I SA/Gl 541/04

Dnia 3 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży w 1998 r. 50% udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej, objętej księgą wieczystą KW numer [...], położonej w gminie Z. oraz 50% udziału w budynkach i budowlach posadowionych na tej działce na kwotę 8.000 zł. Do wymienionej sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków doszło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] (Repertorium [...] nr[...]). W dniu [...] A. D. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie, informujące o tym, że w dniu [...] doszła do skutku umowa sprzedaży nieruchomości i, że osiągnął z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Wymienionym oświadczeniem podatnik zobowiązał się przeznaczyć powyższą kwotę na remont i modernizację mieszkania w ciągu 2 lat od daty sprzedaży, "tj. do dnia [...] r." Aktem notarialnym z dnia [...] (Repertorium [...]) A. D. nabył wspólnie z L.L. (po ½ części) od Miasta C. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonej w C. pomiędzy ulicami W. i P., z przeznaczeniem na wybudowanie domu mieszkalno usługowego. Nabycie przez A. D. nastąpiło za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego z żoną D. D. Przed podpisaniem aktu notarialnego nabywcy (A. D. i L. L. )wpłacili łącznie kwotę [...] zł. (po [...] zł. na każdego z nabywców), co stanowiło pierwszą roczną opłatę z tytułu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wydatek w kwocie [...] zł., poniesiony przez A. i D.D. na nabycie ½ udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w C. pomiędzy ulicami P. i W., uznając iż wydatek ten został poniesiony po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży w/w udziału w nieruchomości położonej w gminie Z.. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z "błędnym uzasadnieniem faktycznym do wydania decyzji odmownej oraz niewłaściwej ocenie momentu dokonania transakcji sprzedaży". Strona podkreśliła, że przedmiotem sporu jest termin dokonania sprzedaży "pierwotnej nieruchomości" oraz podniosła, że przeniesienie własności na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] było dokonane pod warunkiem zapłaty w konkretnym dniu przez kupującego ceny. W jej ocenie powyższe przeniesienie dokonane zostało dopiero w dniu [...], że od tego dnia stało się skuteczne. Zdaniem podatnika dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od daty [...], a nie daty sporządzenia aktu notarialnego (tj. [...] ). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek tej, ustalony w formie 10-procentowego ryczałtu od uzyskanego przychodu, płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Mając na względzie przedstawioną regulację prawną, organ odwoławczy podkreślił, iż nie spełnienie powyższego warunku powoduje konieczność zapłaty podatku, najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że dwuletni termin, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie, należało liczyć od dnia dokonania sprzedaży, tj. od dnia [...], a nie [...], kiedy nastąpiło uregulowanie przez nabywcę ceny sprzedaży. Organ podkreślił, że umowa sprzedaży ma charakter konsensualnej czynności prawnej, a zatem dochodzi do skutku przez samo złożenie oświadczeń woli przez strony i to niezależnie od tego czy cena sprzedaży została uiszczona, a rzecz wydana nabywcy. Podniesiono też, że zgodnie z art. 19 w związku z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, uzyskania przychodu następuje w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia, przy tym źródle przychodu, jest więc moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Odnosząc się do kwoty [...] zł., wpłaconej na rzecz Miasta C. przed zawarciem aktu notarialnego z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze powyższa suma została uregulowana w dwóch ratach przez spółkę cywilną A, reprezentowaną przez A. D. i L. L.: pierwsza rata – [...] zł. w dniu [...], druga rata – kwota [...] zł. w dniu [...]. Organ odwoławczy podniósł, że pierwszą ratę wpłacił tytułem wadium L. L. w imieniu spółki B S.C., drugą – w imieniu A S.C. – A. D. i L. L.. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień pełnomocnika A. D., iż na wpłatę kwoty [...] zł., połowę stanowiła część przypadająca na tego podatnika, pochodząca ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Organ, w oparciu o treść dowodu wpłaty, stwierdził iż kwotę [...] zł. wpłacił nie A. D. i, a L. L.. Natomiast, dokonaną w dniu [...], wpłatę kwoty [...] zł., uznano za spóźnioną. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej "w kwestii naruszenia zasady dowolności oceny materiału dowodowego", naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w związku z błędnym uzasadnieniem faktycznym do wydanej decyzji, poprzez niewłaściwą ocenę momentu dokonania transakcji sprzedaży. Strona skarżącą, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zaakcentowała że przedmiotem sporu jest termin dokonania sprzedaży "pierwotnej nieruchomości". W dalszym ciągu uznaje się, iż przeniesienie dokonane zostało w dniu [...], tj. dniu uregulowania ceny sprzedaży i wydania w posiadanie przedmiotu umowy, a nie w dniu [...], tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Pełnomocnik zaznaczył, że dwuletni okres, o którym mowa w przepisie podatkowym, powinien być liczony od dnia rzeczywistego zakończenia transakcji przeniesienia własności, tj. od dnia spełnienia przez kupującego warunku zapłaty, który – w ocenie strony skarżącej – był niezbędnym do dokonania sprzedaży. Strona jest zdania, że skoro jedynym elementem spornym jest data sprzedaży, to zgodnie z wykładnią celowościową należy przyjąć, iż warunek zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej został spełniony, ponieważ skarżący wydatkował środki na cele określone w ustawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła na jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko w sposób analogiczny do podanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia problemu wynikłego na tle interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), związany z różną oceną – na tle bezspornych ustaleń stanu faktycznego - kwestii spełnienia warunków uzyskania przez podatnika, przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Ustosunkowując się na wstępie do zarzutu strony skarżącej odnośnie tego, iż organy podatkowe dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej winny posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią celowościową, Sąd nie podzielił tego wywiedzionych z tej tezy wniosków. Przede wszystkim przyjmuje się, iż normy stanowiące o prawach i obowiązkach winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998, nr 2, poz. 43). Omawiany przepis nie budzi takich wątpliwości, wyraźnie wskazując, iż warunkiem uzyskania przez podatnika ulgi (zwolnienia z obowiązku uiszczenia 10-procentowego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) jest wydatkowanie w ściśle określonym celu środków uzyskanych ze sprzedaży i to w terminie dwóch lat do dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej wypływa dodatkowy warunek, który musi zostać spełniony przez podatnika. Zryczałtowany 10-procentowy podatek od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Reasumując, podstawą uzyskania przez podatnika ulgi podatkowej, polegającej na zwolnieniu z obowiązku uiszczenia 10-procentowego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c), jest łączne spełnienie przez niego trzech warunków: 1) złożenie w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda on na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, 2) faktyczne wydatkowanie w/w przychodów na cel lub cele w sposób enumeratywny wymienione w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (m.in. na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego), 3) wydatek, o którym mowa w pkt 2 musi zostać poniesiony w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Reguły rozumowania a contario prowadzą do wniosku, iż nie złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o pdoof , wyda on na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy, pozbawia go w sposób definitywny prawa do ulgi podatkowej, wymienionej w art. 21 ust. 1 w związku z art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy podatkowej. Czternastodniowy termin, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie, podobnie jak dwuletni termin wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), należą do kategorii terminów materialnoprawnych, których przekroczenie w sposób definitywny pozbawia podatnika prawa do dokonania określonej czynności lub skorzystania z uprawnienia. W odróżnieniu od terminów procesowych, terminy materialnoprawne nie mogą zostać przywrócone. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż czynność prawna, od której należało liczyć w/w terminy (zarówno 14-dniowy, jak i dwuletni), tj. dokonanie sprzedaży, nastąpiło w dniu sporządzenia i podpisania notarialnej umowy sprzedaży - [...]r. Skoro podatnik stosowne oświadczenie złożył dopiero w dniu [...], nie został zachowany 14-dniowy termin wynikający z art. 28 ust. 2, w związku z czym podatnik z tego tylko powodu pozbawił się uprawnienia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Sąd nie podziela przy tym stanowiska strony skarżącej, iż dniem sprzedaży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy podatkowej, jest dzień uregulowania przez kupującego ceny sprzedaży i wydanie kupującemu nieruchomości w posiadanie, a nie dzień zawarcia umowy sprzedaży. Pełnomocnik podatnika wywodzi, że umowę notarialną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i prawa własności podpisano pod warunkiem dokonania zapłaty. Jak słusznie zaakcentował organ odwoławczy, umowa sprzedaży ma charakter konsensualnej czynności prawnej, a zatem dochodzi do skutku przez samo złożenie oświadczeń woli przez strony i to niezależnie od tego czy cena sprzedaży została uiszczona, a rzecz wydana nabywcy. Oświadczenia woli stron (sprzedającego i kupującego) zostały wyraźnie zaznaczone w treści aktu notarialnego z dnia [...]. Zgodnie z art. 19 w związku z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, uzyskania przychodu następuje w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia, przy tym źródle przychodu, jest więc moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie, czy też dzień wydania przedmiotu transakcji w posiadanie nabywcy. Brak możliwości dokonania sprzedaży nieruchomości "pod warunkiem" wynika wprost z reguł prawa cywilnego. Zgodnie z art. 157 § 1 kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu (wyjątek od tej zasady dotyczy np. warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości objętej prawem pierwokupu, ale tego typu sytuacje nie zachodzą w omawianej sprawie). Z kolei art. 237 k.c. wskazuje, iż do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)