony podniósł iż "organy oprócz tego, iż wystosowały odpowiednie pisma do kontrahentów spółki winny przede wszystkim przesłuchać odpowiednie osoby ze spółki A jak i B na okoliczność ustalenia jaką faktycznie rolę w podpisywaniu przedmiotowych umów odegrał pośrednik. Wezwaniem z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] tut. organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocników strony o sprecyzowanie żądania zawartego w odwołaniu. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. D. w charakterze strony - na okoliczność ustalenia : czy były faktycznie wykonane usługi pośrednictwa przez spółkę B na rzecz A Sp. z o.o., jaki miały one charakter i znaczenie dla uzyskiwanych przez A Sp. z o.o. przychodów, na czym usługi te polegały oraz czy A Sp. z o.o. mogła realizować kontrakty bez pośrednictwa i udziału B, jaką rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa porozumienie o współpracy zawarte pomiędzy podmiotami w dniu 1 lutego 1997 r. i jakie miało ono znaczenie dla działalności strony. W dniu 17 lutego 2009 r. M. D. został w obecności pełnomocnika przesłuchany w charakterze strony, z której to czynności sporządzono protokół do, którego załączono przedłożoną przez stronę korespondencję mailową. Następnie włączono powyższy protokół do materiału dowodowego gromadzonego w sprawie. Pełnomocnik korzystając z prawa procesowego określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, załączając doń dokumentację, wg jego oceny wykorzystywaną przy nawiązywaniu umów sprzedaży, korespondencję mailową, uzasadniającą zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi pośrednictwa w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie stwierdził następujący stan faktyczny sprawy. Z wypisu z KRS z 16 stycznia 2006 r. wynika, iż udziałowcami A Sp. z o.o. byli: M. D. i C, (pełniący jednocześnie w ww. Spółce funkcje członków zarządu) oraz B ApS (utworzona również przez ww. udziałowców). B Aps była spółką prawa duńskiego, którą reprezentował również M. D.. Do dnia 26 czerwca 2006 r. K. N. pełniła w A Sp. z o.o. funkcję prokurenta, a następnie weszła w skład Zarządu i pełniła funkcję Wicepresesa Zarządu. C został odwołany z funkcji Członka Zarządu na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 listopada 2006 r. (wpis do KRS 22 listopada 2006 r.). We wrześniu 2006 r. wszczęto postępowanie upadłościowe B ApS, która ostatecznie została postawiona w stan likwidacji. W 2006 r. A Sp. z o.o. kontynuowała działalność marketingową na poczet sprzedaży aparatury naukowo-badawczej w zakresie chromatografii cieczowej, kolumn chromatograficznych i akcesoriów i prowadzenie szkoleń i seminariów w zakresie technik chromatograficznych, zajmowała się doradztwem technicznym i prowadziła serwis oferowanej aparatury. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano m.in. zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie niżej wymienionych faktur, wystawionych przez B Aps w D. - które ujęto w poniższym zestawieniu |L.p. |Numer faktury|Data faktury |Kwota faktury w zł |Treść faktury |Miesiąc 1 Data zapłaty i | | | | | | |zarachowania w nr wyciągu kosztach Spółki | | | | | | |bankowego | |1 |[...] |24.03.2006 |[...] |Prowizja ze sprzedaży zgodnie z |Marzec 2006 |[...] | | |————— | | |zawartą umową | | | | |[...] |21.06.2006 |[...] |Prowizja ze sprzedaży |Czerwiec 2006 |[...] | | | | | |zgodnie z zawartą umową | | | |3 |[...] |21.06.2006 |[...] |Prowizja ze sprzedaży |Czerwiec 2006 |[...] | | | | | |zgodnie z zawartą umową | | | |SUMA |[...] | | | Powyższe faktury z tytułu usług pośrednictwa Spółka zarachowała w ciężar konta 469-6 "Koszty prowizji ze sprzedaży". W toku postępowania w związku z poniesieniem ww. wydatków, Spółka przedłożyła Porozumienie., o współpracy z dnia 1 lutego 1997 r. zawarte pomiędzy A Sp. z o.o. a B a także umowy handlowe: nr [...] z dnia 11 stycznia 2006 r., nr [...] z 3 marca 2006 r., nr [...] z 6 czerwca 2006 r. Przedmiot porozumienia o współpracy dotyczył: 1) współpracy w dziedzinie przekazu nowoczesnych technik planowania, zarządzania i organizacji pracy przedsiębiorstwa, technik marketingu i sprzedaży, wiedzy fachowej, dotyczącej instrumentów, oprogramowania, aparatury i urządzeń oferowanych na rynku polskim przez A Sp. z o.o., prowadzenie szkoleń, kursów, seminariów i konferencji, 2) zobowiązania B ApS do pośrednictwa lub prowadzenia w. imieniu A Sp. z o.o. do negocjacji z zagranicznymi dostawcami urządzeń, oferowanymi na polskim rynku przez A Sp. z o.o. 3) udzielenia dla B ApS przez A Sp. z o.o. pomocy i informacji dotyczących rynku polskiego. Wykonywanie usług miało być odpłatne. Prowizja z tego tytułu miała być każdorazowo przedmiotem negocjacji i uwzględniać miała marżę handlową transakcji oraz dokonany nakład pracy związany z jej realizacją. Porozumienie podpisano na czas nieokreślony. Przedmiotem w/w umów handlowych było porozumienie w sprawie wypłaty prowizji dla B ApS z tytułu sprzedaży aparatury naukowo-badawczej dotyczącej: A. - chromatografu cieczowego firmy D firmie: E Sp. z o.o. oraz Politechnice [...] (umowa handlowa nr [...]) . Wynagrodzenie prowizyjne wyniosło [...] EUR. Wartość umowy z firmą E opiewała na kwotę [...] zł, a z umowy z Politechniką [...] na kwotę [...]zł. B. - chromatografu cieczowego firmy D T. Zakładom [...] "H" S.A., spektroradiometru firmy F - do G S.A. ( umowa handlowa nr [...]) Wynagrodzenie prowizyjne wyniosło [...] EUR. Wartość umowy z T. Zakładami [...] "H" S.A. opiewała na kwotę [...] EUR, a z firmą G S.A. na kwotę [...] USD. C- chromatografu cieczowego firmy D do P. Zakładów [...] "H" S.A. (umowa handlowa nr [...]). Wynagrodzenie prowizyjne wynosiło [...] EUR. Wartość umowy z "H" została określona na kwotę [...] EUR. W odniesieniu do wszystkich wymienionych umów podstawą wypłaty prowizji miało być podjęcie i przeprowadzenie czynności negocjacyjnych przez B ApS, mających skutkować zawarciem przez A Sp. z o.o. umów handlowych z w/w firmami na dostawę aparatury. Na podstawie dokumentacji związanej ze sprzedażą ww. aparatury organ ustalił, iż B w ogóle nie uczestniczyła w żadnych negocjacjach przed zawarciem ww. umów sprzedaży, co ustalono w oparciu o zebraną dokumentację poniżej opisaną. Dokumentacja związana ze sprzedażą chromatografu cieczowego dla E Sp. z o.o. |Dokumentacja dotycząca sprzedaży chromatografu cieczowego dla E Sp. z o.o. | |Data |Strony |Dokumentacja | | |A Sp. z o.o. |<— - E Sp. / o.o. |Telefoniczne zapytanie ofertowe | |26.10.2005 |A Sp. z o.o. |— > E Sp. z o.o. |Oferta kn [...] (podpisana przez Dyr.ds. Marketingu i Sprzedaży K. N.) na dostawę | | | | |chromatografu cieczowego HPLC z podaniem warunków i terminów płatności, | | | | |gwarancji oraz cenę - netto [...] zł. | |07.11.2005 |A Sp. z o.o. |<— E Sp. z o.o. |Zamówienie ogólne nr [...] na chromatograf cieczowy HPLC. | |24.11.2005 |A Sp. z o.o. |— > D |Zamówienie nr [...] złożone przez A Sp. z o.o. bezpośrednio do D producenta | | | | |przedmiotowej aparatury. | |14.12.2005 |A Sp. z o.o. |<— D |Wystawienie przez D GmbH faktury Invoice [...] na kwotę netto [...] EUR ([...] zł). | |14.12.2005 |A Sp. z o.o. |— > E Sp. z o.o. |Wystawienie przez A Sp. z o.o. faktury VAT [...] na rzecz Zakładu [...] E Sp. z o.o. na| | | | |kwotę netto [...] zł tytułem przedaży chromatografu cieczowego HPLC | Niezależnie od wskazanej dokumentacji organ odwoławczy podkreślił, iż Umowa handlowa nr [...] zobowiązująca B ApS do podjęcia i przeprowadzenia czynności negocjacyjnych, których następstwem miało być zawarcie przez A Sp. z o.o. umowy z firmą E Sp. z o.o. została zawarta w dniu 11 stycznia 2006 r., - a wiec już po dokonaniu sprzedaży aparatury jeszcze w 2005 r. - która to została zakończona wystawieniem przez podatnika faktury z dnia 14 grudnia 2005 r. B) dokumentacja związana ze sprzedażą systemu HPLC dla Politechniki [...] |Dokumentacja dotycząca sprzedaży systemu HPLC dla Politechniki [...] | |Data |Strony |Dokumentacja | |17.11.2005 |A Sp. z o.o. — > Politechnika [...] |Oferta [...]na dostawę systemu HPLC - podpisana przez Panią K. N. wraz załącznikami | |01.12.2005 |A Sp. z o.o. <-» Politechnika |Umowa dostawy Nr [...] pomiędzy Politechniką [...] (Zamawiający) a A Sp. z o.o. | | |[...] |(Wykonawca) reprezentowaną przez Panią K. N. - stanowiąca wynik postępowania | | | |przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego (art. 39 ustawy z | | | |dnia 29.01.2004r. Prawo Zamówień Publicznych) [...] System HPLC | |24.11.2005 |A Sp. z o.o. —> D |Złożenie przez A Sp. z o.o. zamówienie nr [...] bezpośrednio w D GmbH na aparaturę. | |14.12.2005 |A Sp. z o.o. <— D |Wystawienie przez D GmbH faktury Invoice [...] na kwotę netto [...] EUR ([...]zł). | |09.01.2006 |A Sp. z o.o. — » Politechnika |Wystawienie przez A Sp. z o.o. faktury VAT [...] na rzecz Politechniki [...] na kwotę | | | |netto [...] zł tytułem sprzedaży systemu HPLC. | |ll,12 19.01.2006 |A Sp. z o.o. |Polecenie wyjazdu służbowego dla pana Cz. N. do Ł. w celu instalacji HPLC na | | | |Politechnice [...] | Organ zauważył, iż zawarta Umowa dostawy Nr [...] z dnia 1 grudnia 2005 r. stanowiła wynik postępowania przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego. Podkreślono także, iż Umowa handlowa nr [...] zobowiązująca B ApS do podjęcia i przeprowadzenia czynności negocjacyjnych, w następstwie czego miało być zawarcie przez A Sp. z o.o. umowy z Politechniką [...], została zawarta w dniu 11 stycznia 2006 r., a więc już po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży aparatury zakończonej wystawieniem faktury w dniu 9 stycznia 2006 r. 1) dokumentacja związana ze sprzedażą spektroradiometru dla G S.A. |Dokumentacja dotycząca sprzedaży spektroradiometru dla G S.A. | |Data |Strony |Dokumentacja | |30.12.2005 |A Sp. z o.o. |-> G S.A. |Oferta nr kn [...] z warunkami i terminami płatności na spektroradiometr firmy F z | | | | |siedzibą w O. [...] USA, warunkami płatności, gwarancji oraz terminem dostawy aparatury | | | | |wraz z rachunkiem pro forma kn [...] z dnia 30.12.2005 r. na kwotę netto [...] USD. | |03.01.2006 |A Sp. z o.o. |<- G S.A. |Zamówienie na spektroradiometr wraz z oprzyrządowaniem nr [...]. | |05.01.2006 |A Sp. z o.o. |— > F Inc. |Zamówienie Order no: [...] złożone przez A Sp. z o.o. bezpośrednio do F Inc. - wystawione| | | | |przez M.D. (z podaniem e-maila: [...] oraz [...]) | |28.02.2006 |A Sp. z o.o. |<— F Inc. |Wystawienie przez F faktury Invoice No: [...] | |13.03.2006 |A Sp. z o.o. |-> G S.A. |Wystawienie przez A Sp. z o.o. faktury VAT [...] na rzecz G S.A. na kwotę netto [...] | | | | |zł tytułem sprzedaży spektroradiometru wraz z oprzyrządowaniem | Podkreślono, iż w dniu 3 stycznia 2006 r. G S.A. złożył zamówienie na spektroradiometr wraz z oprzyrządowaniem bezpośrednio do A Sp. z o.o., z kolei ta zamówienie z 5 stycznia 2006 r. na ww. aparaturę złożyła bezpośrednio do producenta: F Inc. Tymczasem Umowa handlowa nr [...] których następstwem miało być zawarcie przez A Sp. z o.o. umowy z firmą G S.A., została zawarta w dniu 3 marca 2006 oraz po wystawieniu przez dostawcę F faktury z dnia 28 lutego 2006 r. 2) dokumentacja związana ze sprzedażą dla T. Zakładów [...] "H" S.A. |Dokumentacja dotycząca sprzedaży systemu HPLC dla T. Zakładów [...] "H" S.A. | |Data |Strony |Dokumentacja | |12.12.2005 |A Sp. z o.o. — > D |zamówienie Order no: [...] złożone przez A Sp. z o.o. bezpośrednio w firmie D na | | | |dostawę aparatury | |03.01.2006 |A Sp. z o.o. <* "H" S.A. |Umowa pomiędzy T. Zakładami [...] "H" S.A. z/s w W. a Spółką A, repr. | | | |przez K. N., na dostawę systemu HPLC [...] wraz z wyposażeniem. Wartość | | | |kontraktu wynosiła netto [...] EUR. | |17.01.2006 |A Sp. z o.o <— D. |Wystawienie przez D faktury Invoice [...] na kwotę netto [...] zł, która | | | |była zgodna z zamówieniem z 12.2005 . | |16,02,2006 |A Sp. z o.o. |Polecenie wyjazdu służbowego dla Pana N. do W. w celu instalacji HPLC w firmie H T. | |22.02.2006 |A Sp. z o.o -> "H". S.A. |Wystawienie przez A Sp. z o.o. faktury VAT Nr [...] na rzecz "H" S..A na kwotę netto | | | |[...] zł tytułem sprzedaży systemu HPLC. | |18-19.04.2006 |A Sp. z o.o. |Polecenie wyjazdu służbowego dla p. Cz, N. do W. w celu | | | |przeprowadzenia szkolenia w H T. | |6-7.31.2006 |A Sp. z o.o. |Polecenie wyjazdu służbowego dla p. Cz. N. do W. w celu przeprowadzenia | | | |szkolenia w H T. | Podkreślono, iż umowa pomiędzy T. Zakładami [...] "H" S.A. a Spółką A stanowiła wynik przeprowadzonego postępowania na skutek ogłoszonego przetargu. W tym przypadku również Umowa handlowa nr [...] została zawarta w dniu 3 marca 2006 r., - a więc już po przeprowadzonych negocjacjach, transakcji sprzedaży i wystawieniu przez podatnika faktury ( 22 lutego 2006 r.) Ad. C Dokumentacja związana ze sprzedażą dla P. Zakładów [...] "H" |Dokumentacja dotycząca sprzedaży systemu HPLC dla P. Zakładów [...] "H" S.A. | |Data |Strony |Dokumentacja | |17.02.2006 |A Sp. z o.o. | |Polecenie wyjazdu służbowego dla K. N. do P. w celu przeprowadzenia rozmów | | | | |handlowych w P. Zakładach "H" | |01.04.2006 |A Sp. z o.o. |-> "H" S.A. |Oferta na system HPLC [...] D, wraz z rachunkiem pro forma nr kn [...]. | |23.05.2006 |A Sp. z o.o. |<- "H" S.A. |zamówienie nr [...] na 4 systemy HPLC z terminami dostaw na czerwiec i wrzesień 2006r. | |25.05.2006 |A Sp. z o.o. |-> "H" S.A. |potwierdzenie przyjęcia zamówienia do realizacji | |29.05.2006 |A Sp. z o.o. |— > D |Złożenie przez A Sp. z o.o. zamówienia nr [...] bezpośrednio do firmy D GmbH na | | | | |system HPLC (4 komplety), które zostało przyjęte do realizacji. | |27.06.2006 i |A Sp. z o.o. |<— D |Wystawienie przez D na rzecz A Sp. z o.o. faktury VAT Invoice [...] z 27.06.2006 na | |08.09.2006 | | |kwotę netto [...] EUR oraz faktury Invoice [...] z 8.09.2006r. na kwotę [...] EUR | |Czerwiec i |A Sp. z o.o. |-» "H" S.A. |Dostawa aparatury do P. Zakładów [...] "H" S.A | |wrzesień 2006r. | | | | |14.07.2006 i |A Sp. z o.o. |-> "H" S.A. |Wystawienie przez A Sp. z o.o. na rzecz P. Zakładów [...] "H" S.A | |03.10.2006 | | |dwóch faktur o nr: [...] z dnia 14.07.2006r. na kwotę netto [...] zł oraz [...] z dnia | | | | |03.10.2006r. na kwotę netto [...] zł, z tytułu sprzedaży 4 systemów HPLC. | |17- |A Sp. z o.o. | |Polecenia wyjazdu służbowego dla K. N. do P. w celu przeprowadzenia szkolenia HPLC w H | |19,07,2006 | | |P. i dla Cz. N. do P. w celu wykonania instalacji systemów HPLC | |26-29.09.2006 |A Sp. z o.o. | |Polecenie wyjazdu służbowego dla K. K. do P. w celu instalacji i kwalifikacji systemów | | | | |HPLC w H P. | |2-3.10.2006 |A Sp. z o.o. | |Polecenie wyjazdu służbowego dla K. K. do P. w celu instalacji i kwalifikacji systemów | | | | |HPLC w H P. | Podkreślono, iż umowa handlowa nr [...] została zawarta w dniu 6 czerwca 2006 r., a więc po złożeniu przez A Sp. z o.o. zamówienia do producenta D w dniu 29 maja 2006 r. co świadczy o tym, iż negocjacje zostały w tym czasie już przeprowadzone. Ponadto zapłata prowizji od sprzedaży dla duńskiej spółki nastąpiła w dniu 22 czerwca 2006 r. tj. przed dokonaniem sprzedaży , która miała miejsce w dniach 14 lipca 2006 r. i 3 października 2006 r. Podkreślono, iż w toku postępowania przeprowadzono postępowanie wyjaśniające zarówno z samym podatnikiem jak i jego kontrahentami. W jego wyniku strona w piśmie z dnia 11 kwietnia 2008 r. m. in. podała, iż w listopadzie 2005 r., po wcześniejszych negocjacjach z firmą D uzgodniono, że A Sp. z o.o. przejmuje przedstawicielstwo firmy D w Polsce, której wcześniej wyłącznym przedstawicielem była B ApS. Następnie w piśmie z dnia 23 kwietnia 2008 r. M. D. wyjaśnił, że decyzję o przejęciu przez A Sp. z o.o. przedstawicielstwa D podjął osobiście i to on prowadził negocjacje, wskazał przy tym, iż A Sp. z o.o. nie podpisała żadnego pisemnego kontraktu z firmą D. Do kontrahentów strony zwrócono się z następującymi pytaniami: kto podejmował i przeprowadzał czynności negocjacyjne ze strony A Sp. z o.o., których efektem była transakcja sprzedaży urządzeń przez A Sp. z o.o., jakie czynności poprzedzały przedmiotową sprzedaż, kto poza kontrahentem i A Sp. z o.o. brał udział w rozmowach handlowych, negocjacjach ostatecznych warunków sprzedaży aparatury, prezentacjach i wizytach poprzedzających zakup. Politechnika [...] poinformowała że umowa z firmą A - G. została zawarta po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu w trybie przetargu nieograniczonego, zaś P. Zakłady [...] H S.A. wskazały że przeprowadzone transakcje z w/w podmiotem poprzedzone były pisemnym postępowaniem przetargowym w którym A Sp. z o.o. została wyłoniona jako dostawca w drodze postępowania przetargowego - zapytanie o cenę. T. Zakłady [...] H S.A. poinformowały, iż w czynnościach negocjacyjnych ze strony A Sp. z o.o. uczestniczyła K. N.; a w rozmowach handlowych oraz negocjacjach dot. ostatecznych warunków sprzedaży aparatury nie uczestniczył podmiot trzeci. E Sp. z o.o. poinformował, iż czynności negocjacyjne ze strony A Sp. z o.o. podejmowała K. N. i nikt z osób trzecich nie brał udziału w rozmowach handlowych, negocjacjach ostatecznych warunkach sprzedaży aparatury . G S.A. poinformował, iż w celu zakupu spektroradiometru, który to sprzęt funkcjonował od kilku lat w fabryce w H. skontaktowano się z producentem sprzętu - amerykańską firmą F w O. oraz dystrybutorem, od którego zakupił sprzęt zakład G w H.. Okazało się, że producent ma ścisły podział rejonów dystrybucyjnych i na ich zapytanie uzyskano odpowiedź bezpośrednio od firmy A, jako polskiego przedstawiciela duńskiego dystrybutora reprezentującego producenta sprzętu. M. D. był jedyną osobą reprezentującą firmę A, z którą pracownicy G mieli kontakt w sprawie zakupu sprzętu. Zakup był dokonany w oparciu o ofertę złożoną G S.A. przez firmę konfiguracyjnych G. Cena nie była przedmiotem negocjacji stron. Do przedmiotowego pisma załączono korespondencję prowadzoną w formie elektronicznej z A Sp. z o.o. W związku z powyższymi ustaleniami przeprowadzonymi drogą mailową – G złożył 3 stycznia 2006 r. zamówienie do A Sp. z o.o., który wystawił również fakturę sprzedaży w dniu 13 marca 2006 r. W odniesieniu do transakcji z G S.A. prowadzonych z M. D. podkreślono, że - z uwagi na pełnienie przez niego funkcji Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. i jednoczesne reprezentowanie B w D. trudno jest oddzielić czynności wykonywane w imieniu spółki duńskiej od czynności wykonywanych w imieniu spółki polskiej. Wobec powyższego, w przypadku korespondencji mailowej i zawartych w niej ustaleń technicznych sprzętu niemożliwym jest ustalenie, czy występuje on jako Prezes Zarządu A Sp. z o.o., czy też jako przedstawiciel spółki duńskiej. Podkreślono przy tym, iż pomimo treści zawartych w korespondencji mailowej - w rzeczywistości zamówienie Order no: [...] Imd, zostało wystawione przez M. D. i złożone w imieniu A Sp. z o.o. bezpośrednio do F Inc. W kolejnych pismach z 4, 11 i 24 czerwca 2008 r. pełnomocnik Strony złożył wyjaśnienia mające potwierdzać świadczenie usług pośrednictwa przy zawieraniu umów dostaw przez duńską spółkę na rzecz A Sp. z. o.o. oraz pismo J w S. potwierdzające, że B ApS w D. był wyłącznym dystrybutorem wyrobów firmy D HPLC w Polsce do listopada 2005 r. W postępowaniu odwoławczym, przesłuchano M. D. w charakterze strony, spełniając w ten sposób złożony w tym zakresie wniosek strony odwołującej się . Podczas tej czynności M. D. wyjaśnił, iż od około 2000 r. A Sp. z o.o. zaczynała samodzielnie funkcjonować, jednak zawsze kupując aparaturę od B i zawsze uzgadniając warunki kontraktów i opierając się o jej pomoc merytoryczną. Od 2005 r. A Sp. z o. o. rozpoczyna samodzielną działalność techniczną w zakresie wdrożeń i instalacji sprzedawanych urządzeń. W tym czasie jedynie sporadycznie Spółka samodzielnie sprzedawała aparaturę dla odbiorców w Polsce w dalszym ciągu korzystając z doświadczeń B. W odniesieniu do kontraktu zawartego z G M. D. – wskazał, iż wszystkie działania prowadzone były przez B bezpośrednio z M. P. pracownikiem tegoż koncernu, który to uzyskał informację z H. o B jako dostawcy aparatury. Na prośbę M. P. sprzedaż została zafakturowana przez A Sp. z o. o. ze względu na uproszczenie dokumentacji księgowej. Jako dowód dołączono do ww. protokołu korespondencję mailową z 5 i 21 grudnia 2005 r., wydruk oferty [...] z 5 grudnia 2005 r. M. D. podniósł też, iż A Sp. z o.o. uczestnicząc w przetargach publicznych konstruowała ofertę w oparciu o wcześniejsze ustalenia merytoryczne, przeprowadzone wspólnie z B, związane z zapotrzebowaniem zamawiającego i jedynie ze względów formalnych dostawcą sprzętu była A Sp. z o.o. Większość ustaleń podejmowana była wspólnie, występowała ścisła współpraca tych dwóch podmiotów. I tak jak w przypadku G - A Sp. z o.o. nic nie zrobiła, zafakturowanie przez nią podyktowane było wymogami klienta. Do protokołu przesłuchania załączono korespondencję z dnia: 15 listopada 2004 r. pomiędzy K. N. a C, 16 września 2004 r. pomiędzy Cz. N. a M. D., 23 czerwca 2006 r. pomiędzy prof. G. z Politechniki R. a M. D. (jako B) dot. oprogramowania do chromatografii żelowej GPC, 28 sierpnia 2006 r. -a pomiędzy Cz. N. (jako A Sp. z o.o.) a M. D. dotyczącą prośby o pomoc w sprawie kolumny chromatograficznej, 24 lipca 2006 r. pomiędzy K. J. z firmy K a M. D. (jako B), dotyczącej instalacji i walidacji osmometru. Powołując się na wyjaśnienia M. D. i nawiązując do protokołu z tej czynności pełnomocnik strony uzasadniał zasadność wypłaty prowizji dla B i zaliczenie jej koszty uzyskania przychodów załączając dokumenty wskazujące na zaangażowanie zagranicznego podmiotu w pozyskiwaniu klientów na rynku polskim, a także rozwiązywanie bieżących problemów towarzyszących polskiej spółce. W tak zebranym i opisanym materiale dowodowym sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.o.d.p.- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wystąpić muszą kumulatywnie dwie przesłanki: - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Istnienie pierwszej przesłanki oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek , o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny jako realny zakładać. Konieczne jest zatem wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretnie świadczenia podatnik uzyskał ze strony swojego kontrahenta za przekazane mu środki pieniężne. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Zdaniem organu odwoławczego przedstawionym wyżej wymogom Spółka nie sprostała. Poza wskazanymi wyżej fakturami i umowami - brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu nabycie usług określonych w umowach. Umowy handlowe nr [...] stanowiły o wypłacie prowizji ze sprzedaży za podjęcie i przeprowadzenie negocjacji przez duńską spółkę, których następstwem miało być zawarcie przez polską spółkę umów na dostawę aparatury. Jednakże ww. umowy handlowe sporządzone były już po dokonaniu transakcji sprzedaży przez polską spółkę lub, jak to było w przypadku umowy nr [...], prowizja została przekazana duńskiej spółce zanim jeszcze nastąpiła sprzedaż aparatury. W ocenie organu brak dowodów świadczących o podjęciu przez B jakichkolwiek czynności związanych z pośrednictwem w sprzedaży oraz zawieranie umów po dokonaniu sprzedaży ww. aparatury lub po złożonym zamówieniu przez odbiorcę i złożeniu zamówienia podatnika do producenta wskazują na to, iż ponoszenie wydatków z tytułu zapłaty prowizji od sprzedaży nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zaznaczono, iż oświadczenia nie poparte żadnymi dowodami nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji I instancji dokonał ustaleń faktycznych zgodnie z ww. przepisem art. 191, ocenił materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez Stronę, materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie i odniesiono się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględniono zasady logiki i doświadczenia. Ocena dowodów, jaka została dokonana w tej sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż w ocenie organu odwoławczego akta sprawy zawierają pełny materiał dowodowy, wystarczający i konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż kwestionowane przez stronę pisemne wyjaśnienia jej kontrahentów są dowodami mającymi oparcie w ich dokumentacji źródłowej. Zatem ich włączenie do materiału dowodowego po myśli art.187 Ordynacji nie oznacza naruszenia tego przepisu . Odnosząc się do zarzutu wyciagnięcia błędnych wniosków na podstawie pism / wyjaśnień kontrahentów strony organ zauważył , iż jest bezzasadny. Zarzuty te nie zmieniają bowiem faktu, iż spółka nie posiada żadnych pisemnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane i wykorzystane w celu osiągnięcia przez spółkę przychodów. Za niezasadny organ odwoławczy w świetle dokonanych działań podjętych przez organ I instancji jak i działań podjętych przez tenże organ uznał zarzut naruszenia art. 122 , art. 125 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował , iż z treści tych przepisów nie da się wyprowadzić nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony . W ramach w/w przepisów organy poczyniły za główny przedmiot swej oceny treść dokumentów przedstawionych przez spółkę oraz dokumentów będących w posiadaniu kontrahentów. Nadto na wniosek strony przesłuchano w charakterze strony prezesa spółki. Zatem podjęły szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 u.o.d.p. poprzez jego pominięcie organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność. Przepis tegoż art. uprawnia bowiem organy podatkowe do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, w przypadkach w nim przewidzianych – a to jedynie w sytuacji, gdy miało miejsce faktyczne wykonanie konkretnych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wobec tego, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji pomiędzy B ApS a A Sp. z o.o. art. 11 nie mógł być zastosowany . W odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zasada ta wymaga od organów podatkowych lub kontroli skarbowej dokładnego zbadania konkretnej transakcji, a także dokonania analizy okoliczności towarzyszących takiej operacji oraz rzeczywistego zamiaru stron - co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Podkreślono, iż zarówno umowy handlowe nr [...] stanowiły o wypłacie prowizji ze sprzedaży za podjęcie i przeprowadzenie negocjacji jak i ramowe porozumienie mówiło o prowizji dla spółki duńskiej od każdego sprzedanego urządzenia przy pomocy lub za pośrednictwem B. W spornej sprawie podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że faktycznie w/w usługi niematerialne nabył, a zatem wykazać na jakiej podstawie Spółka poniosła przedmiotowy wydatek z tytułu prowizji ze sprzedaży oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodu. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w których byłby jakikolwiek ślad działania spółki duńskiej, wskazane umowy handlowe zawierane były już po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży lub -jak było to w ostatnim przypadku- prowizja od sprzedaży" zapłacona została jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji tego niewyjaśnienie okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości i przez to dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodowi w postaci zeznań M. D., jednocześnie rozstrzygając istniejące w ocenie organu wątpliwości na niekorzyść Spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie wyjaśnienie czy M. D. w odniesieniu do kontraktu dostawy zawartego z G działał w imieniu skarżącej czy też w imieniu B oraz jakie czynności faktyczne wykonał na rzecz A Sp. z o.o. gdy definiował zakres działalności B. Pełnomocnik podkreślił, iż zanim doszło do zamówienia przez A Sp. z o.o. negocjacje z firmą G prowadziła B, której przedstawicielem był M. D., to ona odegrała kluczową rolę skutkującą zawarciem umowy na dostawę sprzętu. Zakwestionował twierdzenia o "gołosłowności" oświadczeń B i nie poparciu ich żadnymi dowodami, w sytuacji gdy w aktach znajduje się dowód z zeznań M. D., sporządzony z zachowaniem obowiązujących przepisów, który jako taki mieści się w katalogu dowodów określonych w art. 181 Ordynacji podatkowej , mimo to organ pominął ten dowód przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ w uzasadnieniu nie wskazał z jakich przyczyn odmówił wiarygodności temu dowodowi, mimo złożenia dodatkowo stosownej korespondencji na okoliczności będące przedmiotem zeznań. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony zarzucił organom skarbowym naruszenie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej na skutek określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości innej, niż wynikająca z prowadzonej przez Stronę ksiąg rachunkowych - bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu zarzutu pełnomocnik strony powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03 podnosi, że odrzucenie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych wymaga obalenia przez organ podatkowy domniemania ich prawdziwości, w konsekwencji czego nie można określić w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia, iż księgi podatkowe (księgi rachunkowe) były prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy. Wskazał, iż ustawodawca bezpośrednio nałożył na organy podatkowe obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz stwierdzenia w nim wprost, jeżeli organ uzna, że księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a także obowiązek określenia za jaki okres oraz w jakiej części organ nie uznaje badanych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pełnomocnik strony zarzucił organom wadliwe nie określenie w trybie art. 193 § 6 Ordynacji w jakiej części i za jaki okres, nie uznają za nierzetelną lub wadliwą ewidencję prowadzoną przez Stronę skarżącą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji wadliwe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na przedstawiony zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał jego zasadności i wyjaśnił , iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ww. ustawy), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ww. ustawy). Z kolei z przepisu art. 193 § 5 ww. ustawy wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 ww. ustawy wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Wynikający z art. 193 §1 ww. ustawy zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się zatem tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem badania było stwierdzenie czy pomiędzy uzyskanym przez Spółkę przychodem, a poniesionymi wydatkami istnieje związek przyczynowo skutkowy, o którym stanowi art. 15 o.p.o.p. a zatem prawidłowość kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń nie było potrzeby by dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych koniecznym było uprzednie obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i postępowania dowodowego oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło - zdaniem strony - do wadliwego wydania decyzji wymiarowej opartego o niepełny materiał dowodowy gdzie ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny. Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej – dalej o.p.- zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188, art. 191 o.p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 o.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur o nr [...],[...],[...] tytułem prowizji za podjęcie i przeprowadzenie negocjacji przez B ApS w imieniu A Sp. z o.o., mających skutkować zawarciem przez skarżącą umów handlowych: nr [...] z 11 stycznia 2006r, nr [...] z 3 marca 2006r i nr [...] znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż w toku postępowania kontrolnego, w związku z poniesieniem ww. wydatków, Spółka przedłożyła porozumienie o współpracy zawarte z B z dnia 1 lutego 1997r., z którego to m.in. wynikało, iż skarżącą była obowiązana zapłacić B ApS prowizję od każdego urządzenia sprzedanego na polskim rynku przy pomocy lub za pośrednictwem B oraz trzy umowy handlowe. Zgodnie natomiast z § 1 postanowień powyższych umów handlowych ich przedmiotem było porozumienie w sprawie wypłaty prowizji ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej wynikającej z: 1.Umowy handlowej nr [...] chromatografu cieczowego firmy D dla firmy: E Sp. z o.o. oraz dla Politechniki [...], 2. Umowy handlowej nr [...] chromatografu cieczowego firmy D- dla T. Zakładów [...] "H" S.A. oraz spektroradiometru firmy F - dla G S.A. 3. Umowy handlowej nr [...] - chromatografu cieczowego firmy D. W każdym z tych przypadków zgodnie z § 2 pkt 2 umów podstawą wypłaty przez skarżącą wynagrodzenia miało być podjęcie i przeprowadzenie czynności negocjacyjnych przez B ApS, których następstwem miało być zawarcie przez A Sp. z o.o. umów handlowych z w/w kontrahentami na dostawę aparatury opisanej we wskazanych trzech umowach . Jednakże z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym dokumentacji związanej ze sprzedażą aparatury na rzecz poszczególnych kontrahentów nie wynika by B uczestniczyła w negocjacjach, podejmowała te negocjacje lub je prowadziła przed zawarciem ww. umów dostaw . I tak w odniesieniu do prowizji z umowy handlowej nr 1 mającej mieć miejsce w związku podjęciem i przeprowadzeniem czynności negocjacyjnych przez B mających skutkować zawarciem umów z E Sp. z. o.o., Politechniki [...] należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek działań ze strony B mogących uzasadniać zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu tych prowizji. Przy sprzedaży aparatury dla E Sp. z o.o. ofertę w imieniu A Sp. złożyła Dyrektor ds. Marketingu i Sprzedaży, K. N., a miało to miejsce w dniu 26 października 2005 r. W odpowiedzi na ofertę, spółka E złożyła zamówienie z dnia 7 listopada 2005 r. na chromatograf bezpośrednio do A Sp. z o.o., z kolei zamówienie na ww. aparaturę A Sp. z o.o. złożyła bezpośrednio do producenta. Ponadto Umowa handlowa nr [...] (z 11 stycznia 2006 r.) zobowiązująca B do czynności negocjacyjnych została zawarta po dokonaniu sprzedaży aparatury zakończonej wystawieniem przez skarżącą faktury z dnia 14 grudnia 2005 r. Przy umowie dostawy sprzedaży aparatury dla Politechniki [...] o Nr [...] (z dnia 1grudnia 2005 r.) stanowiła ona wynik postępowania przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego. Zarówno ww. umowa, jak i oferta A Sp. z o.o. z dnia 17 listopada 2005 r. - zostały podpisane przez K. N., jako osobę reprezentującą podatnika. W wyniku zawartej umowy dostawy, A Sp. z o.o. złożyła zamówienie w dniu 24 listopada 2005 r. bezpośrednio do producenta aparatury – D G mbH, G.. Umowa handlowa nr [...], której następstwem miało być zawarcie umowy z Politechniką [...], została zawarta w dniu 11 stycznia 2006 r., zatem po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży aparatury, zakończonej wystawieniem faktury w dniu 9 stycznia 2006 r. przez skarżącą. Podobną uwagę o braku jakichkolwiek działań ze strony B mogących uzasadniać zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji za czynności negocjacyjne należy odnieść do prowizji z umowy handlowej nr [...] dot. sprzedaży aparatury dla G S.A. oraz dla T. Zakładów [...] "H" S.A. Przy umowie dostawy sprzedaży aparatury dla G S.A. oferta z dnia 30 grudnia 2005 r. została złożona przez A Sp. z o.o. W dniu 3 stycznia 2006 r. G S.A. złożył zamówienie na spektroradiometr wraz z oprzyrządowaniem bezpośrednio do A Sp. z o.o. Z kolei zamówienie o nr [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. na ww. aparaturę zostało złożone przez M. D. w imieniu A Sp. z o.o. bezpośrednio do producenta: F Inc. Umowa handlowa nr [...] została zawarta natomiast w dniu 3 marca 2006 r. - tj. po złożeniu już przez skarżącą zamówienia do producenta aparatury w dniu 5 stycznia 2006 r. oraz po wystawieniu przez dostawcę F faktury z dnia 28 lutego 2006 r. Odnośnie umowy dostawy sprzedaży aparatury dla T. Zakładów [...] "H" S.A. umowa ta z dnia 3 stycznia 2006 r. zawarta w/w a Spółką A reprezentowaną przez K. N. stanowiła wynik przeprowadzonego postępowania na skutek ogłoszonego przetargu. W tym przypadku również zamówienie z dnia 12 grudnia 2005 r. zostało złożone bezpośrednio do producenta aparatury przez A Sp. z o.o. Umowa handlowa nr [...] została zawarta w dniu 3 marca 2006 r., po przeprowadzonych negocjacjach i transakcji sprzedaży, która została zakończona wystawieniem przez skarżącą faktury w dniu 22 lutego 2006 r. Taką też uwagę o braku jakichkolwiek działań ze strony B mogących uzasadniać zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji za czynności negocjacyjne należy odnieść do prowizji umowy handlowej nr [...] dot. sprzedaży aparatury dla P. Zakładów [...] "H" z siedzibą w P.. W dniu bowiem 1 kwietnia 2006 r. A Sp. z o.o. przesłała do H P. ofertę aparaturę wraz z rachunkiem pro forma. Na tej podstawie H P. złożyła bezpośrednio do A Sp. z o.o. zamówienie z dnia 23 maja 2006 r. na sprzęt z terminami dostaw na czerwiec i wrzesień 2006 r. W dniu 25 maja 2006 r. skarżąca złożyła do H P. potwierdzenie przyjęcia zamówienia do realizacji. Złożone do producenta aparatury (D GmbH, G.) zamówienie z dnia 29 maja 2006 r., zostało skierowane również bezpośrednio przez A Sp. z o.o. Umowa handlowa nr [...] została zawarta w dniu 6 czerwca 2006 r., - po złożeniu przez A Sp. z o.o. zamówienia do producenta D. Nadto zapłata prowizji od sprzedaży dla duńskiej spółki nastąpiła w dniu 22 czerwca 2006 r. tj. przed dokonaniem sprzedaży, która miała miejsce w dniach 14 lipca 2006 i 3 października 2006 r. Wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie nie tylko w dokumentacji księgowej jaki i dokumentach źródłowych ale i nadesłanych wyjaśnieniach organom przez kontrahentów skarżącej. Realizując bowiem zasady ogólne z art. 120, art.122 art. i art. 187 Ordynacji podatkowej organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, o czy świadczy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające z udziałem Spółki oraz jej kontrahentów. I tak Politechnika [...] podkreśliła, iż umowa z firmą A – G. została w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie przetargu nieograniczonego, a w związku z tym skoro przetarg nieograniczony jest trybem konkurencyjnym, nie może być mowy o czynnościach negocjacyjnych z wykonawcą zamówienia. P. Zakłady [...] "H" S.A. poinformowały, iż realizacja zamówienia [...] nastąpiła po uprzednim pisemnym postępowaniu przetargowym, gdzie firma A Sp. z o.o. została wyłoniona jako dostawca w drodze postępowania przetargowego - zapytanie o cenę, a poza A Sp. z o.o. w postępowaniu przetargowym brały udział jeszcze 4 podmioty. T. Zakłady [...] "H" S.A. i Zakład [...] "E" Sp. z o.o. poinformowały iż, w czynnościach negocjacyjnych w rozmowach handlowych oraz negocjacjach ostatecznych warunków sprzedaży aparatury przez A Sp. z o.o. nie uczestniczył podmiot trzeci. W odniesieniu zaś do wyjaśnień udzielonych przez G jako nabywcy aparatury wynikającej z dostawy udokumentowanej fakturą VAT [...] wokół, której to dostawy strona skarżąca koncentruje swoją argumentację to stwierdzić należy, iż z wyjaśnień tych, popartych dołączoną korespondencją prowadzoną drogą elektroniczną, nie można wywieść wniosku w zakresie podjęcia i przeprowadzenia czynności negocjacyjnych przez B, w wyniku których miałoby dojść do przedmiotowej dostawy. Z pisma kontrahenta strony skarżącej z dnia 29 kwietnia 2008 r. wynika , iż pracownicy G skontaktowali się z producentem sprzętu - amerykańską firmą F w O. oraz dystrybutorem, który sprzedał sprzęt dla zakładu G w H.. W odpowiedzi na zapytanie uzyskano odpowiedź bezpośrednio od firmy A, Sp. z o.o.- będącego - zdaniem, G polskim przedstawicielem - duńskiego dystrybutora reprezentującego producenta sprzętu. W tym miejscu jednak zauważyć należy, iż B ApS była wyłącznym dystrybutorem sprzętu firmy D HPLC w Polsce do listopada 2005 r., co wynika z pisma z 9 czerwca 2008 r. J (k 53-58 tom VIII akt adm.). To zaś oznacza, że po tym okresie czasu A Sp. z o.o. nie mogła być już zatem przedstawicielem dystrybutora duńskiego. To stwierdzenie znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy gdyż - jak już nadmieniono wyżej- G sam wskazał, w w/w piśmie, iż odpowiedź uzyskano od polskiej spółki A. Ponadto sama umowa dostawy na rzecz G jest wynikiem zarówno: oferty złożonej przez firmę A Sp. z o.o. zawierającą wycenę spektroradiometru dostosowanego do wymagań konfiguracyjnych zgłoszonych przez G, która to nie była negocjowana w zakresie ustalenia ceny za aparaturę jak i realizacji zamówienia na sprzęt o nr [...], wystawionego przez M. D. i złożonego przez niego w imieniu A Sp. z o.o. bezpośrednio do producenta sprzętu - F Inc. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy stwierdził, brak możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi pośrednictwa w kwocie [...] zł z uwagi na brak dowodów pozwalających powiązać zakwestionowane wydatki z nabyciem usług określonych w umowach handlowych. Zdaniem Sądu z dowodów zebranych w aktach mnie wynika, co strona utrzymuje w skardze, by przed złożeniem zamówienia przez A Sp. z o.o. negocjacje z G prowadził B w zakresie dostawy urządzenia dla tej firmy. Korespondencja drogą elektroniczną tej okoliczności, w ocenia Sądu nie potwierdza, nadto sam kontrahent – G nie wskazuje by to z jego przyczyn, na jego żądanie w celu uproszczenia dokumentów ostatecznie zamówienie złożone zostało przez A Sp. z o.o. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie mogą zmienić zeznania M. D., który to został zgodnie z wnioskiem pełnomocnika przesłuchany w trakcie postępowania odwoławczego w charakterze strony. Podkreślić też trzeba iż organ odwoławczy rozstrzygając sprawę nie tyle, że odmówił wiarygodności dowodu z zeznań M. D., a jedynie stwierdził, dając temu wyraz w uzasadnieniu spornej decyzji, iż złożone zeznania M. D. nie przyczyniły się do wyjaśnienia związku przyczynowo- skutkowego poniesionych wydatków z tytułu prowizji z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Sąd po zapoznaniu z tym dowodem podziela ocenę organu odwoławczego. Jednocześnie zauważa, iż istotnie z zeznań tych nie można wywieść wniosku, iż zakwestionowane wydatki dotyczyły prowizji za podjęcie i przeprowadzenie czynności negocjacyjnych skutkujących sprzedażą sprzętu dla kontrahentów opisanych w umowach handlowych I, II III. Do akcentowanego w skardze dowodu w postaci protokołu z przesłuchania strony z 17 lutego 2009 r. M D. zeznał bowiem "Koniec roku 2005 był również okresem , w którym A Sp. z o.o. ze względu na regulacje unijne, w tym VAT, i brak ograniczeń celnych (po wejściu do Unii Europejskiej ) – mogła rozwinąć bezpośrednią sprzedaż aparatury kupowanej bez pośrednictwa B. Moja koncepcja była taka, że wypracowany w Polsce powinien zostać w Polsce, a my jako udziałowcy powinniśmy uzyskać gratyfikację jedynie w postaci dywidendy w sytuacji której B ograniczała zaangażowanie w działalności operacyjnej w A Sp. z o.o. Dlatego rozliczenie prowizyjne w postaci kwestionowanych faktur [...] dotyczyło wcześniejszych prac po stronie B". Z wyjaśnień tych można zatem wysnuć wniosek, iż prowizja nie została wypłacona w związku z postanowieniami trzech umów handlowych, a jako taka została zaksięgowana przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów. Na marginesie uzasadnienia można też dodać, iż gdyby nawet podzielić stanowisko, iż poniesienie kwoty [...] zł nastąpiło niejako za wcześniejsze zaangażowanie we współpracę z A Sp. z o.o. przez B, czy też za korzystanie z doświadczeń i praktyki B to przedłożona ramowa umowa o współpracy z 1997r., także nie mogła uzasadniać wypłaty zakwestionowanej kwoty wydatków jako z tytułu prowizji. Z umowy ramowej o współpracy wynikało bowiem, iż prowizja należy się za pośrednictwo B w negocjacjach, a w szczególności od każdego urządzenia sprzedanego na rynku polskim przy pomocy lub za pośrednictwem B. W postępowaniu nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego fakt, iż w momencie utraty wyłączności na sprzedaż urządzeń na rynku polskim przez B sprzedaż nie mogła być realizowana bez udziału tegoż podmiotu. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn z powodu, których odmówiono wiarygodności dowodowi z zeznań M. D. stwierdzić należy, iż wprawdzie zaskarżona decyzja nie zawiera wyraźnego odniesienia się do tej kwestii, to jednakże to uchybienie nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdyby nawet przyjąć, iż organ uchybił wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 nie odnosząc się w uzasadnieniu faktycznym w sposób jednoznaczny do wskazanego dowodu, to i tak, w ocenie Sądu, uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał bowiem materiał dowodowy w sprawie, w tym poprzez uwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w zakresie przesłuchania w charakterze strony M. D.. W wydanej decyzji omówiono także w sposób szczegółowy przyczyny i dowody z powodu, których wydano negatywne dla strony rozstrzygnięcie. W tej sytuacji skoro podjęte rozstrzygnięcie znajduje całkowicie oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych jak i w decyzji podano przyczyny i dowody w oparciu, o które wydano sporne rozstrzygnięcie zarzut braku jednoznacznego stanowiska organu do podania przyczyn, z powodu których wydając decyzję odmówiono w sprawie wiarygodności dowodu z zeznań M. D. nie może wywrzeć zamierzonego przez stronę skarżącą skutku prawnego w postaci uwzględnienia skargi . W sytuacji zatem gdy Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego co doprowadziło do uznania ustaleń faktycznych za prawidłowe, rozważyć należało ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120). I tak w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża przy tym podatnika. Z materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornych wydatków skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu – jak wyżej wskazano - organy prawidłowo uznały, iż skarżąca nie przedstawiła i nie wykazała, że faktycznie usługi pośrednictwa nabyła, a zatem na jakiej podstawie strona poniosła przedmiotowe wydatki z tytułu prowizji i jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodów. Podkreślić jednocześnie należy, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej na skutek określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości innej, niż wynikająca z prowadzonej przez Stronę ksiąg rachunkowych - bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych stwierdzić należy, iż nie jest trafny. W niniejszej sprawie do jej załatwienia w postępowaniu podatkowym nie było wymagane obalenie domniemania rzetelności ksiąg. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za koszty nie oznacza nierzetelności księgi. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. SA/Bk 79/09 (publ. LEX nr 503169) "Pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej". W sytuacji zatem gdy przedmiotem sporu były błędy w stosowaniu prawa nie zaś nierzetelność ksiąg w zakresie nie ujęcia w niej zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały w rzeczywistości, nie było podstaw do stosowania w sprawie przez organy art.193 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).