I SA/Gl 524/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr Sędziowie : NSA Małgorzata Wolf-Mendecka WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. i S. Ż. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] i określono skarżącym należny podatek dochodowy za rok 1997 w wysokości 18.708,10 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, które stały się elementem należnego podatku za 1997 r. w wysokości 41,40 zł – w odniesieniu do S. Ż. oraz 275,90 zł – w odniesieniu do M. Ż,. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawane przez organ pierwszej instancji decyzje z dnia [...] r. (nr [...]) i z dnia [...] r. ( nr [...]) były następnie uchylane decyzjami organu odwoławczego – odpowiednio z dnia [...] r. ([...]) i z dnia [...] r. ([...]). Niniejszą, zaskarżoną decyzją uchylono trzecią z kolei decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dotyczącą określenia wobec M. i S. Ż. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Szczegółowo opisano kwestię zachowania przez skarżących terminu do wniesienia odwołania od decyzji dnia [...] r. Pierwotnie bowiem organ odwoławczy uznał, iż odwołanie to wniesiono z uchybieniem terminu i postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił je bez rozpoznania. Postanowienie to organ uchylił jednakże wydając po wznowieniu postępowania na wniosek skarżących postanowienie z dnia [...] r., w którym uznał istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że odwołanie wniesiono w terminie. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, w decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawidłowość uznania za koszt uzyskania przychodów: - podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach zakupu paliwa w prowadzonym przez M. Ż. zakładzie "A", oraz - jednorazowej amortyzacji środka trwałego dokonanej poza zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "B" – prowadzonej wspólnie przez małżonków, - wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne, których nie księgowano w datach i kwotach rzeczywiście poniesionych. Za nieprawidłowe uznał również prowadzenie przez podatników podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowolne księgowanie wybranych wydatków, odliczenie przez podatników w postaci ulgi inwestycyjnej wydatku na zakup programu komputerowego oraz odliczenie premii inwestycyjnej. Organ odwoławczy ustosunkował się również do kwestii przedawnienia zgłoszonej przez podatników do protokołu z dnia [...] 2004 r. spisanego w Izbie Skarbowej w K., Ośrodku Zamiejscowym w B.. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą wystąpienia zdarzenia przewidzianego przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze tzw. "samoobliczenia". Organ przytoczył brzmienie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Z treści tego przepisu, oraz z brzmienia art. 44 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego tzw. "samoobliczanie" dotyczy również zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych organ wywiódł, iż skoro termin płatności tego podatku dochodowego za rok 1997 upłynął w dniu 30 kwietnia 1998 r., to zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2003 r. Do przedawnienia nie doszło jednak zdaniem organu, bowiem decyzję pierwszoinstancyjną, określającą wysokość zobowiązania i odsetek doręczono podatnikom w dniu [...] r., a zatem przed upływem przedawnienia. Wyjaśniono dalej, że z uwagi na niewykonanie tej decyzji, w dniu [...] r. w ramach postępowania egzekucyjnego M. Ż. doręczono osobiście tytuł wykonawczy z dnia [...] r., skierowany do egzekucji [...] r. (nr [...]) obejmujący zaległość w wysokości określonej uchyloną następnie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Argumentując swoje stanowisko w tej kwestii organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 698 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast w myśl przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, a zatem Dyrektor izby Skarbowej miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wszczętej wniesieniem przedmiotowego odwołania. W skardze złożonej na ww. opisaną decyzję ostateczną skarżący nie zaczepiają zasadności wyliczeń i stosowanych przez organ podatkowy korekt, ani też zasad, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej określając im wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, wskazując jedynie, iż są gotowi przytoczyć dużą ilość argumentów merytorycznie uzasadniających ich oczekiwania. Podstawowym zarzutem zawartym w skardze jest przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997, którego termin upłynął w ocenie skarżących w 1 stycznia 2003 r. Skarżący wskazali, iż po otrzymaniu decyzji pierwszej instancji złożyli wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, a brak odpowiedzi ze strony organu pozwolił im przypuszczać, że wniosek ten został pozytywnie załatwiony. Dalej podnieśli, iż po otrzymaniu w dniu [...] r. decyzji odmawiającej wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji – pomimo istnienia po ich stronie woli uiszczenia należności – uniemożliwiono im dokonanie zapłaty w kasie oraz dokonanie przelewu, z tego względu, że nie było możliwe określenie wysokości ich zobowiązania. W skardze opisano nadto, że w dniu [...] r. skarżący M. Ż. uzyskał informację, iż wysokość należności może zostać określona wyłącznie przez poborcę skarbowego, który jest też wyłącznie władny przyjąć wymaganą kwotę od podatnika, oraz że nastąpi to [...]r. Skarżący podniósł, iż tego dnia w pierwszej kolejności przyjęto od niego pieniądze, a dopiero później przedstawiono pokwitowanie odbioru tytułów wykonawczych. Z treści skargi wynika, iż podatnik kwestionuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a to nie tylko wobec braku przesłanek ku temu, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło bowiem po dokonaniu przez skarżącego wpłaty, a przed wydaniem błędnego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania (uchylonego zresztą następnie), oraz na podstawie nieostatecznej decyzji (którą również uchylono), ale także z tego powodu, że postanowieniem z dnia [...] r. umorzono skarżącym koszty egzekucyjne, nie sporządzono protokołu z czynności egzekucyjnych. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nową decyzję wymiarową z dnia [...] r. doręczono skarżącym już po upływie terminu przedawnienia, bowiem [...] r. Zdaniem M. i S. Ż. z powodu nieprawidłowego działania organów podatkowych ponieśli oni znaczne straty materialne. Konkludując skarżący uznali, że wobec tak licznych uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe prowadzące postępowanie w ich sprawie, decyzja kończąca postępowanie, jako wadliwa winna zostać uchylona zgodnie z wnioskiem złożonym na wstępie skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania, wyjaśniając nadto, że w istocie w dniu [...] r. doręczono skarżącemu trzy tytuły wykonawcze ([...],[...],[...]). Odniósł się także do zarzutu przedawnienia zawartego w skardze powtarzając w zasadzie argumentację zaskarżonej decyzji. Na jej poparcie przywołał organ odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r. (sygn.akt I SA/Ka 17/2001) i 2 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1687/98). Podkreślił nadto znaczenie jakie dla biegu terminu przedawnienia ma wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło dnia [...] r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci pobrania pieniędzy. Wyjaśnił nadto, iż opierając się na oświadczeniu komornika skarbowego ustalono, że tytuły wykonawcze zostały skierowane do egzekucji nie [...] r., lecz dwa dni później, tj. [...] r. Zdaniem organu powyższe wskazuje stanowczo, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia – wbrew twierdzeniom skarżących - nastąpiło, a termin ten będzie biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończona zostanie egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż wniosek skarżących o wstrzymanie egzekucji potraktowano jako wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji (z dnia [...] r.), którego rozpatrzenie przesuwano do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy i ostatecznie – jeszcze przed jej wydaniem - odmówiono podatnikom wstrzymania decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu skarżących, iż nie mogli od organów podatkowych uzyskać informacji o wysokości należności, którą winni byli wpłacić, a z powodu stanowiska urzędników, że wpłaty należy dokonać gotówką u poborcy skarbowego, nie mogli uiścić należności przelewem, Dyrektor Izby wskazał, iż podatnicy byli w posiadaniu danych niezbędnych do ustalenia kwot podlegających zapłacie, albowiem otrzymali postanowienia w sprawie naliczenia nadpłat, z kolei prowadząc działalność gospodarczą winni byli wiedzieć, że stosownie do art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązujących do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu. Organ wskazał, iż podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń dotyczących nieprawidłowości związanych z dokonaną w dniu [...] r. wpłatą, a ich zarzuty stoją w sprzeczności z oświadczeniem poborcy podatkowego. Odpowiadając na zarzut związany z nienależnym pobraniem kosztów egzekucyjnych organ opisał przebieg postępowania w sprawie zwrotu tych kosztów skarżącym oraz uznał za nieuprawniony wniosek podatników, jakoby zwrócenie kosztów egzekucyjnych było równoznaczne z uznaniem, że w sprawie nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Również fakt niesporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnych nie może – zdaniem organu – przesądzać o nieważności tych czynności. Za nieuzasadniony – bowiem oparty na kpa - uznano również zarzut skarżącego, iż wniesienie odwołania w terminie winno wstrzymać wykonanie decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii organ wskazał, iż w sprawach podatkowych ma zastosowanie przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a, który nie dotyczy jednak omawianego stanu faktycznego. Odnośnie znacznych strat materialnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż po uchyleniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydanej w niniejszej prawie w dniu [...] r. należności zostały skarżącym zwrócone wraz z należnym oprocentowaniem. Z kolei nie sposób – zdaniem organu – stwierdzić, aby wpłata w postępowaniu egzekucyjnym należnych kwot spowodowała znaczne straty materialne, skoro kwoty określone w uchylonej decyzji z dnia [...] r. zostały następnie obniżone zaskarżoną decyzją. Nadto gdyby podatnicy złożyli rzetelne zeznanie uniknęliby dopłaty podatku i należnych odsetek za zwłokę. W podsumowaniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. przed upływem terminu przedawnienia, fakt niewykonania przez podatników ciążącego na nich zobowiązania i konieczność wystawienia tytułu wykonawczego. Podkreślił nadto, iż tytuł wystawiony w dniu [...] r. skierowano do egzekucji [...] r., a w dniu [...] r. wręczono go skarżącemu i zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem organu właśnie w ten sposób – wbrew twierdzeniom skarżącego – przebiegały kwestionowane przez niego czynności podejmowane w sprawie, a ich dokonanie (w szczególności zaś zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci pobrania pieniędzy) przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż wyłącznym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zarzut ten uznać należy jednak za nieuzasadniony. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem: - zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji . Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 w/w ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44). Przedstawione wyżej rozróżnienie decyzji podatkowych ma przy tym istotne znaczenie dla oceny terminu przedawnienia wydawania poszczególnych rodzajów decyzji. Zagadnienie to na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi zaś przedmiot regulacji art. 68 i 70. Zgodnie z treścią pierwszego z w/w przepisów zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (a więc zobowiązanie powstające na mocy decyzji ustalającej jego wysokość) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy chyba, że zaistniały szczególne, wymienione w tym przepisie, okoliczności powodujące przedłużenie tego terminu do 5 lat. Przytoczona redakcja omawianego przepisu pozwala zatem wyprowadzić wniosek, iż obejmuje on swą dyspozycją jedynie decyzje konstytutywne, tj. ustalające wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania do decyzji deklaratoryjnych (określających zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w prawidłowej wysokości) w konsekwencji czego organy podatkowe decyzje takie wydawać mogą do chwili upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa ..." op. cit. str. 88 – 92 jak też zachowujące w dalszym ciągu swą aktualność uwagi zawarte w pracy F. Prusaka – "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Komentarz" Wyd. praw. W – wa 1996 r. str. 78).Tą kwestię reguluje zaś wskazany wyżej przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32) między innymi omówiono różnicę pomiędzy treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaznaczono, że " ... pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (art. 21 i 22 ustawy o NSA). Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzgledniąjąca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III RN 116/02, niepubl.). Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS iSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że sprawa dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Decyzja w takiej sprawie jest zaś decyzją deklaratoryjną. W świetle regulacji ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie może bowiem ulegać wątpliwości, że zobowiązanie w tym podatku powstawało z mocy prawa. Przesądza zaś o tym źródło powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, którym jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. To przecież ta ustawa rozstrzyga na kim ciąży obowiązek podatkowy (art. 2),co podlega opodatkowaniu (art. 9), jakie są źródła przychodów (art. 10) i jakie są koszty jego uzyskania (art. 22), a nadto z mocy art. 44 obliguje podatników osiągających między innymi dochody z działalności gospodarczej (ust. 1) do wpłacania bez wezwania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 a w końcu nakłada na nich obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1), czyli 1998 r. W ust. 6 tego artykułu przewidziano, że podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym urząd skarbowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej decyzja określająca wysokość podatku została wydana przez organ I instancji w dniu [...] r., tj. przed upływem powyższego terminu przedawnienia, którego bieg należy liczyć od końca 1998 r., czyli w przedmiocie wymiaru podatku za 1997 rok urząd skarbowy mógł wydać decyzję do dnia 31 grudnia 2003 r. Po wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ egzekucyjny wszczął w dniu [...] r. postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuł wykonawczy, który stronie doręczony zostały w dniu [...] r. i zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy. Fakt ten spowodował przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4 art. 70 Ordynacji podatkowej). Dodać jednocześnie należy, że prawidłowość i skuteczność podjętych czynności egzekucyjnych nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż skarga dotyczy decyzji wymiarowej; do oceny takiej mogło dojść w odrębnym postępowaniu, gdyż czynności i rozstrzygnięcia wydane w toku postępowania egzekucyjnego podlegają również zaskarżeniu. Podkreślić przy tym należy, iż nie doszło także do przedawnienia, gdyby nawet przyjąć, że przed upływem okresu przedawnienia doszło do dobrowolnego uiszczenia podatku wynikającego z decyzji wymiarowej organu I instancji, a co - jak twierdzi strona – nastąpiło w dniu [...] r. Wprawdzie zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże jak wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01) fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Z przedstawionych wywodów wynika zatem, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpatrzyć odwołanie nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji przez organ II instancji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r., gdzie stwierdzono, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1), lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a po zapłacie termin przedawnienia nie biegnie. W tej sytuacji organ odwoławczy pomimo upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może wydać decyzję określającą podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (sygn. akt III SA 2514/00). Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).