I SA/Gl 524/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem podatkowym) utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej odmówiono A. K. (w dalszej części uzasadnienia określanemu mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) z [...] r., nr [...] o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz za należne od nich odsetki za zwłokę, w kwotach wskazanych we wspomnianym orzeczeniu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i stała się ostateczna, gdyż nie zostało od niej wniesione odwołanie. Orzeczenie Organu podatkowego wydano w następującym stanie faktycznym. Pismem z 20 marca 2015 r. Skarżący, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 5 Ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, mocą której orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jednak tego wniosku i odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Organu I instancji. W jego przekonaniu, decyzja o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana przez organ podatkowy właściwy w tej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie były też spełnione inne ustawowe przesłanki, pozwalające na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej skierowanej do Członka zarządu. W odwołaniu od decyzji, Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji Organu podatkowego naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, 17a, 18a, Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1,3 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - poprzez uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym miejscowo do wydania decyzji o odpowiedzialność Skarżącego za – jak to ujęto - długi podatkowe i odsetki Spółki za styczeń i luty 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług; 2) art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony nastąpiło to w wyniku wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Podatnika Sp. okazała się w całości bezskuteczna, że wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego oraz, że nie wskazał on mienia Spółki dla zaspokojenia roszczeń podatkowych wierzyciela - organu podatkowego, w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wydanie decyzji przenoszącej na Skarżącego odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zobowiązań Podatnika nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwlokę i określenie Skarżącemu odsetek za zwlokę jest zgodne z – jak to ujęto - prawem o postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za długi podatkowe podatnika; 3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wydania badanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i w zw. z art. 145 § 1, 148 § 1, 149, 150 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, że decyzja o odpowiedzialność Skarżącego za – jak to określono - długi podatkowe Spółki została mu (skutecznie) doręczona - na zasadzie doręczenia zastępczego i wywołuje skutki prawne, w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d i § 3 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że przed wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwlokę, w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i w powiązaniu z art. 10,11, 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wobec niespełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za długi podatkowe Spółki i co do bezskuteczności egzekucji z majątku Podatnika i w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i w powiązaniu z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że odsetki określone Skarżącemu w kontrolowanej decyzji obliczono z zachowaniem zasad prawa, art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 1, 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skierowanie badanej decyzji w części jej rozstrzygnięcia o odsetkach do Strony w okoliczności uprzedniego niewydania i niedoręczenia decyzji określającej odsetki Spółce (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej), jest zgodne z prawem, a przez to uznanie że stroną odsetek jest Skarżący, bowiem – jak to sformułowano - prawo zabraniało wydania Spółce decyzji o odsetkach. W uzasadnieniu odwołania, została powtórzona argumentacja wcześniej zaprezentowana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazano tam, że Organ podatkowy naruszył przepisy o właściwości miejscowej, egzekucja z majątku Spółki nie była bezskuteczna, Stronie nie doręczono mu decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, a ponadto nie uwzględniono przerw w okresach za które nie są naliczane odsetki za zwłokę. Dodatkowo, Skarżący podniósł, że decyzja o jego odpowiedzialności podatkowej nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej nieskuteczne doręczenie. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, podtrzymał on całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podkreślono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty. Ogranicza się ono natomiast do zbadania, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności są obarczone wadami, których enumeratywny wykaz został wskazany w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu podatkowego, skoro żadne ze wspomnianych uchybień nie miało miejsca w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony, brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie prawa co do przesłanek stwierdzenia nieważności weryfikowanej w trybie nadzoru decyzji, tj: 1) art.247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1, 17a Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług - przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności weryfikowanej decyzji, którą wydał organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za-jak to ujęto - długi podatkowe Spółki; 2) art.247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 §1, art. 108 § 2 pkt 2 lit.. d) oraz art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art 10, 11, 21, 25 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz.1361 ze zm.). Zdaniem Skarżącego, Organ podatkowy uczynił to utrzymując w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, którą wydano bez podstaw prawnych zawartych we wspomnianych przepisach, tj. warunku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych podatnika, wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i zaistnienia podstaw do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o upadłość tego podmiotu; 3) art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając rażące naruszenie prawa w zakresie: -) art.148 § 1, 3, art.149, 150, 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w porządku prawnym weryfikowanej decyzji, którą doręczono w trybie doręczenia zastępczego na adres nie będący miejscem zamieszkania, pobytu, pracy ani do korespondencji Skarżącego - bezskuteczność doręczenia zastępczego decyzji; -) art. 24 ust.5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) - przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności weryfikowanej decyzji, w której Skarżącemu określono odsetki za zwłokę za okres, za który odsetki nie są naliczane; -) art. 108 § 2 pkt 2 lit.. d) w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności weryfikowanej decyzji określającej Skarżącemu odsetki z zwłokę, wcześniej nieistniejące, nieokreślone i nie podane do wiadomości Podatnika; -) art.116 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzającej bezskuteczność egzekucji podatków z majątku Spółki w okoliczności, gdy ta od 2010r. i obecnie posiada majątek obrotowy w postaci dewiz na dwóch kontach dewizowych spółki w B, prowadzonych dla: dol. USA w wys. [...] dol. USA i EURO w wys. [...] EURO, ujawnione i znane organom skarbowym; 4) art.247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w porządku prawnym weryfikowanej decyzji, którą w części jej orzeczenia przenoszącego na majątek Skarżącego odpowiedzialność za odsetki podatnika skierowano do niego bezpośrednio, mimo że nie jest strona długu "odsetkowego", wcześniej nieistniejącego, nieokreślonego, nie podanego Podatnikowi do wiadomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto – jak to ujęto - naruszenie prawa procedury w zakresie przepisów: -) art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego orzeczenia; -) art. 143 §1 i 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 13 § 1 pkt 2 lit.. c) Ordynacji podatkowej i w powiązaniu z Załącznikiem nr 1 do zarządzenia nr 31/2015 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2015 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Katowicach - przez utrzymanie w mocy decyzji z [...] r., wywiedzionej w trybie nadzoru w I instancji która podpisał pracownik organu pełniący obowiązki ("p.o.") Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w K., nieupoważniony do podpisania decyzji stosownie do wspomnianych przepisów prawa. W odpowiedzi na te zarzuty, Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie uznał on, że jego rozstrzygnięcie nie narusza ona prawa, a zarzuty podniesione przez Członka zarządu są bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się przy tym do całej argumentacji zawartej w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, poprzednio orzekając w sprawie, oddalił skargę (por. wyrok z 26września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 209/16). Orzeczenie to zostało jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w następstwie skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę. W uzasadnieniu tego judykatu, Sąd kasacyjny wskazał na wady uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, uniemożliwiające jego kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, zwrócono uwagę na konieczność oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności artykułowanych przez Skarżącego, w jego ocenie stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znalazł potwierdzenia żaden z podniesionych w niej zarzutów. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym akcie administracyjnym innych naruszeń prawa niż sformułowane w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia legalności odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z tym, przestrzenią prawną dla sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Organu II instancji jest regulacja prawna zawarta w art. 247 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (miejsce publikacji tekstu jednolitego w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej - Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.). Jednocześnie, przez wzgląd na dyspozycję art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (jak wiadomo, Sąd kasacyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji). Odnosząc się do przedmiotu sprawy należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiąca odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Usunięcie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, uzasadnione jego nieważnością jest zaś możliwe wyłącznie wtedy, gdy zaistniała co najmniej jedna z okoliczności wskazanych w art. 247 O.p. Nawiązując do nich, Skarżący powołał się na spełnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz pkt 5 O.p. W ocenie Sądu, żadna z wymienionych podstaw wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie sposób podzielić przekonania Strony co do obrazy w zaskarżonej decyzji art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art.17 § 1, 17a O.p. oraz art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r., Dz.U. nr 177, poz.1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu Sądu nie ulega bowiem wątpliwości to, że orzeczenie ostateczne w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało wydane przez właściwy organ podatkowy. Do takiej konstatacji prowadzi zestawienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie z treścią przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, regulujących właściwość organów podatkowych. W tym kontekście, istotną okolicznością jest to, że decyzja ostateczna o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. W tym czasie, zgodnie z treścią zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego przez spółkę 13 maja 2003 r., adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej była ul. [...] [...] w K. (miejsce to znajdowało się we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.). Potwierdzeniem tej okoliczności była zaś nie tylko umowa najmu lokalu, przedłożona organowi podatkowemu, ale i fakt, że w I Urzędzie Skarbowym Skarżący, w imieniu Spółki składał deklaracje podatkowe (w tym – za styczeń i luty 2011 r.). Do wykreślenia tego adresu podatnika doszło natomiast dopiero w 2013 r. Przedstawienie tych okoliczności jest istotne przez wzgląd na taką, a nie inną treść przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego. Jak wynika z art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z kolei, w myśl art. 3 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeśli zaś nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (art. 3 ust. 4 u.p.t.u.). Warto też zauważyć, że zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest co do zasady (z zastrzeżeniem art. 18b O.p.) organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Wbrew zapatrywaniu Skarżącego, z tak ukształtowanej regulacji prawnej, odniesionej do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] r. orzekał niewłaściwy organ podatkowy. W przekonaniu Strony było tak, ponieważ po wykreśleniu adresu siedziby spółki (8 stycznia 2013 r.), przy ul. [...] [...] w K. podatnik nie prowadził już swojej działalności i nie było możliwe ustalenie miejsca faktycznego wykonywania przez niego opodatkowanych działań. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 4 u.p.t.u., właściwym organem dla podmiotu niemającego siedziby w tym punkcie czasu był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Nie sposób podzielić tego zapatrywania. Jak już wcześniej zasygnalizowano, właściwość organu podatkowego w sferze podatku od towarów i usług wiąże się z miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tą danina publiczną. Jeżeli więc, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego podmiot obowiązany z tytułu podatku tę swoją aktywność przenosi do właściwości innego organu podatkowego, ciągle jednak ją realizując, ten nowy podmiot staje się właściwy w sprawie wymiaru podatku (a w konsekwencji – przez wzgląd na dyspozycję art. 17a O.p. – w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). W braku możliwości ustalenia, który organ podatkowy jest właściwy dla podatnika podatku od towarów i usług wykonującego swoją działalność, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 4 u.p.t.u., uznaje się natomiast za niego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Nie dotyczy to przypadków, gdy kończy się urzeczywistnianie podatkowego stanu faktycznego (podatnik zarzuca swoją działalność, nie realizuje jej w dotychczasowym miejscu i nie sposób ustalić, czy i gdzie nadal ją podejmuje). W takiej sytuacji nie ma miejsca modyfikacja właściwości organu podatkowego zarówno w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, jak i co do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową z tego tytułu. W konsekwencji, organem właściwym zarówno w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego, jak i co do orzekania o posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej, cały czas jest ten sam podmiot, który był nim wcześniej. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Skoro po wykreśleniu adresu spółki (w 2013 r.) nie wykonywała ona żadnej działalności (organ podatkowy nie znalazł żadnych dowodów, które potwierdzałyby aktywność podatnika w tym czasie, a i Skarżący ich nie dostarczył, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu), zasadne było przyjęcie, że spółka nie urzeczywistnia już podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, organem właściwym w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pozostawał więc ten sam podmiot, który był właściwy w sprawie w czasie, gdy spółka pozostawała aktywna w sferze gospodarczej, wykonując czynności będące przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z tego względu, w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony orzekał właściwy organ podatkowy, a co za tym idzie, nie sposób zaaprobować pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze. Przechodząc do drugiej z podstaw stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wyartykułowanych przez Stronę w jej piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, należy zauważyć że także w tym zakresie zapatrywanie Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wskazanym przez Stronę w skardze, podstawą dla wyeliminowania ostatecznej decyzji prawnej z obrotu prawnego jest jej wydanie bez podstawy prawnej. Oznacza to, że właściwy organ stwierdza nieważność orzeczenia ostatecznego, jeżeli w całym polskim systemie źródeł prawa (źródeł prawa powszechnie obowiązującego) brak było podstaw do wydania aktu administracyjnego o treści, jaka znalazła swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji podatkowej. Podstawą do zastosowania dyrektywy art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie jest natomiast błędne zastosowanie obowiązującego prawa – zarówno norm materialnoprawnych, jak i regulacji procesowej. Sąd podkreśla te okoliczności z uwagi na argumentację, jaką posługuje się Członek zarządu, uzasadniając swoje racje. Wspomniany podmiot wskazał bowiem, że decyzję o jego odpowiedzialności wydano bez podstaw prawnych. W ocenie Skarżącego stało się tak, ponieważ nie był spełniony warunek uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych podatnika, nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oraz nie wskazano na zaistnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym kontekście, a także nawiązując do treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p., należy zauważyć, że w polskim systemie prawnym istnieje podstawa prawna do obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (stanowią ją przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w szczególności art. 116 O.p.). Z tego powodu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut obrazy art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Zastrzeżenia Strony co do legalności ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mogły zaś zostać podniesione w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej – z przyczyn, o których już była mowa brak jest natomiast podstaw ku temu, aby weryfikować je w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Już zupełnie na marginesie warto wreszcie zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 53 § 3 O.p., obliczenie odsetek za zwłokę jest domeną podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ponadto, w przypadku, gdy podatnik składa deklarację podatkową, w której określa wysokość zobowiązanie podatkowego i na tej podstawie jest wystawiany tytuł wykonawczy, organ podatkowy nie wydaje określającej decyzji podatkowej (por. art. 108 § 3 O.p.). Przechodząc do trzeciego zarzutu skargi, Sąd stanął na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z przyczyn wskazanych w tym punkcie pisma inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne. Jak wiadomo, rażące naruszenie prawa, na które powołał się Skarżący (przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) to ewidentna, oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka" obraza unormowań materialnoprawnych lub procesowych. Jego przykładem może być dokonanie wymiaru podatku w stosunku do osoby niebędącej podatnikiem danej daniny, np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie prawnej, czy zastosowanie tzw. ulgi podatkowej na dzieci w stosunku do podatnika, która nie ma potomstwa. Poza zakresem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. lokują się natomiast wszystkie te przypadki, gdy ustalenie, czy decyzja narusza prawo wymaga przeprowadzenia złożonego rozumowania prawniczego, czy wykładni przepisów po to, aby wyprowadzić z nich właściwą normę prawną. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane przez Stronę w jej skardze, uzasadniające tezę o rażącym naruszeniu prawa nie świadczą o oczywistej obrazie unormowań prawnych przez organ wydający decyzję ostateczną. Wszystkie, działania imputowane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, w przekonaniu Strony, sprzeczne z prawem wymagają bowiem ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, a także dokonania wykładni przepisów. Dopiero w następstwie tego możliwe byłoby ustalenie, czy administracja podatkowa istotnie naruszyła prawo. Zdaniem Sądu, nie sposób uznać za rażącą obrazę prawa, mającą swoje odzwierciedlenie w treści ostatecznej decyzji podatkowej artykułowanego przez Stronę, błędnego doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika, nieokreślenie tych odsetek i niedoręczenie stosownej decyzji Stronie (pomijając już nawet, artykułowaną wcześniej okoliczność – to, że odsetki za zwłokę z woli ustawodawcy nalicza sam podmiot obowiązany z tytułu podatku), a także niezbadanie przez organ podatkowy pozytywnej i negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, przez wzgląd na taką, a nie inną treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p., instytucja procesową, w której mogłyby znaleźć swoje odzwierciedlenie wskazane wcześniej zarzuty i argumenty Strony nie jest wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, ale odwołanie od decyzji podatkowej. Nie sposób wreszcie uznać za słuszne twierdzeń Skarżącego, dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Wspomniany podmiot nie uznał się, jak to ujął w swoim piśmie inicjującym postępowanie sądowoadmistracyjne, za stronę odsetek i w związku doszedł do przekonania, że decyzja w przedmiocie ustalenia jego odpowiedzialności podatkowej została skierowana w stosunku do osoby niebędącej stroną w sprawie. Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Jak wiadomo, odsetki za zwłokę pełnią trojakiego rodzaju funkcje: rekompensacyjną, dyscyplinującą, a ponadto są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tej ustawie, biegną one zaś z mocy samego prawa od pierwszego dnia zwłoki do dnia zapłaty podatku (łącznie z tym dniem). Warto też dodać, że odsetki za zwłokę obciążają podatnika, a także inne podmioty obowiązane z tytułu podatku niezależnie od ich świadomości, woli, czy psychicznej relacji do powinności zapłaty podatku i ubocznej, "odsetkowej" należności podatkowej – tego, czy "wewnętrznie" akceptują istnienie tych zobowiązań. W związku z tym aprobata podmiotu obowiązanego z tytułu podatku dla ponoszenia ubocznej należności podatkowej w postaci odsetek za zwłokę nie jest warunkiem uznania tej osoby za stronę postępowania podatkowego. To ma bowiem charakter obiektywny. W tej sytuacji, skoro z mocy art. 116 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi posiłkową odpowiedzialność podatkową nie tylko za zaległości podatkowe podatnika, ale i za związane z nimi odsetki za zwłokę, to jest on stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. W tej sytuacji, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Na koniec należy odnieść się do twierdzenia podniesionego w skardze, w myśl którego zaskarżona decyzja nie zawiera obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a dodatkowo została podpisana przez pracownika nieupoważnionego do podpisywania decyzji. Odnosząc się do tych kwestii, Sąd nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego orzeczenia, wskazywanych w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, określone w art. 210 O.p. Jeżeli zaś chodzi o zarzut podpisania decyzji przez nieuprawniona osobę, z mocy art. 143 § 1 O.p. możliwe jest upoważnienie przez organ podatkowy pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w określonym zakresie, w tym w szczególności, do wydawania decyzji. Skoro zaskarżoną decyzję, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej sygnował pracownik pełniący obowiązki Naczelnika Wydziału, a upoważnienie do podpisania decyzji zostało wydane w oparciu o § 40 pkt 3 Zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2015 r., nr 31/2015 r. w sprawie nadania Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Katowicach, nie może być mowy o naruszeniu prawa wskazywanym przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).