I SA/Gl 528/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. R. W. wnioskiem z dnia 10 grudnia 2008 r., który to wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu 17 grudnia 2008 r., zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W przedmiotowym wniosku wskazano co następuje. Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym (I grupa inwalidztwa) między innymi z powodu znacznego naruszenia narządu ruchu. Jest właścicielem pojazdu mechanicznego - samochodu osobowego. Z pojazdu tego korzysta w celach związanych z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, wskazane w zaleceniach i wskazaniach lekarzy prowadzących. Chciałby skorzystać za rok 2008 z ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto ze względu na swój stopień niepełnosprawności oraz rodzaj niepełnosprawności korzysta z pomocy osób trzecich - przewodników. Zatem chciałby skorzystać za rok 2008 z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 7a pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 w zw. z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczającymi przesłankami dla skorzystania w 2008 r. z ulgi podatkowej jest udokumentowanie: stopnia niepełnosprawności podatnika; faktu bycia właścicielem samochodu osobowego; skierowań na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne od lekarzy prowadzących, czy też koniecznym jest przedłożenie innych dodatkowych dokumentów np. faktur (rachunków) za paliwo, poświadczeń (a jeśli tak to w jakiej formie) z odbytych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, etc.?. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę normy art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczającymi przesłankami - w przypadku skorzystania z ulgi określonej w normie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2008 rok - jest wykazanie: niepełnosprawności w stopniu znacznym (I grupa inwalidztwa), faktu bycia właścicielem samochodu osobowego - wynikającego z dowodu rejestracyjnego pojazdu, skierowania od lekarzy prowadzących na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Podatnik podkreślił jednocześnie, iż jego poglądy podziela doktryna prawnicza - komentatorzy cytowanych powyżej zapisów ustawy, a także tworzący różnego rodzaju informatory dla osób niepełnosprawnych. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne -jest nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy art. 26 ust.1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14 , art. 26 ust. 7b, art. 26 ust. 13a, art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 7d , art. 26 ust. 7f , art. 26 ust. 7g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., wskazał, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, przy czym stosownie do uregulowań w/w art. 26 ust. 7c ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Powyższe nie oznacza jednak, iż organ podatkowy weryfikujący np. w trakcie czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego zeznanie roczne w zakresie poprawności dokonanych odliczeń, nie ma prawa domagać się od podatnika przedstawienia okoliczności związanych z ponoszonymi wydatkami. Organ podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że wydatki ponoszone tytułem używania samochodu w związku z przejazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie wymagają sformalizowanego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku np. rachunku, faktury, co oznacza, że w toku weryfikacji organowi podatkowemu można przedstawić każdy dowód świadczący o tym, że osoba niepełnosprawna istotnie poniosła wydatki w powyższym celu. Organ podatkowy bowiem jest uprawniony na podstawie Ordynacji podatkowej do żądania przedstawienia okoliczności poniesienia wydatku oraz udowodnienia faktu, który stanowi podstawę ulgi, np. potwierdzenia bycia właścicielem samochodu ale także uczestnictwa w niezbędnych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych. Podkreślono przy tym, iż sam fakt posiadania skierowania na zabiegi nie jest wystarczającą okolicznością potwierdzającą - udowadniającą , że taki wydatek został poniesiony. Zaakcentowano, iż z w/w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy wynika , że aby wydatki te mogły być odliczone muszą zostać faktycznie poniesione na używanie samochodu będącego własnością (współwłasnością) podatnika dla potrzeb związanych z przejazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Natomiast kwota w wysokości 2.280 zł stanowi górny limit przysługującej ulgi i nie jest to kwota odliczenia przysługująca podatnikowi bezwarunkowo, niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Konkludując organ podkreślił, iż koniecznym jest faktyczne korzystanie z samochodu w celu koniecznego przejazdu na te zabiegi i poniesienie związanych z tym wydatków oraz co najmniej uprawdopodobnienie poniesienia tych wydatków poprzez np. uzyskanie poświadczenia, że z zabiegów tych osoba niepełnosprawna korzystała, dostarczenie chociażby kserokopii karty zabiegów, wskazania świadków, którzy potwierdzą fakt uczestnictwa w zabiegach, przedłożenie zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach, natomiast kwota 2.280 zł nie jest odliczeniem z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa, lecz wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki nie podlegają odliczeniu. Nie godząc się z powyższą interpretacją, strona, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 26 ust. 7a pkt. 14, art. 26 ust. 7 c, art. 26 ust. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną i nieuzasadnioną wykładnię tych przepisów oraz naruszenie art. 69, art. 217 Konstytucji RP i art. 120, art.275 ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż osoba niepełnoprawna spełniająca przesłanki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej winna udokumentować korzystanie z samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne dokumentami, których obowiązek posiadania nie wynika z przepisów prawa. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania . W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności - art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako prawidłowe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami)-zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei w myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy o p.d.o.f. za wydatki uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych l lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do l grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280,00 złotych. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o p.d.o.f. za wydatki uważa się używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 złotych. Natomiast stosownie do przepisu art. 26 ust. 7c ustawy o p.d.o.f., podstawą do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. W niniejszej sprawie przedmiotem pytań wnioskodawcy będącej osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym było wypowiedzenie się przez organ do kwestii, iż uwzględniając treść art. 26 ust. 7a pkt 7 i pkt 14 w związku z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczającymi przesłankami do skorzystania z ulgi podatkowej w rozliczeniu za 2008 rok - jest wykazanie przez podatnika: niepełnosprawności w stopniu znacznym (I grupa inwalidztwa), faktu bycia właścicielem samochodu osobowego wynikającego z dowodu rejestracyjnego pojazdu, skierowania od lekarzy prowadzących na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Minister Finansów udzielając interpretacji uznał, iż wskazane stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Powołując art. 26 ust. 7c ustawy wskazał, iż co do zasady, wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie. Jednakże w odniesieniu m.in. do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zasada ta doznaje ograniczenia, gdyż ustawodawca wymogu takiego nie zawarł. To jednakże nie oznacza, iż do skorzystania z ww. ulgi podatkowej wystarczającym jest wykazanie faktu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa, bycia właścicielem samochodu osobowego jak również posiadania skierowania od lekarzy prowadzących na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne . Koniecznym jest bowiem faktyczne korzystanie z samochodu w celu koniecznego przejazdu na te zabiegi i przez to poniesienie związanych z tym wydatków oraz co najmniej uprawdopodobnienie organowi poniesienia tych wydatków poprzez przedłożenie np. uzyskanego poświadczenia, że z zabiegów tych osoba niepełnosprawna korzystała, przedłożenie kserokopii karty zabiegów, wskazania świadków którzy potwierdzą fakt uczestnictwa w zabiegach czy przedłożenie zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach . Organ zaś uprawnienie do weryfikacji prawidłowości dokonanych odliczeń ulg podatkowych wynikających z zeznania rocznego oparł o możliwość dokonania tego w ramach czynności sprawdzających, bądź w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Z cytowanych wyżej przepisów nie można bowiem wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa, posiadania samochodu osobowego i skierowania od lekarzy prowadzących na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na opłacenie przewodnika i używanie samochodu), lecz podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z zastosowaną w zeznaniu rocznym przez podatnika ulgą podatkową. Innymi słowy orzeczenie o niepełnosprawności, fakt posiadania własnego pojazdu, skierowanie od lekarza prowadzącego na niezbędne zabiegi leczniczo to warunki odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczeń omawianych wydatków o ile fakt ich poniesienia w jakikolwiek sposób uwiarygodni i uprawdopodobni. Sposób udokumentowania organowi tychże wydatków należy już bowiem do inicjatywy dowodowej podatnika. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 264119). Podobnie wypowiedział się w kwestii dokumentowania wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. I SA/Gd 996/07 (publ.LEX nr 491199). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 69 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż jest nietrafny. Zgodnie z tym przepisem osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Przepis ten odsyła jednak do ustaw: o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o świadczeniach rodzinnych. Skoro zatem powołany przepis odsyła do ustaw nie stosowanych przy udzielaniu niniejszej interpretacji indywidualnej zarzut jego naruszenia nie jest trafny. Chybionym jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne stanowiących formę ulg podatkowych, a także zasady i warunki dokonywania odliczeń z tego tytułu zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem zarzut zastosowania w niniejszej interpretacji indywidualnej rozszerzającej wykładni prawa nie jest zasadny. Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 120 i 275 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów organy działają na podstawie przepisów prawa, zaś zgodnie z art. 275 jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Z powołanych przepisów wynika zatem prawo organów do sprawdzenia w trybie czynności sprawdzających dokumentów poświadczających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Przy czym – jak wyżej nadmieniono- zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o p.d.o.f. prawo nie normuje rodzaju dokumentów wymaganych przy wydatkach, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 tej ustawy. Konsekwencją zatem nieokazania przez podatnika dokumentów, jako potwierdzających prawo do ulgi wobec organu wykonującego czynności sprawdzające - musi być uznanie złożonej deklaracji podatkowej za nierzetelną skutkującą brakiem prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.