I SA/Gl 542/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 10 sierpnia 2007 r. podatnik pan W. W. reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że podatnik – w roku 2004 – pełnił służbę wojskową jako żołnierz zawodowy poza granicami kraju. Płatnik A w W. pobrał od podatnika i wpłacił na rzecz Skarbu Państwa kwotę [...]zł, a podatnik z tytułu dopłaty do podatku wynikającego z zeznania rocznego uiścił kwotę [...]zł. Podatnik zauważył, że od 1 stycznia 2004 r., w wyniku zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był nienależnie pobierany przez płatnika podatek od wypłacanej mu należności zagranicznej. Jego zdaniem należność zagraniczna nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej co oznacza, że należność zagraniczna stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem stwierdzenie, że należność zagraniczną, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jako dodatek zagraniczny jest nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odmówił panu W. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolne od opodatkowania są: "wartości świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Jak wynika z przepisów wykonawczych kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej spełniają jedynie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu ds. zagranicznych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wymienionych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie spełniał, a więc jego żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004, wobec nie zaistnienia przesłanek z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, nie może zostać uwzględnione. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł także, że należność zagraniczna winna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny w służbie zagranicznej. Według organu wynika to z analogicznego sposobu jej naliczania oraz ubruttowienia, od początku 2004 r., tak jak w przypadku dodatku zagranicznego. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w który wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2004. Ponadto podniósł, że podatnik w 2004 r. pełnił służbę w B w B. i jednocześnie pełnił, jako polski żołnierz, służbę w C w H., a w żadnym razie nie pełnił służby w centrali A z siedzibą w W. Wskazał, że B z siedzibą w B. było i jest jednostką budżetową posiadającą siedzibę poza terytorium kraju. W okresie pełnienia wskazanej służby wypłacano podatnikowi należność zagraniczną. W ocenie odwołującego się płatnik bezpodstawnie uznał, że należność zagraniczna otrzymywana z tytułu pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa jest równoznaczna z dodatkiem zagranicznym wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pobrał od tejże należności zagranicznej podatek. W odniesieniu do podatnika będącego żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju zastosowanie ma ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak też rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Zgodnie z tymi przepisami żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze i należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Pojęcie dodatku zagranicznego pojawia się natomiast w art. 29 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej, który to dodatek przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, nie zaś żołnierzowi zawodowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej stwierdził, że podatnik pełniąc służbę poza granicami państwa, bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, był żołnierzem zawodowym otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie, w postaci należności zagranicznej, stanowiące przychód z wykonywanej pracy. Wynagrodzenie to nie było wypłacane przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami kraju. Ponadto w ocenie organu odwoławczego podatnik nie był ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W tym zakresie organ odwoławczy miał na uwadze ustawę o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698), a nadto rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. ( Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ) i z dnia 25 maja 2004 r. ( Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ) w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa oraz ustawę o służbie zagranicznej. Zdaniem organu odwoławczego z przepisu § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. ( Dz. U. Nr 122, poz. 1333) nie wynika by przedstawicielstwa wojskowe miały status jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wyraził również pogląd, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej polegała na jego doprecyzowaniu przez dodanie słów "należność zagraniczna". Wskazał przy tym na zasadę powszechności opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan W. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) i przyjęcie, że W. W. nie pełnił w 2004 r. służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą, a wypłacone mu należności nie korzystały w 2004 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy oczywiście nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że na mocy decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] pan W. W. został wyznaczony do pełnienia służby w C w H. Wszyscy żołnierze oddelegowani do pracy w strukturach NATO pełnili i pełnią służbę bezpośrednio w B z siedzibą w B. ( m.in. poprzez podległe mu zespoły łącznikowe ). Żołnierze służby czynnej, również ci oddelegowani do prac w sztabach sojuszniczych, zawsze pełnią służbę w polskich strukturach wojskowych. Innymi słowy służba w C w H. nie wpływała w żaden sposób na fakt, iż pan W. W. służył w B w B. Z całą pewnością podatnik nie pełnił służby w A w W. Skarżący zauważył, że B było ( i jest nadal ) jednostką budżetową rozliczającą się w ramach tej części budżetu państwa, której dysponentem był Minister Obrony Narodowej. Powołując się na przepis art. 18 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych stwierdził, że każda jednostka organizacyjna, utworzona przez właściwego Ministra i rozliczając się w ramach budżetu na zasadach opisanych w art. 18 wskazanej ustawy była jednostką budżetową. Następnie zacytował - § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. ( Dz. U. Nr 122, poz. 1333 ze zm.) w którym postanowiono, iż planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych, zwanych dalej "placówkami", są wyszczególnione w układzie wykonawczym dysponenta części budżetowej, któremu podlegają placówki, zwanego dalej "dysponentem głównym". Zdaniem skarżącego brzmienie tych przepisów wyraźnie wskazuje, że B z/s w B. było i jest jednostką budżetową posiadającą siedzibę poza terytorium kraju. Ponieważ służba wojskowa żołnierza zawodowego to jeden z rodzajów zatrudnienia należy przyjąć, że w 2004 r. W. W. był zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej posiadającej siedzibę poza terytorium kraju i spełniał w ten sposób wszystkie przesłanki podmiotowe wymagane do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wyjaśnił, że od 19 sierpnia 2002 r. do 30 czerwca 2004 r. należność zagraniczną wypłacono na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Natomiast z dniem 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna wypłacana jest na mocy art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ). Zdaniem skarżącego pobranie podatku od należności zagranicznej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. nastąpiło bezpodstawnie. Płatnik błędnie bowiem uznał, że należność zagraniczna otrzymywana z tytułu pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa jest równoznaczna z dodatkiem zagranicznym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej i polega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wyraził pogląd, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, jak też świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca wykluczył z omawianego zwolnienia jedynie niektóre świadczenia tj. wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłek chorobowy i macierzyński. Przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, w odniesieniu do podatnika będącego żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju zastosowanie ma zarówno ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak i powołane wcześniej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Skarżący przytoczył treść art. 102 ust. 1 i 3 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 lit. a i § 3 wskazanego wyżej rozporządzenia, w których mowa o "należności zagranicznej". Zauważył, że pojęcie dodatku zagranicznego pojawia się natomiast w art. 29 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej i nie obejmuje żołnierza zawodowego. Proste zestawienia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej oraz przepisów do których odsyła, a dotyczących statusu podatnika jako żołnierza zawodowego – według skarżącego – w oczywisty sposób wyklucza możliwość utożsamiania należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym, co uniemożliwia jej zakwalifikowanie jako świadczenia opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi również zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, z której można wywieść bezwzględny zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego nie tylko poprzez wydawanie przepisów wykonanych, lecz także poprzez przekładanie wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną przepisów ustaw podatkowych. Strona skarżąca wskazała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono stanowisko zgodne z prezentowanym przez skarżącego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że podatnik jest żołnierzem zawodowym otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie, które nie jest wypłacone przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami kraju, zaś pracodawcą podatnika nie było B w H. lecz Minister Obrony Narodowej. W piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę i uzupełnił własną argumentację co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu stron była kwestia kwalifikacji prawnej przychodu, określonego jako "należność zagraniczna", otrzymywanego w 2004 r. przez podatnika, żołnierza zawodowego, wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami kraju. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że w latach 2002 – 2005 pan W. W. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami kraju, na stanowisku kierowcy w C w H. w Niemczech, bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Do służby tej został wyznaczony na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]. Poza sporem było również, że z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju podatnik w 2004 r. otrzymał określoną kwotę pieniężną – "należność zagraniczną", wypłaconą przez A w W., która jako płatnik pobrała odpowiednie zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 12, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dalej ustawa podatkowa opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zaś w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stosunek służbowy jest źródłem przychodów, a za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń ( art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej ). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku służbowym ( art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej). Do połowy 2004 r. służbę wojskową żołnierzy zawodowych regulowała ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. ( t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), która utraciła moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z 2003 r.), dalej ustawa wojskowa. Ustawa określa m.in. zasady otrzymywania uposażenia i innych należności pieniężnych przez żołnierzy zawodowych. W rozumieniu tej ustawy określenie żołnierze zawodowi oznacza żołnierzy powołanych do zawodowej służby wojskowej i pełniących tę służbę na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej ( art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy wojskowej). Stosunek służbowy zawodowej służby wojskowej powstaje w drodze powołania ( art. 9 ust. 1 ustawy wojskowej ). Żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa ( art. 24 ust. 1 ustawy wojskowej ). Podobny zapis zawierała ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. ( art. 20a ust. 2 ), która w art. 20 a ust. 4 dawała Radzie Ministrów delegacji ustawową do określenia w drodze rozporządzenia m.in. uprawnień i obowiązków żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami Państwa. W zakresie uposażenia żołnierzy zawodowych ustawa ta odsyłała do ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy ( t.j. Dz. U. z 1992 r. nr 5, poz. 18 ). Zgodnie z art. 25 tej ostatniej ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. W wykonaniu delegacji Rada Ministrów wydała w dniu 5 grudnia 2000 r. stosowne rozporządzenie. W ustawie z 2003 r. zapisano, że żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie ( art. 71 ust. 1 ustawy wojskowej). Z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje tylko jedno uposażenie ( art. 72 ust. 2 ustawy wojskowej ). Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze, a w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna ( art. 102 ust. 1,2 i 3 ustawy wojskowej ). W myśl art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy wojskowej należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa stanowią inną należność pieniężną, którą otrzymuje żołnierz zawodowy. Na podstawie art. 162 ust. 4 tej ustawy Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) dalej rozporządzenie z 2004 r. Do ustalenie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe m.in. w międzynarodowych strukturach wojskowych stosowało się do dnia 31 grudnia 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) dalej rozporządzenie z 2000 r. Stosownie do treści § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 2000 r. określało ono uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzyrządowych strukturach wojskowych. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi, o którym mowa w powołanym przepisie, przysługiwało uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej ( § 2 ust. 1 ). Żołnierz, taki otrzymał m.in. należność zagraniczną ( § 3 pkt 1 rozporządzenia z 2000 r.). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia żołnierzowi o którym mowa w § 1 pkt 1 przysługuje (...) należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu odpowiednich mnożników – stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403). Na podstawie powołanego wyżej przepisu Prezes Rady Ministrów w dniu 23 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówkach zagranicznych ( Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Ustawa o służbie zagranicznej w art. 27 ust. 1 stanowi, że wynagrodzenie członków służby zagranicznej składa się z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, z tym że członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego przysługuje dodatek służby zagranicznej z tytułu posiadanego stopnia dyplomatycznego. W 2004 r. wynagrodzenie członków korpusu służby cywilnej regulował m.in. Rozdział 7 "Uprawnienia członka korpusu służby cywilnej" ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 384 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie stosowało się do żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych ( art. 3 ustawy o służbie zagranicznej ). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że żołnierz zawodowej służby wojskowej pozostaje w stosunku służbowym. Z tego tytułu otrzymuje uposażenie i inne należności pieniężne. W roku 2004 z uwagi na treść § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymywali w czasie pełnienia tej służby, należności pieniężne, w tym należność zagraniczną, w wysokości określonej w rozporządzeniu z 2000 r. Na wskazane stanowisko mógł być wyznaczony wyłącznie żołnierz, a więc osoba pozostająca w stosunku służbowym. Otrzymana przez żołnierza należność zagraniczna była wypłacana w złotych lub innej walucie ( § 6 rozporządzenia z 2000 r. i z 2004 r.). Tym samym stanowiła rodzaj wypłaty pieniężnej wynikającej ze stosunku służbowego w jakim pozostawał żołnierz otrzymujący taką należność. Innymi słowy należność zagraniczna, w przypadku żołnierzy, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2000 r. stanowiła w istocie wynagrodzenie, przypisane do konkretnego stanowiska służbowego zajmowanego przez żołnierza, wyznaczonego na to stanowisko, w czasie pełnienia służby poza granicami państwa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie był on "pracownikiem" polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Został bowiem wyznaczony na stanowisko służbowe ( kierowcy ) bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, a nie w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy międzynarodowych strukturach wojskowych. Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa ( Dz. U. z 2000 r. nr 115, poz. 1197 ze zm.), uchylonego z dniem 1 lipca 2004 r., na stanowiska służbowe do pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy wyznaczał Minister Obrony Narodowej ( § 2 ust. 1 rozporządzenia ) po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw zagranicznych ( § 2 ust. 3 rozporządzenia ). Stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ujęte zostały w etatach "Wykaz stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa", prowadzonych przez Ministra Obrony Narodowej ( § 4 ust. 2 rozporządzenia ). W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz podlegał Ministrowi Obrony Narodowej ( § 5 ust. 1 rozporządzenia ). Podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz podlegał również przełożonym określonym przez organizację międzynarodową lub międzynarodową strukturę wojskową – w przypadku pełnienia służby na stanowisku służbowym bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, a w sprawach narodowych – starszemu oficerowi narodowemu ( § 5 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia ). Żołnierz zajmujący stanowisko służbowe opisane w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenie nie podlegał polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu ( § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). W myśl § 19 ust. 3 wymienionego rozporządzenia upoważnienie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa określają odrębne przepisy. Odrębne przepisy to między innymi przepisy rozporządzenia z 2000 r. Poczynając od 1 lipca 2004 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowiło, iż wyznaczenie żołnierza zawodowego (...) do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. w polskich przedstawicielstwach wojskowych oraz bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych ( § 3 ust. 1 pkt1 i 2 rozporządzenia ). Stanowisko te ujmuje się w etatach "Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa prowadzonych oddzielnie dla wymienionych w ust. 1 stanowisk służbowych ( § 3 ust. 2 rozporządzenia). W czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz podlega Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, z zastrzeżeniem ust. 2, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania ( § 8 ust. 1 rozporządzenia ). Podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz podlegał również polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu w przypadku pełnienia służby na stanowisku w polskim przedstawicielstwie wojskowym (...) lub przełożonym określonym przez międzynarodową strukturę wojskową – w przypadku pełnienia służby na stanowisku bezpośrednio w takiej strukturze, a w sprawach narodowych – starszemu oficerowi narodowemu ( § 8 ust. 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia ). W 2004 r. od dnia wejścia w życie ustawy wojskowej do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem, które w sprawie nie miało znaczenia, wyznaczał lub kierował Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego ( art. 24 ust. 2 ustawy wojskowej ). Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy wojskowej w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy podlega organowi, który wyznaczył lub skierował go do tej służby. Podczas wykonywania zadań służbowych poza granicami państwa żołnierz zawodowy może podlegać, w zależności od miejsca pełnienia zawodowej służby wojskowej, również innym przełożonym. Stanowisko służbowe w rozumieniu cytowanej ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. ( t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.) to przewidziane w etacie jednostki organizacyjnej miejsce żołnierza zawodowego w hierarchii służbowej jednostki ( art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy ), zaś stanowisko służbowe - w brzmieniu ustawy wojskowej, to usytuowanie żołnierza zawodowego w hierarchii służbowej jednostki organizacyjnej ( art. 6 ust. 1 pkt 3 ). W czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy podlegał organowi, który wyznaczył lub skierował go do tej służby. Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy wojskowej wypłaty uposażenia oraz innych należności, o których mowa w art. 73, w tym związanych z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, dokonuje jednostka wojskowa lub instytucja cywilna, na której zaopatrzeniu finansowym żołnierz pozostaje. Jednostką wojskową w rozumieniu tej ustawy jest jednostka wojskowa, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) oraz jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowane, przedsiębiorstwa państwowe, dla których jest on organem założycielskim, oraz komórki organizacyjne Ministerstwa Obrony Narodowej ( art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy wojskowej ). Przewidziane w ustawie uprawnienia i obowiązki dowódców jednostek wojskowych w stosunku do żołnierzy zawodowych pełniących zawodową służbę wojskową w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (...) oraz komórkach organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej – przysługuje odpowiednio dyrektorom (...) tych jednostek i komórek organizacyjnych. Poza sporem było, że przedmiotowe świadczenie wypłacała A w W. będąca jednocześnie płatnikiem. Jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju podatnik został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i objął nowe stanowisko służbowe za granicą bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Pełniąc służbę na tym stanowisku pozostawał w stosunku służbowym na etacie prowadzonym przez Ministra Obrony Narodowej. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa podlegał Ministrowi Obrony Narodowej ( do 30 czerwca 2004 r.) oraz Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego ( od 1 lipca 2004 r.), a ponadto "podczas wykonywania zadań służbowych" przełożonym określonym przez międzynarodową strukturę wojskową, a w sprawach narodowych – starszemu oficerowi narodowemu. Skoro podatnik pozostawał na etacie określonym w "Wykazie" prowadzonym przez Ministra Obrony Narodowej dla zajmowanego przez podatnika stanowiska służbowego, a stanowisko to ujęte zostało w grupie stanowisk tworzących jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej (Załącznik do Obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 marca 2002 r. – M.P. 2002 r. Nr 12, poz. 217, z dnia 21 lipca 2003 – M.P. 2003 Nr 38, poz. 561 oraz z dnia 3 listopada 2004 r. – M.P.2004 r. Nr 48, poz. 830 ), inną niż polskie kontygenty wojskowe, polskie przedstawicielstwa wojskowe czy zespoły łącznikowe, przy czym nie podlegał tym przedstawicielstwom lub zespołom, nie był na ich etacie, to tym samym nie mógł być traktowany jako pracownik polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Stosunek służbowy wiązał podatnika wyłącznie z podmiotem, który wyznaczył go do pełnienia służby poza granicami kraju, a zajmowane przez niego stanowisko występujące w "Wykazie Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa", wchodziło w skład jednostki organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Nawet gdyby uznać, że podatnik pełnił służbę bezpośrednio w B w B. stanowiącym jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Polski ( tak wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 906/06 ) to i tak okoliczność ta nie miała znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( tak wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSk 779/06). Stosując wykładnię systemową omawianego przepisu nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w ustawie o służbie zagranicznej, ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu przepisów ustawy wojskowej. Uwzględniając istotę i funkcję świadczenia w postaci dodatku zagranicznego oraz należności zagranicznej uregulowanych przepisami ustaw o służbie zagranicznej i w służbie wojskowej można stwierdzić, że spełniają one tożsame cele i brak racjonalnych przesłanek do odmiennego ich traktowania. Rozbieżności w nazewnictwie świadczeń, w istocie tożsamych, nie może powodować różnych skutków podatkowych, ich odmienną kwalifikację podatkową. Dlatego też literalna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. prowadząca do wniosku, że należność zagraniczna odmiennie niż dodatek zagraniczny korzysta z ustanowionego tym przepisem zwolnienia podatkowego jest nieuzasadnione i sprzeczne z intencjami ustawodawcy. Warto bowiem przypomnieć, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z ówczesnej treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej. W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten usytuował dodatek zagraniczny w grupie wyjątków od tego zwolnienia. Zaś w 2005 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej po słowach dodatek zagraniczny zawierał w nawiasie słowa "należności zagraniczne". Zmiana ta miała doprowadzić do usunięcia wątpliwości wynikających z faktu użycia w ustawie wojskowej pojęcia "należności zagraniczne" zaś w przepisach podatkowych pojęcie "dodatek zagraniczny". Mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam – jak istniejący wcześniej – stan prawny. W 2004 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". który swoim zakresem obejmował pojęcie "należność zagraniczna", co potwierdziła nowelizacja omawianego przepisu przeprowadzona w 2004 r. ( tak wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSk 1464/06). Skoro zatem otrzymywane w 2004 r. przez żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku służbowym w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych czy w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych wynagrodzenie zagraniczne stanowiło odpowiednik diety zagranicznej, a zwrot "wynagrodzenie zagraniczne" mieściło się w pojęciu "diety zagranicznej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej to niezależnie od tego czy żołnierz taki był pracownikiem (służył) w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej czy też nie pozostawał w stosunku służbowym z taką jednostką i tak świadczenie to nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego wymienionym wyżej przepisem. Wypłacona w 2004 r. należność zagraniczna podlegała opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego w jakim pozostawał żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju, a tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od takiej należności nie zasługiwało na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie w istocie odpowiada prawu, gdyż znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa albowiem prawidłowa interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych prowadzi do zgodnego z zaskarżoną decyzją ustalenia, iż otrzymana przez skarżącego należność zagraniczna podlegała w 2004 r. opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.