I SA/Gl 529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w B. (dalej: "podatnik", "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1, § 3 i § 3a oraz art. 207, 210, 211 i 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej: o.p.), oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej: u.p.t.u.) określił skarżącej: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł (w miejsce deklarowanej kwoty [...] zł) oraz - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł (w miejsce deklarowanej kwoty [...] zł). Rozstrzygnięcie to wieńczyło postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, które zostało wszczęte [...] r. U podstaw tej kwalifikacji legło ustalenie, że skarżąca nie skorygowała wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, gdyż nie zmieniła swojego stanowiska w zakresie obejmującym zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu faktur VAT, które miały dokumentować nabycie przez nią od B P. W. z siedzibą w G. (dalej również: "wystawca faktur") grodzic typu Larsen G-62, podczas gdy, zdaniem organu, transakcje te były nierzetelne, ponieważ towar nie pochodził od dostawcy wymienionego na fakturach, a skarżąca nie dokonywała ich w dobrej wierze. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji i uznanie prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Stwierdził, że decyzja ta narusza art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ została wydana w oparciu o niezupełny materiał dowodowy i przy przyjęciu założeń, które są błędne. W kwestii braku kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego autor odwołania za niedopuszczalną uznał rezygnację z dowodu z przesłuchania wystawcy faktur, a posiłkowanie się w tym względzie zeznaniami złożonymi w toku innych postępowań i pisemnymi wyjaśnieniami tej osoby uznał za niewystarczające. Zwrócił również uwagę na wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, wskazując, że poczynione przez organ ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, które dowody uznano za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówiono. W tym kontekście za godne uwagi uznał także podkreślenie, że z niezrozumiałych względów organ dał wiarę pisemnym wyjaśnieniom M. Z. z 30 maja 2016 r., w których skarżącą wskazano jako podwykonawcę usług świadczonych przez wystawcę faktur, a pominął, że w dniu [...] r. świadek ten zeznał, iż nie pamięta ani żadnego podwykonawcy, ani tego, by miała nim być skarżąca. Zdaniem odwołującego się miało to istotne znaczenie o tyle, że M. Z. reprezentował C Sp. z o.o. w S., która na mocy umowy zawartej z D S.A. w G. (dalej: D S.A.) w dniu 18 września 2012 r. stała się głównym wykonawcą rozbiórki komór dokowych, a zatem prac, w których realizacji (jako podwykonawca) brał udział wystawca faktur, od którego skarżąca kupiła sporne grodzice. W ocenie autora odwołania kwestionowanie możności świadczenia tych usług przez wystawcę faktur tylko z tego powodu, że wbrew postanowieniom umownym i treści art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. – dalej: k.c.) główny wykonawca nie zgłosił go jako podwykonawcy jest niezasadne, albowiem nie ma to znaczenia dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, które w praktyce tak właśnie są kształtowane. Oparcie natomiast ustaleń, że podwykonawcą tym była również skarżąca nastąpiło na podstawie zeznań świadków (w tym, m. in. wspomnianego M. Z.) w ogóle nie biorących udziału w ustaleniu warunków transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcą faktur. Tego zaś, że transakcje te dotyczyły jedynie nabycia spornych grodzic nie kwestionowali ani A. G. czy M. S. (inni podwykonawcy zatrudnieni przy wydobywaniu grodzic), ani wystawca faktur, czy nawet sam główny wykonawca. W konsekwencji za nieuprawnione należało uznać twierdzenie, że skarżąca była podwykonawcą usług świadczonych przez wystawcę faktur na rzecz wyżej opisanego głównego wykonawcy prac rozbiórkowych i świadomie uczestniczyła w transakcji o pozornym charakterze. 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, jak również poczynione w jego ramach ustalenia, w tym te dotyczące transakcji pomiędzy wystawcą faktur a: 1) podatniczką 2) głównym wykonawcą oraz 3) E Sp. z o.o. w G., od którego sporne grodzice miały zostać zakupione (wg twierdzeń P. W.). Dalej organ odwoławczy przytoczył brzmienie oraz omówił znaczenie przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w sprawie. Przystępując z kolei do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, stwierdził, że choć sporne grodzice istniały i znalazły się w posiadaniu skarżącej, to jednak ich sprzedawcą nie mógł być wystawca faktur, czyli P. W., a skarżąca powinna była mieć świadomość tego, że zawierane z nim transakcje mają charakter nierzetelny. Uzasadniając słuszność swego stanowiska, organ odwoławczy odnotował, że wystawca faktur nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie grodzic od E Sp. z o.o. w G.. Co równie istotne, ten rzekomy sprzedawca został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r., od sierpnia 2012 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych i faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek działalności. Z kolei już w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec wystawcy faktur stwierdzono, że faktury wystawione przezeń na rzecz podatniczki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ odwoławczy powtórzył argument, że ani wystawca faktur, ani skarżąca nie uzyskali zgody głównego wykonawcy na prowadzenie prac. Z treści zawartych umów nie wynikało z kolei, by właścicielem wydobytych grodzic miał stać się główny wykonawca czy wystawca faktur. Taka ewentualna sprzedaż nie została też ujęta w jakiejkolwiek fakturze. W obrocie pozostaje natomiast faktura z dnia [...] r., nr [...], z której wynika, że grodzice te kupiła F Sp. z o.o. w G.. Uwadze organu odwoławczego nie umknęło też spostrzeżenie, że mało wiarygodne i całkowicie nieuzasadnione ekonomicznie jest, by wystawca faktur rzeczywiście nabył grodzice za cenę [...] zł i jednocześnie sprzedał podatniczce za cenę [...] zł, to jest kwotę o [...] zł mniejszą. Następnie organ odwoławczy odnotował, że rola skarżącej w zakresie prowadzonych prac rozbiórkowych sprowadzała się do wyjęcia grodzic z doku na nabrzeże, co było realizowane m. in. z pomocą podwykonawców dysponujących odpowiednim sprzętem (dźwigiem, pontonem). Kwalifikacji jakości grodzic dokonywał wcześniej wspomniany A. G.(inny podwykonawca głównego wykonawcy). Płatność za grodzice skarżąca realizowała przelewem na rachunek bankowy wystawcy faktur. Grodzice wydawano jej dopiero po stwierdzeniu wpływu środków, a faktury wystawiano później i przesyłano e-mailem. Co nie mniej istotne, osoby działające w imieniu skarżącej nigdy nie spotkały wystawcy faktur, nie wiedziały też, gdzie znajduje się biuro prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa. G. C. (prezes zarządu skarżącej) wprost przyznał, że kontrahenta tego zna "tylko z faktur" zaś sprawdzenie jego rzetelności zostało ograniczone do zapoznania się z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego brak dalszej weryfikacji wystawcy faktur należało uznać za niezrozumiały tym bardziej, że skarżąca brała udział w wydobywaniu grodzic i w tym zakresie współpracowała z podwykonawcami, wśród których nie było wszak tego podmiotu gospodarczego. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy za niewątpliwe uznał, że kwestionowane transakcje pomiędzy wystawcą faktur a skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast sama skarżąca nie dopełniła należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji tego kontrahenta. Tym samym, jako prawidłowe ocenił określenie jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Zarazem jako chybione ocenił formułowane w tym względzie zarzuty, wskazując, że w świetle całokształtu ujawnionych okoliczności nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Kończąc, organ odwoławczy wskazał natomiast na dopuszczalność merytorycznego załatwienia niniejszej sprawy podatkowej, wskazując, że w dniu [...] r. podatniczce a w dniu [...] r. pełnomocnikowi podatniczki zostało doręczone zawiadomienie o wszczęciu – nadal toczącego się – dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wystąpił o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił: 1) naruszenie art. 120,121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wadliwą ocenę zebranych dowodów w tym pominięcie zeznań i wyjaśnień A. G, M. S. i G. C., jak też pominięcie rodzaju przedmiotu transakcji i okoliczności im towarzyszących, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że transakcje zakupu przez skarżącą od B P. W. nie były dokonywane w dobrej wierze przez skarżącą, podczas gdy okoliczności danej sprawy przywołane w niniejszej skardze wskazują, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy o niewłaściwych działaniach B P. W.; 2) naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie w swoich ustaleniach, że zgodnie z umową z [...], pkt 8.7 Warunków Ogólnych, stanowiących element umowy według § 2 Umowy, Podwykonawca (tj. B P. W.) na bieżąco zobowiązany był wywozić i utylizować odpady oraz śmieci, a po zakończeniu robót miał usunąć nadmiar materiałów i uporządkować przekazaną mu część budowy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że B P. W. nie mógł przenieść na skarżącą spółkę własności larsen/grodzic ponieważ nie dysponował takim towarem; 3) w związku z powyższym z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał, że w wyniku nieprawidłowych ustaleń doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich niezastosowanie wobec przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez wystawcę i nie dają odbiorcy faktury, tj. skarżącej, prawa do odliczenia kwoty podatku, podczas gdy na podstawie obiektywnych przesłanek występujących w danej sprawie skarżąca nie miała świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez P. W. mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta, a nadto wskazano, że zgodnie z postanowieniami umowy z dnia [...] r. pomiędzy B P. W., a C Sp. z o.o., P. W. był uprawniony do zagospodarowania odpadów, których pojęcie wobec szerokiego spektrum umowy obejmowało także grodzice/larseny; 4) naruszenie art. 6471 k.c. poprzez jego błędną interpretację wskazującą, że pod względem podatkowym należy przyjąć, iż niedochowanie obowiązków wskazanych w art. 6471 k.c. służy ukryciu faktycznych podwykonawców, podczas gdy niedochowanie wymogów wskazanych w art. 6471 k.c. skutkuje brakiem solidarnej odpowiedzialności po stronie inwestora i wykonawcy za zobowiązania wykonawcy względem podwykonawcy z tytułu należnego wynagrodzenia za roboty budowlane; wskazane naruszenie art. 6471 k.c. miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ organy niezasadnie przyjęły, że stanowi ono okoliczność obciążającą, co skarżąca kwestionuje. W rozwinięciu skargi powtórzono argumenty podniesione w odwołaniu. Szczególnie zaakcentowano, że wystawca faktur brał udział w pracach rozbiórkowych (jako podwykonawca głównego wykonawcy), zaś o możności zakupienia od niego grodzic poinformował ją M. S. (również będący podwykonawcą głównego wykonawcy) i to według procedur ustalonych przez tę osobę następowała realizacja transakcji ich nabycia. Na tej podstawie, zdaniem autora skargi, nie sposób było uznać, że wystawca faktur jest podmiotem nierzetelnym, natomiast realizowanie płatności przed wystawieniem faktur, brak odroczenia terminu płatności, czy też ograniczenie kontaktów handlowych do rozmów telefonicznych i korespondencji e-mailowej nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości z uwagi na incydentalny charakter współpracy i odległość dzielącą kontrahentów. Nie mniej istotne jest także to, że sam wystawca faktur, co wynika z jego zeznań, uznawał siebie za osobę uprawnioną do dysponowania wydobytymi grodzicami, a słuszność tego jego przekonania potwierdzają postanowienia zawartych umów, z których wynika, że to na podwykonawcy spoczywa obowiązek wywozu i utylizacji odpadów, i które – wbrew twierdzeniom organów – nie wskazują na to, by rzeczy te stanowiły własność głównego wykonawcy. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika spółki, znane, nie budzące wątpliwości pochodzenie grodzic, ustalenie szczegółów kupna tego towaru z reprezentantem głównego wykonawcy, wydanie tych rzeczy według procedury z nim ustalonej przy udziale innych osób, którym sprzedawca był znany i wreszcie incydentalny charakter transakcji nie pozostawiają wątpliwości co do istnienia dobrej wiary skarżącej, zaś przyjęcie odmiennego założenia stanowi wyłącznie wynik braku wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej kwalifikacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) została oddalona. 5. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy 13 faktur dokumentujących dostawę larsenów, wystawionych w sierpniu i wrześniu 2013 r. przez B P. W.. W ocenie organu, podatnik w sposób nieuprawniony odliczył podatek wynikający z tychże faktur VAT, gdyż towar zakupiony przez skarżącą nie pochodził od dostawcy wymienionego na fakturach. Organ stwierdził ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności i nie podjął działań w celu weryfikacji kontrahenta, a tym samym upewnienia się czy realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Sąd stwierdza, że stan faktyczny kontrolowanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, następnie wyczerpująco zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stanowił też podstawę niniejszego wyroku. 6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazany ostatnio przepis, wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w określonym w nim przypadku, konkretyzuje zatem realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż stanowi on specyficznego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na regulację ustawy. Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86, poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm. – dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazuje bowiem na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego w fakturach nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o podatku od towarów i usług, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z takich faktur wynikałoby z zasad ogólnych tego podatku. Pogląd, że na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną i - co należy podkreślić w realiach tej sprawy - zrealizowaną przez jej wystawcę, należy uznać za ugruntowany. Należy też odnotować, że do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji odnosi się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przykładowo jego tezy wynikające z wyroków z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Analiza tychże orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112 (jak i jej poprzedniczki VI Dyrektywy), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid). Niemniej jednak, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. nie dostarczono w ogóle towaru albo nie wykonano w ogóle usługi, co w tej sprawie nie miało miejsca, bowiem skarżąca towar otrzymała, tyle tylko, że - jak ustaliły organy, a co aprobuje Sąd - z innego źródła niż wystawca faktury (faktur). Konkludując, należy stwierdzić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. 7. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie dokonał na rzecz podatnika sprzedaży towarów w nich opisanych. W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedmiotowe faktury (wskazane na str. 9-10 decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomy dostawca podatnika faktycznie nie nabywał towarów wykazanych na fakturze, a więc nie mógł dokonywać dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz podatnika, a jego działalność ograniczała się do wystawiania swoim kontrahentom faktur VAT potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez B P. W.. Do takiego wniosku prowadzi szereg okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym ustaleń tych dokonano w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się poza fakturami VAT i zeznaniami prezesa skarżącej spółki oraz innych świadków, także informacje i materiały pochodzące z innych postepowań podatkowych, tj. postępowania prowadzonego wobec C sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., czy postępowania prowadzonego wobec P. W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. W ocenie Sądu, te dowody poddane zostały rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione. Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, aby dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Zatem nie chodzi o to, czy sporne transakcje zostały zrealizowane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów lub usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. 8. W realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że skarżąca nabyła towar (larseny) i to ustalenie Sąd aprobuje. Jednakże, sam fakt posiadania przez podatnika towaru nie dowodzi tego, że zakupił go od kontrahenta widniejącego na spornej fakturze, jako jego sprzedawca. W analizowanym przypadku, przeciwko temu, że dostawcą larsenów był podmiot widniejący na fakturach, to jest B P. W. przeczą bowiem okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowy. Ustalono bowiem, że P. W.: 1) Wystawił skarżącej spółce faktury dotyczące zakupu larsenów, które jak wyjaśnił, zakupił od spółki E, która je wydobyła i następnie po selekcji jakościowej odsprzedała firmie P. W.. 2) Przy czym, P. W. nie złożył dokumentów źródłowych potwierdzających zapisy dokonane w ewidencjach zakupu VAT, nie złożył też duplikatów faktur wskazanych w ewidencji zakupu. 3) Z protokołu badania ksiąg podatkowych m. in. ewidencji zakupu za III kwartał 2013 r. sporządzonego w dniach [...] r. do [...] r. przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że badane księgi nie odzwierciedlają rzeczywistości, tzn. są nierzetelne w całości poprzez wykazanie w nich faktur, których podatnik nie posiada. 4) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją ostateczną z [...] r. za okresy: I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz III kwartał 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił P. W. wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych w III kwartale 2013 r. faktur VAT przez B P. W. na rzecz m. in. skarżącej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez B P. W. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Ponadto stwierdzono, że wszystkie zapisy dokonane przez P. W. w ewidencjach sprzedaży za cztery kwartały 2012 r. oraz III kwartał roku 2013 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. 5) Na podstawie ustaleń dokonanych w spółce E, stwierdzono, że nie ma dowodów na to, iż P. W. zawarł jakiekolwiek transakcje i w jakimkolwiek zakresie ze spółką, bowiem E Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT [...] Urzędu Skarbowego w G. z dniem 11 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. E Sp. z o.o. od sierpnia 2012 r. nie składała żadnych deklaracji VAT-7, wynajmowała pomieszczenia w G. przy ul. [...] jedynie w okresie od 15 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. Wielokrotnie podejmowano bezskuteczne próby kontaktu z prezesem tej spółki. Prezes spółki E T. M. zeznał, że sprzedał udziały w spółce w roku 2012 lub 2013 , a spółka faktycznie nie rozpoczęła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnego obrotu. Sąd podziela więc stanowisko organów, że skoro B P. W. nie dysponował nabytym towarem, oczywistym jest, że nie mógł dalej odsprzedać go skarżącej spółce. Co za tym idzie, przedstawione przez spółkę faktury zakupu są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiot objęty fakturowaniem, tj. grodzice (larseny) pochodziły z rozbiórki dokonanej w Porcie [...]. w 2013 r. Prace rozbiórkowe prowadzone były w związku z przetargiem ogłoszonym przez D S.A. na realizację: "Rozbiórki komór dokowych przy [...] w Porcie [...].". Głównym wykonawcą robót na podstawie umowy z [...] r. był podmiot C sp. z o.o. Z przedmiotowej umowy wynikało, że C sp. z o.o. miała zagospodarować wszystkie materiały pochodzące z rozbiórek we własnym zakresie zgodnie z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2010 r. poz. 1243, ze zm.). Przez podwykonawców miał zostać zrealizowany następujący zakres prac: wykonanie projektu i uzyskanie wszelkich pozwoleń, roboty podwodne, pirotechniczne, atestacyjne, usunięcie ścian szczelnych, usługi sprzętowo transportowe - pontony, dźwig, usuwanie i utylizacja gruzu i odpadów, sprzęt dodatkowy, usuwanie resztek po dokach. Nalży zgodzić się z organem, że na wątpliwości dotyczące faktycznej współpracy spółki C z firmą B P. W. wskazuje także, choć drugoplanowo, działanie spółki, które było niezgodne z zawartą z D S.A. umową. Z przedmiotowej umowy wynikało bowiem, że wykonawca zobowiązany był do postępowania zgodnego z postanowieniami zawartymi w art. 6471 k.c. oraz zasadami określonymi w § 3 ust. 6, tj. do każdej faktury wykonawca zobowiązany był dołączyć oświadczenia każdego z podwykonawców o uregulowaniu wszystkich należności za wykonaną przez niego część przedmiotu umowy. Spółka C miała obowiązek otrzymania zgody inwestora, tj. D S.A. za zatrudnienie podwykonawcy, czego nie uczyniła. Wykonawca - spółka C, reprezentowana przez pełnomocnika M. S. zawarła [...] r. umowę podwykonawczą z B P. W.. Przedmiotem tej umowy były roboty określone w załączniku nr 3, tj.: uszczelnienie bram doku, wypompowanie wody, utrzymanie osuszanych komór dokowych, rozbiórka stropu i ścian zabetonowanych komory pomp, rozbiórka górnej żelbetowej warstwy dna doku i usuniecie gruzu, usunięcie zasypu wypełniającego z grodzi zewnętrznej, demontaż bram dokowych i górnych. Spółka C nie zgłosiła w formie pisemnej D S.A., że podwykonawcą był B, co było wbrew postanowieniom ww. umowy (§ 5 ust. 11). Podobne ustalenia zawierała również umowa pomiędzy C Sp. z o.o. a B Sp. z o.o., z której wynikało ponadto, że brak pisemnej zgody wykonawcy uważać się będzie za sprzeciw wykonawcy, co do zawarcia takiej umowy. Należy zauważyć, że C Sp. z o.o. nie posiadała również pisemnej zgody inwestora na wykonanie robót podwykonawczych przez B P. W.. Brak zgody inwestora D S.A. stanowiło naruszenie art. 6471 k.c. Wbrew zarzutom skargi, co Sąd akcentuje, z treści umowy zawartej pomiędzy C Sp. z o.o. a B P. W. nie wynikało, aby po wykonaniu ww. usług P. W. miał się stać właścicielem larsenów. Natomiast zgodnie z umową z [...] r. właścicielem pozyskanych materiałów rozbiórkowych, w tym grodzic (larsenów) była spółka C tj. główny wykonawca. Ze złożonych wyjaśnień spółki C (pismo z dnia 30 maja 2016 r.) podpisane przez prezesa zarządu M. Z. wynika, że larseny zostały sprzedane firmie F sp. z o.o. C sp. z o.o. nie wystawiała faktur VAT na sprzedaż larsenów dla B P. W.. Z umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy C sp. z o.o. a B P. W. nie wynika także, aby po wykonaniu usług P. W. stał się właścicielem larsenów. Z kolei P. W. wyjaśnił, że faktury dla skarżącej spółki dotyczą sprzedaży larsenów stalowych, które spółka E wydobyła i następnie po dokonaniu selekcji jakościowej sprzedała jego firmie. Odnośnie do transakcji z E Sp. z o.o. P. W. wyjaśnił, że pośredniczył w sprzedaży larsenów pomiędzy spółką E a nabywcą – czyli skarżącą. Spółka E była podwykonawcą B P. W. i ze względu na długotrwały okres jej działania stała się wiarygodnym partnerem wykonawczym prac budowlanych i wykonawczych w Porcie [...]., jednakże na tę okoliczność nie została spisana żadna umowa. W tym miejscu należy zauważyć, że E Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT [...] Urzędu Skarbowego w G. z dniem [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. E Sp. z o.o. od sierpnia 2012 r. nie składała żadnych deklaracji VAT-7. M. S. zawierając umowę podwykonawczą z firmą P. W. na wykonanie usług o wysokiej wartości, nie miał wiedzy czy P. W. kogoś zatrudniał, jakim parkiem maszynowym dysponował i jakie uprawnienia posiadał. Brak jest również dowodów potwierdzających, że P. W. zatrudniał jakiekolwiek osoby, a całość zleconych prac (objętych umową podwykonawczą z C sp. z o.o.) była powierzona wykonawcy E sp. z o.o. Nie ma też dowodów potwierdzających park maszynowy, którym dysponował P. W., niezbędny do wykonania powierzonych usług. Nie ma również dowodów potwierdzających rodzaj, zakres i miejsce wykonania prac, brak jest harmonogramu wykonania prac, o którym mowa w umowie podwykonawczej, nie ma protokołów zdawczoodbiorczych, kosztorysów lub innych dowodów potwierdzających sposób kalkulacji cen usług. Poza tym, z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej C sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. wynika, iż faktury VAT wystawione za wykonanie usług w nich opisanych wystawione przez B P. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ani przez B P. W. ani przez E sp. z o.o. Stwierdzono również, że P. W. kupił od E sp. z o.o. usługi i materiały na podstawie czterech faktur VAT na łączną wartość brutto [...] zł. Jednocześnie P. W. wystawił fakturę VAT z dnia [...] r. dokumentującą sprzedaż na rzecz podmiotu ze S. na wartość brutto [...] zł. Powyższe oznacza, że P. W. kupił usługi i materiały od spółki E za wartość [...] zł, które dalej odsprzedał za wartość [...] zł, tj. o [...] zł taniej niż kupił. Powyższe pozbawione było uzasadnienia ekonomicznego i podważa wiarygodność tych transakcji. Także w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. wydanej wobec P. W. wynika, że P. W. w okresie od stycznia 2012 do marca 2013 r. nie dokonał zakupu usług według faktur wystawionych przez E sp. z o.o., gdyż nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że usługi wskazane w tych fakturach zostały przez niego wykonane. Brak jest również dowodów potwierdzających jaki miałby być zakres usług według faktur wystawionych przez E sp. z o.o. oraz gdzie miałyby być wykonane, co skłania do tezy, że ten podmiot wystawił fikcyjne faktury. Z wyjaśnień P. W. złożonych 29 listopada 2016 r. wynika, że nie wie, jakie prace były wykonane w III kwartale 2013 r. przez tę spółkę. Nie wie również, które faktury dotyczyły usług, a które sprzedaży towarów, w tym zakupu larsenów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomy dostawca podatnika, P. W., faktycznie nie nabywał towarów wykazanych na fakturze (larsenów), a więc nie mógł dokonywać dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącej spółki. 9. Z uwagi na to, że określony w spornych fakturach towar został nabyty przez skarżącą, z tym, że jego dostawa nie mogła być zrealizowana przez wystawcę tychże faktur, aktualizuje się, stosownie do orzecznictwa TSUE, konieczność zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary po stronie podatnika. Chodzi więc o ustalenie czy podatnik wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Inaczej mówiąc, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje działań kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. W.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka (ściśle: jej reprezentanci) dochowała należytej staranności i podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiążą się z nadużyciem. Należy zgodzić się z oceną organu, że wymienione w uzasadnieniu decyzji elementy świadczą o braku należytej staranności po stronie spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła roboty w Porcie [...]. Podczas tych prac, do kierownika robót W. Z. zgłosił się A. G.z firmy G z ofertą wydobycia i sprzedaży grodzic stalowych z doku. Dalsze rozmowy o ewentualnym odkupieniu larsenów prowadził G. C. (prezes skarżącej) z M. S. z firmy C i A. G. z firmy G. Negocjacje odbywały się na miejscu przy remoncie Portu [...] w G.. Rola skarżącej spółki sprowadzała się do wyjęcia grodzic z doku na nabrzeże i ich posegregowaniu. Firma korzystała przy tym z pracy nurków, wynajęła dźwig i ponton, zaangażowani w pracę byli pracownicy skarżącej. Po wyciągnięciu grodzic, główny technolog robót A. G. z firmy G kwalifikował jakość grodzic i na tej podstawie firma B P. W. wystawiała faktury. Grodzice mogły opuścić nadbrzeże przemysłowe dopiero w momencie zapłaty za fakturę firmie B P. W.. A. G. z firmy G każdorazowo taką wpłatę potwierdzał telefonicznie i dopiero po potwierdzeniu samochody z towarem mogły opuścić nadbrzeże. Z akt sprawy wynika również, że ze strony skarżącej zarówno prezes G. C., jak i kierownik robót W. Z., nie podjęli żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności firmy B P. W.. Nigdy nie spotkali się z P. W., nawet go nie widzieli, nie mają też wiedzy gdzie mieściło się jego biuro. G. C. stwierdził, że firmę P. W. poznał "tylko z faktur". Rozmowy handlowe dotyczące transakcji z P. W. były prowadzone z M. S. z firmy C oraz A. G. z firmy G. Skarżąca nie zawarła z B P. W. pisemnej umowy za zakup larsenów (pomimo znacznej wartości przedmiotu, łącznie [...] zł brutto). Sąd podziela też stanowisko organu, że wątpliwości co do legalności transakcji, powinny jawić się także z uwagi na nienaturalność handlową przebiegu transakcji. Towar po dokonaniu przelewu przez skarżącą na wskazane konto opuszczał nadbrzeże po potwierdzeniu przez A. G z firmy G, że pieniądze wpłynęły na konto B. Następnie B P. W. przesyłał e-mailem fakturę VAT. Powyższe powinno wzbudzić podejrzenia i skłonić skarżącą do weryfikacji kontrahenta, tym bardziej, że skarżąca uczestniczyła w pracach związanych z wydobyciem larsenów i prowadziła rozmowy dotyczące ich zakupu z przedstawicielami innych firm - M. S. z firmy C i A. G. z firmy G. Zastanawiający jest także sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń z B P. W.. Larseny nie mogły opuścić Portu [...]. bez uprzedniego potwierdzenia, że dokonano zapłaty za niego, natomiast sama faktura wystawiana była później. W związku z powyższym, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Z wyjaśnień G. C. prezesa zarządu skarżącej wynika (przesłuchanie [...] r.), że jedynym źródłem wiedzy o kontrahencie był wydruk z CEIDG, który P. W. przesłał pocztą elektroniczną wraz z pierwszą fakturą. Wystarczającą rekomendacją dla zawieranych transakcji była znajomość z M. S. z firmy C i A. G. z firmy G. Pomimo tego niezwykle odformalizowanego sposobu przeprowadzania transakcji, skarżąca nie zadbała o zawarcie umów z dostawcą, nie sprawdziła kontrahenta w sposób określony w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Słusznie organ zwrócił uwagę, że o braku należytej staranności wskazuje także brak zbadania wiarygodności biznesowej kontrahenta. Trafne jest zatem stanowisko organu, że w przedstawionych okolicznościach zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B P. W., albowiem nawet jeśli skarżąca nie miała świadomości udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, to z pewnością przy dołożeniu minimalnych aktów staranności z pewnością utwierdziłaby się w przekonaniu, że dostawy mają na celu popełnienie nadużyć, a więc są dokonane w celach nieuczciwych w zakresie podatku VAT. Sama analiza wydruku z CEIDG powinna skłonić podatnika do lepszej weryfikacji, gdyż wpis dawał podstawę do podejrzeń w stosunku do nowego kontrahenta, ponieważ P. W. realizował inny rodzaj działalności gospodarczej niż wskazany w PKD (według wpisu: przeważająca działalność gospodarcza 70.22 "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania"). Gdyby zatem w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik podjął próbę nawiązania bezpośredniego kontaktu z P. W., mógłby zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem dokonującym oszustwa gospodarczo-podatkowego. Tym bardziej, że jak już wskazano powyżej, rozmowy handlowe dotyczące wydobycia i zakupu larsenów były prowadzone z przedstawicielami innych podmiotów: M. S. z firmy C oraz A. G. z firmy G. To powinno wzbudzić podejrzenia strony, że inny pomiot negocjował warunki, a inny dokonał fakturowania za sprzedaż. Podobnie inna osoba była obecna podczas załadunku larsenów - A. G.z firmy G, który weryfikował długość i ilość grodzic. Podatnik nie miał wiedzy na czyje zlecenie ta osoba weryfikowała towar i od kogo otrzymywała informacje o wpływie płatności na konto bankowe. Nie pozostaje także bez znaczenia, że w niniejszej sprawie, transakcje w których uczestniczyła skarżąca, były obarczone wysokim ryzykiem. Dostawy złomu i stali często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie stalą, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kontrahentów nie dzieliła odległość [...] km, bowiem z akt sprawy (zeznania świadków A. G. i M. S.) wynika, że P. W. był obecny w Porcie [...]. podczas prac rozbiorowych, zaś z zaświadczenia z CEIDG wynika, że głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej B P. W. była G. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć – co właśnie dotyczy skarżącej w realiach tej sprawy. Innymi słowy w "złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, ale także i ten (jak w tym przypadku skarżąca), kto takiej wiedzy nie posiada, na skutek swego niedbalstwa. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 10. Organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadził z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p. nakazującym organowi zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ odwoławczy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić musi określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 19 października 2018 r., I GSK 824/16). W świetle ustaleń, udokumentowanych obszernie w aktach sprawy oraz opisanych w decyzji organu, skarżąca przy dochowaniu nawet zwykłej staranności miała albo powinna mieć uzasadnione i obiektywne przesłanki wskazujące na nierzetelność kontrahenta P. W., jednak nie dochowała staranności (należytej) w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie mają na celu nadużycia. Argumentacja skarżącej w tym zakresie ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W prowadzonym postępowaniu przeanalizowano w szczególności okoliczności zawieranych transakcji, postawę prezesa skarżącej spółki oraz sam przebieg transakcji (okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem P. W., brak podpisania umów, sposób płatności, a także czynności weryfikacyjne kontrahenta). Nie sposób się również zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej dnia [...] r. pomiędzy B P. W., a C Sp. z o.o., P. W. był uprawniony do zagospodarowania odpadów, których pojęcie, zdaniem strony, obejmowało także grodzice (larseny). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż strona bezzasadnie utożsamia odpady z materiałami pochodzącymi z rozbiórek. Po drugie z umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy zamawiającym D S.A., a wykonawcą firmą C sp. z o.o., załącznika nr 1 do ww. umowy stanowiącego szczegółowy zakres i warunki realizacji "Rozbiórki doków i zabezpieczenie nabrzeża [...] - w punkcie 2.2.4 opisującego etap II prac, zawarto stwierdzenie, że wykonawca zagospodaruje wszystkie materiały pochodzące z rozbiórek we własnym zakresie zgodnie z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Z powyższego wynika, że do zagospodarowania materiałów upoważniona była C sp. z.o.o., co potwierdził D S.A. za pismem z 20 kwietnia 2016 r. Po trzecie, przecież sam P. W. wyjaśnił, że faktury dla skarżącej spółki dotyczą sprzedaży larsenów stalowych, które spółka E wydobyła i następnie po dokonaniu selekcji jakościowej sprzedała jego firmie. Niezależnie od tego, że ta relacja P. W. jest niewiarygodna (co wyżej już wykazano), trzeba zasygnalizować, że gdyby było jak twierdzi skarżąca, iż prawo do dysponowania grodzicami P. W. czerpał z postanowień umowy z [...] r. pomiędzy nim a spółką C, to nie miałby powodów, aby w tej mierze, jako źródło prawa do dysponowania tym towarem wskazywać spółkę E. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, który dotyczy 6471 k.c. Argument organów, że niedochowanie obowiązków wskazanych w tym przepisie służyło ukryciu faktycznych podwykonawców pod względem podatkowym, był tylko jednym z szeregu elementów całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, nie miał charakteru decydującego, lecz przeciwnie, w ocenie Sądu, była to okoliczność drugorzędna. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w skardze, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono kwestii sprzedaży przez C sp. z o.o. rok później larsenów spółce F za fakturą z dnia [...] r., Sąd wskazuje, że przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego nie była weryfikacja transakcji pomiędzy spółką C a spółką F. To czy ta faktura była rzetelna, nie ma znaczenia dla sprawy niniejszej, w której kategorycznie ustalono, że skarżąca spółka nabyła towar, ale nie od podmiotu, który widnieje na fakturach jako jego dostawca. 11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.