I SA/Gl 524/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2021 r. nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 UNP: 2401-21-070097 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. T.S. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 24 marca 2021 r. nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. 2. Stan sprawy. 2.1. Tutejszy Sąd wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 767/21 oddalił skargę T.S. na ww. decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazał, że decyzją z 30 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej z B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C.(spółka) odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za jej ww. zaległości podatkowe. Organ wskazał, iż spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. Organ wystawił tytuły wykonawcze na powyższe zaległości, a w trakcie wszczętego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał szeregu opisanych czynności. W dniu 25 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie w sprawie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. Organ zaakcentował, iż w związku z ogłoszeniem upadłości nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 09-12/2015 oraz za 02/2016. Organ wskazał, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 19 października 2015 r., czyli w czasie, gdy upłynął termin płatności spornych zaległości podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił i stwierdził, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 4 kwietnia 2013 r. W tym terminie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Według organu prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do spłaty wierzytelności organu. Wyjaśniono, iż na skutek ogłoszenia upadłości spółki organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Powołano się na pismo syndyka masy upadłości spółki, który poinformował, że złożony został ostateczny plan podziału funduszy masy, którym będą zaspokojone wierzytelności w I kategorii w 6,7 %. Zdaniem syndyka brak będzie możliwości zaspokojenia wierzytelności organu ujętej na liście wierzytelności w II kategorii. W konsekwencji organ przyjął, iż na chwilę wydawania decyzji pierwszej instancji bezskuteczność egzekucji została wykazana. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki – za odsetki za zwłokę za październik 2015 oraz za luty 2016 i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, czyli orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki za poniższe miesiące: 10/2015 w wysokości 15 576,00 zł, 02/2016 w wysokości 46 337,00 zł. Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki za odsetki za zwłokę za listopad oraz grudzień 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zaistnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.). Następnie przyjmując, zdaniem organu odwoławczego, najkorzystniejszą wykładnię pojęcia "właściwego czasu" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należało ustalić jakie zaległości powstały w spółce od czasu, gdy podatnik objął funkcję prezesa zarządu. Według organu odwoławczego najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki powstałe po dacie 19 października 2015 r. dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 26 października 2015 r. oraz za październik 2015 r. z terminem płatności 25 listopada 2015 r. W świetle przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego (u.p.u.) organ odwoławczy uznał, iż w okresie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu przez podatnika, spółka w dniu 26 listopada 2015 r. zalegała z płatnością drugiego zobowiązania wobec organu. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 9 grudnia 2015 r. wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości. W tym terminie podatnik winien zainicjować złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczono, że zmiana momentu właściwego z dnia 4 kwietnia 2013 r. (ustalona przez organ pierwszej instancji) na dzień 9 grudnia 2015 r. nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i na poprawność decyzji organu pierwszej instancji, gdyż nie zmienia stanowiska, co do braku przesłanki zwalniającej podatnika z odpowiedzialności z art. 116 o.p. w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podniesiono, że skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył T.S. zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej może być wydana przy braku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo, że od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa minęło 5 lat, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, - naruszenie art. 120 o.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stwierdził i uzasadnił, że decyzja organu z 30 października 2020 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Jednocześnie decyzja organu odwoławczego uchylająca w części decyzję organu pierwszej instancji nie zwiększyła odpowiedzialności skarżącego. Tym samym termin z art. 118 § 1 o.p. został w rozpoznanej sprawie zachowany. W rezultacie organy nie naruszyły art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. Dalej Sąd wyjaśnił, że literalne brzmienie przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki, 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Skarżący został z dniem 19 października 2015 r. powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Skarżący utracił prawo zarządu majątkiem spółki z chwilą ogłoszenia upadłości spółki z dniem 25 stycznia 2017 r. Terminy płatności powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za luty 2016 r. upłynęły odpowiednio w dniach: 26 października 2015 r., 25 listopada 2015 r., 28 grudnia 2015 r., 25 stycznia 2016 r. oraz 25 marca 2016 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odnośnie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Sąd wyjaśnił, że w decyzji zasadnie przywołano przepisy prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Zdaniem Sądu organy słusznie zwróciły uwagę, iż nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u., a obie przesłanki upadłości są samoistne. Tym samym zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 u.p.u.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę niewypłacalności z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.) - liczony od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania, upłynął w dniu 9 grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu nie dostarczono żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W konsekwencji nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Sąd zaznaczył, że podatnik nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi : - naruszenie prawa materialnego tj. art 116 § 1 o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie jego norm i uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w 28 października 2016 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie w sytuacji, gdy w świetle przepisów prawa upadłościowego nie zaistniały wcześniej przesłanki faktyczno-prawne, a tym samym możliwość w świetle zaskarżonego przepisu, skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 9 grudnia 2015 r. tj. w terminie podanym przez organ podatkowy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenie art. 151 w zw. z art i 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych poniżej oraz art: 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz.1647) zwanej dalej: "p.u.s.a." poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w powyższych i poniższych punktach, - naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a i w konsekwencji oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi skarżącego na podstawie bezzasadnego uznanie przez Sąd, że organ działał w sposób prawidłowy oraz w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i właściwie go ocenił, nie naruszając w tym zakresie ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego oraz prawidłowo i wyczerpująco wykazał, że zaszły przesłanki uzasadniające uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, gdyż skarżący nie ogłosił upadłości spółki we właściwym terminie tj. w dniu 9 grudnia 2015 r. ale dopiero w dniu 28 października 2016 r. – podczas gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art 122 w związku z art 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie wskutek pominięcia: analizy sytuacji finansowej spółki w latach 2015 - 2017 tj. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki, w tym realizacji wymagalnych zobowiązań, stanu majątkowego spółki oraz wskazanego przez skarżącego powodu zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 28 października 2016 r. (niewypłacalność dłużnika spółki) jako istotnych dla sprawy dowodów w zakresie stwierdzenia niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość we właściwym terminie i jego winy w tym zakresie, a znajdujących się w aktach sprawy postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...], które skarżący powoływał, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i co przyczyniło się do prowadzenia sprawy w sposób nie budzący zaufania strony do organu podatkowego i doprowadziło do naruszenia art. 180 o.p. nakazującego jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art.191 o.p poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalania stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ, a uznanymi przez Sąd za własne, w szczególności poprzez domniemanie niektórych okoliczności, co skutkowało naruszeniem art. 116 §1 pkt 1 o.p. poprzez ustalenie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy już z przedstawionego materiału dowodowego, a także z powołanych przez skarżącego akt sprawy upadłościowej Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...] wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość, a niezgłoszenie wniosku we wcześniejszym okresie nastąpiło bez jego winy z uwagi na oczywisty brak przesłanek do jego zgłoszenia w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa spółki. 2.2. Naczelny Sąd Administracyjny, mocą wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności statuowanej w art. 116 § 1 o.p. W szczególności zaś strona kwestionuje ustalenie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie do 9 grudnia 2015 r. Daje NSA wskazał, że co do zasady aprobuje wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przepisów określających negatywne przesłanki odpowiedzialności. W dalszej kolejności podano, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dla ustalenia znaczenia zwrotu "czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku" należy sięgnąć do przepisów prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., bowiem miały one zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Następnie NSA wskazał, że przyjmuje się w orzecznictwie w odniesieniu do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i Sąd pierwszej instancji pogląd te podzielił, że dla oceny zaistnienia przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" nie ma znaczenia powód, dla którego spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. NSA, biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, uznał, że bezwzględna akceptacja ostatnio wymienionego stanowiska nasuwa wątpliwości i powinna zostać w sposób szczegółowy przeanalizowana. NSA zauważył bowiem, że strona skarżąca podnosiła, że z ustaleń organu dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących kondycji finansowej spółki wynikało, że w roku 2015 (stan na dzień 31 grudnia 2015 r.) - spółka posiadała majątek w wysokości 16 993.089,56 zł i doszło jedynie do krótkotrwałego wstrzymania spłacania długu na skutek przejściowych trudności spowodowanych niewłaściwą decyzją Urzędu Skarbowego w Z., która następnie została uchylona w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Okoliczność ta może podważać ustalenie organu podatkowego, że data 9 grudnia 2015 r. jest datą właściwą dla ogłoszenia upadłości spółki. Jeżeli bowiem zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań spółki nastąpiło na skutek działania organu administracji publicznej, które to działanie następnie zostało uznane za nielegalne (decyzja została uchylona w wyniku kontroli sądu administracyjnego), to zdaniem NSA kwestia ta musi być przedmiotem wnikliwej oceny sądu administracyjnego. Skoro bowiem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki mogło być bezpośrednim następstwem wadliwego działania organu to nie można przyjąć, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie dostrzegł i nie badał, zaś organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną pomimo zreferowania tego argumentu strony skarżącej także do kwestii tej w żaden sposób się nie odniósł. NSA stwierdził wobec powyższego, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 o.p. powiązane z adekwatnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zaleceniach NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę ustali w sposób szczegółowy i wyczerpujący okoliczności faktyczne związane z opisanym wyżej zarzutem skarżącego i oceni, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najdalej dzień 9 grudnia 2015 r. Dopiero wyjaśnienie przedstawionych wyżej wątpliwości pozwoli na jednoznaczną ocenę zaistnienia w sprawie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, iż istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ww. wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 377/23 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 767/21 oddalający skargę strony. Tym samym ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała, a zatem Sąd był związany wytycznymi NSA przy rozpoznawaniu sprawy. We wskazanym wyżej wyroku NSA uznał, że strona skarżąca podnosiła, że z ustaleń organu dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących kondycji finansowej spółki wynikało, że w roku 2015 (stan na dzień 31 grudnia 2015 r.) - spółka posiadała majątek w wysokości 16.993.089,56 zł i doszło jedynie do krótkotrwałego wstrzymania spłacania długu na skutek przejściowych trudności spowodowanych niewłaściwą decyzją Urzędu Skarbowego w Z., która następnie została uchylona w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Okoliczność ta może podważać ustalenie organu podatkowego, że data 9 grudnia 2015 r. jest datą właściwą dla ogłoszenia upadłości spółki. Jeżeli bowiem zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań spółki nastąpiło na skutek działania organu administracji publicznej, które to działanie następnie zostało uznane za nielegalne (decyzja została uchylona w wyniku kontroli sądu administracyjnego), to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta musi być przedmiotem wnikliwej oceny sądu administracyjnego. Skoro bowiem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki mogło być bezpośrednim następstwem wadliwego działania organu to nie można przyjąć, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe stało się powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. 5. Zatem przechodząc do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z opisanym wyżej zarzutem skarżącego, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najdalej dzień 9 grudnia 2015 r., należy sięgnąć do motywów wydanego przez tut. Sąd wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 162/15, albowiem o tym wyroku mowa jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego przez NSA. Na ten wyrok wskazuje również skarżący w odwołaniu podnosząc, że "(...) powstanie zaległości z tytułu zapłaty podatku VAT za 01, 06, 07, 08/2015 było wynikiem działania Urzędu Skarbowego w Z., który w dniu 8 września 2014 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki B. z tytułu zaległości podatkowych spółki M sp. z o.o. z siedzibą w Z. i w związku z tym, że zablokował wszystkie konta bankowe spółki B. oraz należności od kontrahentów. Takie działanie Urzędu Skarbowego, całkowicie zablokowało działalność gospodarczą spółki i spowodowało powstanie zaległości w regulowaniu bieżących zobowiązań. W wyniku działań odwoławczych podjętych przez spółkę, po wydaniu w dniu 29 września 2015 r. wyroku przez Sąd Administracyjny sygn. akt I SA/Gl 137/16 (sprawa ta dotyczy innego skarżącego - dopisek Sądu), I SA/Gl 162/15, stwierdzający uchybienia w działaniu Urzędu Skarbowego w Z., doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Powołany wyrok Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazywał na szereg nieprawidłowości powstałych w wyniku wszczęcia tego postępowania egzekucyjnego przez Urząd Skarbowy w Z. Jednakże straty poniesione przez spółkę w tym okresie, jak i uniemożliwienie w wyniku tego postępowania prawidłowego funkcjonowania spółki, przełożyło się na problemy z płynnością finansową (...)". Zatem przechodząc do motywów rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Gl 162/15 z dnia 29 września 2015 r., wskazać należy, że Sąd uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wyjaśnił, że spór toczy się w przedmiocie zasadności podniesionych przez skarżącą zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a to zarzutu: 1) braku wymagalności obowiązku, 2) braku doręczenia upomnienia oraz 3) zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zaskarżone zostało postanowienie wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów. Specyfika sprawy wiąże się ze zgłoszeniem zarzutów przez dłużnika zajętej wierzytelności, w stosunku do którego zostało wydane ostateczne postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Sąd wskazał, że odstępuje od oceny zaprezentowanych stanowisk stron sporu sądowego, ponieważ powodem usunięcia z obrotu zaskarżonego postanowienia jest okoliczność, iż NUS w Z. nieprawidłowo zidentyfikował swój status w egzekucji nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, a DIS tę wadliwość zaakceptował. Doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (utrzymania w mocy postanowienia, w stosunku do którego wniesiono zażalenie), w sytuacji nieuprawnionego zastosowania przez NUS w Z. art. 34 § 1 u.p.e.a. Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy NUS w Z. nie był wierzycielem lecz organem egzekucyjnym właściwym do rozpatrzenia zarzutów egzekucyjnych; w konsekwencji czego wydanie przez NUS w Z. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było nieuprawnione. W ocenie Sądu orzekającego w nn. sprawie, wyżej wskazana okoliczność nie podważa ustalenia organu podatkowego, że data 9 grudnia 2015 r. jest datą właściwą dla ogłoszenia upadłości spółki. Błędne działanie organu administracji publicznej, tj. NUS w Z. polegające na nieprawidłowym zidentyfikowaniu swojego statusu jako wierzyciela, nie mogło być powodem zaprzestania wykonywania przez spółkę swoich zobowiązań. A taką właśnie nieprawidłowość stwierdził Sąd w działaniu organu administracji publicznej. Ponownie należy wskazać, iż jak ustalono w sprawie, najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki powstałe po dacie 19 października 2015 r. (data objęcia funkcji prezesa zarządu spółki przez podatnika) obejmują zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 26 październik 2015 r. oraz za październik 2015 r. z terminem płatności 25 listopada 2015 r. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę niewypłacalności z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.) - liczony od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania, upłynął w dniu 9 grudnia 2015 r. tj. dwa tygodnie od dnia powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. z terminem płatności - 25 listopada 2015 r. Jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny, zatem wykazanie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. powoduje, że wykazanie drugiej z nich, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.), nie ma znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Jak ustalono skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 19 października 2015 r., a utracił prawo zarządu majątkiem spółki z dniem ogłoszenia jej upadłości, czyli z dniem 25 stycznia 2017 r. Natomiast przesłanka niewypłacalności spółki obligująca jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała w dniu 9 grudnia 2015 r., zatem skarżący był zobligowany do zgłoszenia wniosku w tym zakresie - czego nie uczynił. Zatem nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie "właściwym czasie", wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Nie dostarczono również żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W konsekwencji nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Zatem wypełniając zalecenia NSA, tut. Sąd po ustaleniu okoliczności fatycznych związanych z wadliwym działaniem organu administracji publicznej, tj. NUS w Z. ocenił, iż organ prawidłowo ustalił, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najdalej dzień 9 grudnia 2015 r. W tym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, a skarżący nie dostarczył żadnych dowodów, które świadczyłyby, że nie miał możliwości zrealizowania powyższego obowiązku we właściwym czasie. Ponownie zwrócić należy uwagę, że istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, była kwestia realizacji wytycznych wynikających z wyroku NSA w sprawie III FSK 377/23. Powołany na wstępie art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13). 6. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.