I SA/Gl 528/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania prowadzonego z odwołania A sp. z o.o. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak: [...] do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik ww. decyzją określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2016 r., przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2021.685 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.) oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. od sierpnia do grudnia 2016r. oraz za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. i postanowił o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w ww. zakresie. 2.2. Od powyższej wniesiono odwołanie wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, w ramach którego przeprowadzono śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w P.. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, albowiem uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2020.1325 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.). 2.4. W zażaleniu od ww. postanowienia stwierdzono, że odmowa zawieszenia postępowania nie była zasadna, albowiem w sprawie w sposób istotny ograniczono postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy nie uprawdopodobniono nie tylko faktu istnienia zobowiązania podatkowego, ale również jego przybliżonej wysokości. Skoro organ skarbowy zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie M. S., to jedynie w wyniku postępowania karnego możliwe jest ustalenie czy powstało zobowiązanie podatkowe oraz jego wysokość. Tym samym zasadne staje się zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej, na obecnym etapie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w P.. 2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r. Jednocześnie w dniu [...] r. Dyrektor wydał decyzję znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] r. znak: [...], które doręczono Stronie w dniu [...]r. W uzasadnieniu wskazał, że w kontekście zarzutów i złożonego odwołania uznano, iż Spółka domagała się zawieszenia postępowania odwoławczego na gruncie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor podkreślił, że ustalenia organów podatkowych co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 o.p. są oparte o posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W tym postępowaniu organ podatkowy me bada istnienia obowiązku podatkowego — postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, które dopiero rozstrzyga w kwestiach należnego zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W kontekście powyższego uznano, że żądanie Spółki dotyczące zawieszenia prowadzonego postępowania z powodu ewentualnych braków dowodowych, tj. dotyczących kwestii zakończenia postępowania karnego, w ramach którego przeprowadzono śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w P., a więc ewentualnych dowodów, które powinny zostać rozstrzygnięte przez inny organ lub Sąd, od czego z kolei zdaniem Strony uzależnione jest rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy podatkowej, nie wypełnia przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., tym samym powodując konieczność odmowy zawieszania odwoławczego. Niezależnie od powyższego Dyrektor zauważył się, że w zażaleniu Spółka wprost zaznacza, że wniosek o zawieszenie postępowania i oczekiwanie na ustalenia postępowania karnego mają być swego rodzaju remedium na fakt nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka – M. S.. Tym samym postępowanie dowodowe prowadzone przez organy ścigania mają stanowić ekwiwalent środków dowodowych, które mógł przeprowadzić organ podatkowy, jednakże tego nie czyniąc. Okoliczność ta już sama w sobie nie pozwala uznać podnoszonej przez Spółkę przesłanki za zagadnienie wstępne. 3. Postepowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze Spółka, zaskarżając ww. postanowienie Dyrektora w całości, zarzuciła mu rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP, przejawiające się tym, iż organ podatkowy podejmując w skutek sygnalizacji organu śledczego kontrolę, niestarannie przeprowadził postępowanie dowodowe, wskutek czego podjęte przez niego ustalenia dotyczące przybliżonej wysokości uszczuplonego podatku nie zostały poprzedzone wszechstronnym zgromadzeniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ podatkowy zaniechał obowiązku przeprowadzenia postępowania według reguł przewidzianych w ordynacji podatkowej i ograniczył się do niezweryfikowanych przez Sąd orzekający okoliczności faktycznych, poczynionych w śledztwie Prokuratury Rejonowej w P. Podkreślono, że w toku prowadzonej kontroli zaniechano przesłuchania w charakterze świadka podmiotu uczestniczącego w kontrolowanych transakcjach i ograniczono się do pozyskania zeznań złożonych w toku śledztwa, które w ocenie Spółki miały charakter ogólnikowy i nie mogły stanowić podstawy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a żądanie strony skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie zostało uwzględnione. Ponadto postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone nierzetelnie, a ustalenia oparto na faktach, które nie zostały prawomocnie zweryfikowane przez Sąd. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do zaskarżonego postanowienia jak i decyzji wydanej w trybie art. 33 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). 2466528). Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. 4.3. Kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie Dyrektor, odmawiając zawieszenia postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 o.p. naruszył przepisy prawa, w tym art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i art. 7 Konstytucji RP przyjmując brak istnienia zagadnienia wstępnego. Skarżąca upatruje konieczność zawieszenia postępowania w okoliczności zrezygnowania przez Naczelnika przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – M. S.. Tym samym jedynie w wyniku postępowania karnego możliwe jest ustalenie czy powstało zobowiązanie podatkowe oraz jego wysokość. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w wyżej zakreślonych granicach wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - w którym ujęto przedmiotową przesłankę - organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie ww. przepisu uzależnione jest od łącznego wystąpienia przesłanek: 1) postępowanie administracyjne jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne,3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawie, Sąd podzielił pogląd Dyrektora, iż postępowanie administracyjne, do którego odnosiła swoje żądanie Spółka na dzień złożenia przedmiotowego wniosku było w toku. Pismem z dnia 23.10.2020 r. stanowiącym odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] r. znak: [...] zainicjowano postępowanie odwoławcze. Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, iż spełniona została pierwsza z ww. przesłanek zawieszenia postępowania w oparciu o omawiany przepis. W ocenie Sądu również pozostałe ww. przesłanki nie ziściły się w rozpoznawanej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniało zagadnienie wstępne warunkujące zawieszenie postępowania przez organ. W tej kwestii sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie i można przyjąć, że linia orzecznicza jest ugruntowana i nie wymaga szerszej argumentacji. W tych ramach Dyrektor trafnie przywołał wyroki WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2013 r., V SA/Wa 2701/12 czy WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 lipca 2020r. I SA/Lu 263/20, z których wynika, że przez zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ łub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się łub powstało w toku postępowania głównego. (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2020 r., I SA/O 145/20). Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2021 r. I SA/Łd 82/21, iż zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie miało wcześniej prawomocnie przesądzone. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego znaczenia nabierają tezy zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2021 r. I SA/Ol 48/21, które skład orzekający podziela i przyjmuje za własne. Otóż okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Tym samym nie doszło do ziszczenia się trzeciej przesłanki, albowiem trudno przyjąć, że wynik postępowania karnego nie przesądza o kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i określenia ich przybliżonej kwoty art. 33 o.p. 4.5. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty odnoszą się bezpośrednio do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją Naczelnika z dnia [...] r., a konkretnie do zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli i postępowaniu podatkowym transakcji zakupu towarów od kontrahenta M. S. jak i transakcji dotyczących sprzedaży tych samych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę za okresy objęte ww. decyzją, jako transakcji nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik ww. decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 33 § 4 o.p. określił w oparciu o dane z prowadzonych kontroli i postępowań przybliżoną kwotę zobowiązań oraz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy wskazane w sentencji tejże decyzji i dokonał ich zabezpieczenia. Niezależnie od powyższego nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje także cel i charakter postępowania, co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 33 o.p. Za utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznać należy, iż decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego (przywołany przez Dyrektora wyrok NSA z dnia 12.04.2018 r. I FSK 1170/16). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za Dyrektorem, za niezasadne żądanie zawieszenia prowadzonego postępowania z powodu istniejących w ocenie Skarżącej braków w materiale dowodowym, które powinny zostać przeprowadzone i rozstrzygnięte w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., a więc przez inny organ lub Sąd, od czego zdaniem Skarżącej uzależnione jest rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy podatkowej nie wypełnia przesłanek, które wymieniono w art. 201 § pkt 2 o.p. Kwestia ta, jak już wskazano, nie może zostać uznana za zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd determinuje możliwość rozstrzygania w sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dodać także należy, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka leży w gestii organu podatkowego, co oznacza, że oczekiwanie na przeprowadzenie go przez inny organ bądź sąd (w tym w ramach postępowania karnego) nie może być uznane za zagadnienie wstępne dla danej sprawy. Dotychczasowe rozważania prowadza do konkluzji, że nie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powołane powyżej wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.