I SA/Gl 529/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Stanisław Bogucki Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn od nabycia majątku w drodze darowizny w wysokości 3.545 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w dniu [...] wspólniczka spółki cywilnej A J.B. złożyła oświadczenie, że występuje ze spółki i rezygnuje z prawa żądania zwrotu wniesionego wkładu i udziału w ewentualnym wypracowanym zysku. Wystąpienie J. B. nie skutkowało rozwiązaniem spółki cywilnej. W wyniku wystąpienia ze spółki J.B. nie otrzymała zwrotu wniesionego wkładu ani żadnego ekwiwalentnego świadczenia i nie ubiegała się o taki zwrot. Organ pierwszej instancji zakwalifikował powyższą czynność dokonaną w spółce cywilnej jako umowę darowizny, której stronami byli J.B. jako darczyńca oraz K.P. jako obdarowany. Wartość przedmiotu darowizny, czyli wkładu pieniężnego wniesionego do spółki przez J.B. wynosiła [...] zł. Zatem od takiej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn organ pierwszej instancji ustalił stronom umowy podatek od spadków i darowizn – po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w III grupie podatkowej wynoszącej 4.607 zł – w wysokości 3.545 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do wniesionego przez pełnomocnika K.P. odwołania, w którym podniesiono, że w materiale dowodowym nie stwierdzono materiałów świadczących o dokonaniu darowizny zatem podatek od spadków i darowizn został wymierzony niesłusznie. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzając, że podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. Następnie zauważono, że stosownie do art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślono, że J.B. występując ze spółki cywilnej A pozostawiła wniesiony wkład pieniężny do rozdysponowania według swobodnego uznania wspólnikom. Zatem bezspornie dokonała bezpłatnego świadczenia na rzecz K.P. kosztem swojego majątku. W dalszej części uzasadnienia przywołano treść art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, według którego, wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki cywilnej K.P. i P.P. winni byli w myśl art. 871 § 1 Kc zwrócić występującej ze spółki J.B. cały wniesiony wkład. Nie uczynili jednak tego, a zgodnie z wolą J.B. cały wkład objął wspólnik K.P. wobec czego nie zmniejszył się również majątek spółki. Skonstatowano, że obdarowany uzyskał ewidentne przysporzenie majątku poprzez powiększenie swoich udziałów w spółce i wobec tego należało uznać powyższą czynność przejęcia wkładów jako darowiznę. Podkreślono, że przyjęcie powyższej darowizny nastąpiło w aneksie do umowy spółki sporządzonym przez pozostałych wspólników. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że przywoływany w odwołaniu art. 862 Kc nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ J.B. wystąpiła ze spółki, natomiast przywołany przepis dotyczy wniesienia do spółki własności rzeczy przez wspólnika będącego w spółce lub wstępującego do niej. W podsumowaniu stwierdzono, że mając na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące darowizny i spółki cywilnej należało uznać, że decyzja Urzędu Skarbowego w L. ustalająca podatek od spadków i darowizn od nabycia majątku w drodze darowizny jest prawidłowa. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik K.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem była – zdaniem skarżącego – próba wyeliminowania pełnomocnika z postępowania. Wyrażono pogląd, że materiał zgromadzony w sprawie całkowicie wyklucza fakt występowania w sprawie takiej instytucji prawnej jak darowizna z uwagi na brak oświadczenia woli w formie pisemnej lub dorozumianej. Stwierdzono, że na skutek powyższego ma zastosowanie sytuacja określona w art. 862 Kodeksu cywilnego i według tego przepisu organ winien analizować i oceniać stan prawny, okoliczności i fakty zaistniałe w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga K.P. nie może skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż decyzja nie narusza prawa. Bezspornym w sprawie jest, że aneksem do umowy spółki cywilnej A z dnia [...]. wprowadzono jako trzeciego wspólnika P.P. na rzecz którego przeniesiono na zasadzie darowizny wartość wkładu określonego załącznikiem do umowy. W rezultacie udziały poszczególnych wspólników wynosiły: P.P. 1%, J.B. 20%, K.P. 79% (k.4 akt administracyjnych). Bezspornym również jest, iż w dniu w dniu [...] wspólniczka spółki cywilnej A J.B. złożyła oświadczenie, że rezygnuje z udziałów, a tym samym w pracach spółki. W kwestii rozliczeniowej dotyczącej aktywów i pasywów J.B. złożyła oświadczenie, że nie wnosi żadnych roszczeń na zasadzie wzajemności. Odnośnie 20% udziałów i wpisowego pozostawiła wspólnikom do ich wewnętrznych rozstrzygnięć i podziału, co pozostali wspólnicy przyjęli do wiadomości i zaakceptowali własnoręcznymi podpisami (k. 5 akt administracyjnych). Z aneksu do umowy spółki z dnia [...] wynika, że wspólnicy spółki wyrazili zgodę na rezygnację z uczestnictwa w spółce J.B. zaś J.B. przekazała swe udziały wartości [...] zł na rzecz wspólnika K.P., który oświadczył, że je objął. W związku ze zmianą udziały wspólników wyniosły: P.P. 79%, K.P. 21% (k. 6 akt administracyjnych). W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że J.B. wniosła do spółki wkład w wysokości [...] zł. W tych okolicznościach rację mają organy podatkowe, które stwierdzają, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma unormowanie art. 871 §1 i 2 Kc. Zgodnie z tym przepisem, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 Kc). Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kc). Oczywiście opisywane roszczenia występującego wspólnika w przypadku zysku zerowego lub straty mają charakter iluzoryczny. Może nawet zajść sytuacja odwrotna, polegająca na obowiązku pokrycia części strat spółki, także przez wspólników ustępujących, chyba, że w umowie spółki wspólnik został zwolniony od obowiązku pokrywania strat spółki. Zwrócić należy uwagę na fakt, że w umowie spółki udziały wspólników ukształtowane zostały na wzór udziałów w spółce kapitałowej. Tak określony udział J.B. wskazuje jaką część majątku spółki musi otrzymać w przypadku wystąpienia ze spółki. Organy podatkowe analizując oświadczenie J.B. dotyczące wystąpienia ze spółki i rezygnacji ze zwrotu wniesionego wkładu słusznie uznały, że czynność powyższa miała charakter darowizny. Według art. 888 § 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie na rzecz obdarowanego może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności, wierzytelności) na zapłacie pewnej sumy pieniężnej, ustanowieniu praw majątkowych, zwolnienia obdarowanego z długu, zniesieniu prawa obciążającego rzecz należącą do obdarowanego (np. hipoteki). Darowizna prowadzi więc z jednej strony do zmniejszenia majątku darczyńcy, a z drugiej do powiększenia aktywów majątkowych obdarowanego lub do zmniejszenia jego pasywów (Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, "Zobowiązania – część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. BECK W-wa 2001, s. 64). J.B. występując ze spółki cywilnej A, pozostawiła wniesiony wkład pieniężny do rozdysponowania według swobodnego uznania wspólnikom. Zatem bezspornie dokonała bezpłatnego świadczenia na rzecz K.P. kosztem swojego majątku. Zgodnie z wolą J. B. cały wkład objął wspólnik K.P. wobec czego nie zmniejszył się również majątek spółki. Obdarowany uzyskał ewidentne przysporzenie majątku poprzez powiększenie swoich udziałów w spółce i wobec tego słusznie uznano powyższą czynność przejęcia wkładów jako darowiznę. Przyjęcie powyższej darowizny nastąpiło w aneksie do umowy spółki sporządzonym przez pozostałych wspólników. Według postanowień art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne, zaś zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne, zaś zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje w chwili złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Skoro zatem J.B. dokonała w formie pisemnej bezpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz K.P. udziału w spółce cywilnej - to czynność ta ma cechy darowizny (art. 888 § 1 i art. 890 § 1 k.c.). K.P. przejął udziały spółki z dniem [...] (oświadczenie i aneks umowy spółki z [...]) - wobec tego mimo niezachowania formy aktu notarialnego przy składaniu oświadczenia o darowiźnie i wobec przejęcia darowizny, powstał z tym dniem obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn przewidziany w cytowanej ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. Przypadająca na obdarowanego wartość części udziału w spółce wyniosła [...] zł. Zatem organ podatkowy prawidłowo od takiej kwoty, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ustalił stronom umowy podatek od spadków i darowizn. Chybiony jest zarzut skargi, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 862 Kc. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Cytowany przepis dotyczy bowiem odpowiedzialności za wady wkładu rzeczowego w spółce cywilnej. Nie zasługują wreszcie także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał bowiem żadnych konkretnych okoliczności, z których wynikałoby, iż stanowisko organów podatkowych naruszyło obowiązujące prawo. W podsumowaniu należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).