I SA/Gl 55/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "[...]" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok – decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce [...] w C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczki na wyżej wymieniony podatek za okres od czerwca do grudnia 2000 roku w łącznej wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, iż zaniżenie przez w/w Spółkę należnego podatku dochodowego jest spowodowane nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku wydatków w kwocie netto [...] złotych poniesionych z tytułu robót budowlano-remontowych wykonywanych w ramach zawartych umów z Podmiotem A, Podmiotem B, Podmiotem C oraz Podmiotem D. Wydatki te spółka udokumentowała 14 fakturami VAT wystawionymi przez Podmiot E w M. Nie zgadzając się z prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...], skierowaną do [...] sp. z o. o., utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik syndyka [...] Spółka z o.o. w upadłości – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na usługi świadczone przez Podmiot E nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wyniki sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 1037/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał między innymi, że nie dostrzegł przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, uznał jednak, iż winna zostać ona wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ w ocenie składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie zostały wyjaśnione wszystkie sporne kwestie, przez co, za co najmniej przedwczesne należało uznać przyjęte przez organy stanowisko, iż zlecone spółce [...] przez cztery przedsiębiorstwa usługi nie zostały, chociażby w części, wykonane w ramach podwykonawstwa. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż "nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, przerzucającego w całości na stronę ciężar dowodu, tzn. obowiązek udowodnienia, że sporne usługi wykonali podwykonawcy. Należy pamiętać, iż stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym znaczeniu dowodem będą również faktury, którymi obciążona została spółka [...] przez podwykonawcę, tj. Podmiot E. Faktura jest dokumentem potwierdzającym nie tylko fakt obciążenia jej adresata określoną należnością, ale również wskazującym na tytuł tego obciążenia (dostawa towaru, wykonanie usługi). Organ nie odrzucił, jako dowodu, faktur wystawionych przez Podmiot E. Jedynie pośrednio, analizując wywody uzasadnienia decyzji organów obu instancji, wnioskować można, że nie zgodzono się z podanym tytułem ich wystawienia. Nie kwestionując jednak, iż objęte fakturami kwoty zostały Podmiotowi E wypłacone, organy nie podjęły żadnych czynności, pozwalających na ustalenie, jakie zobowiązanie stanowiło podstawę wypłaty należności. W zaskarżonej decyzji nie padło również stwierdzenie, iż sporne kwoty zostały wypłacone bezpodstawnie. Za nie znajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym należy uznać sugestię Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporne usługi wykonała sama spółka [...]. Stwierdzenie, że "zafakturowane usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek firmę niż [...] w C." stanowi domniemanie, będące wynikiem przyjętego wcześniej przez organy zaprzeczenia, iż czynności te wykonali podwykonawcy [...]. Teza ta oparta jest wyłącznie na rozumowaniu, że skoro robót nie wykonali podwykonawcy, to musiał to zrobić sam podatnik. Mając na uwadze, iż w toku postępowania administracyjnego podatnik wielokrotnie podnosił, że spółka [...] nie dysponowała odpowiednim potencjałem, pozwalającym na samodzielne wykonanie prac zleconych przez cztery przedsiębiorstwa, wniosek, iż to ta spółka prace te wykonała, bez weryfikacji jej faktycznych możliwości gospodarczych, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obarczając niejako spółkę winą za nieudowodnienie faktu zaangażowania podwykonawców w realizację zleconych usług, naruszono postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Naruszono także art. 187 § 1 Ordynacji, w którym to przepisie na organ podatkowy nałożono obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu sposób dokumentowania i przeprowadzania rozliczeń między Podmiotem E, a dalszymi podwykonawcami tej firmy, nie może obciążać spółki [...], ponieważ to nie ona miała wpływ na dobór tychże dalszych podwykonawców oraz ocenę ich pracy. Formalne relacje: podzlecający – podwykonawca, odnosiły się wyłącznie do stosunku między [...], a Podmiotem E, zainicjowanego stosowną umową, a zamkniętego fakturami wystawionymi przez tę ostatnią firmę. Wynikająca z powołanych wyżej przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada przeprowadzania w postępowaniu podatkowym dowodów z urzędu, wskazywała na konieczność wszechstronnego zbadania faktycznej roli Podmiotu E w wykonaniu prac powierzonych przez [...]. Nie wyjaśnia tego stwierdzenie organu odwoławczego, iż Podmiot E była jedynie pośrednikiem, który w całości podzlecał przyjęty od spółki [...] zakres robót. Oczywistą koniecznością w takim wypadku wydaje się zbadanie przedmiotu Podmiotu E, zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym poza zleceniami [...]), a przede wszystkim przesłuchanie prezesa tej firmy – J. W.. Skoro w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona m.in. podniosła, że rekrutacją i kierowaniem osób do wykonywania zleconych prac (w tym spośród byłych pracowników spółki [...]) zajmował się J. W., działający w imieniu Podmiotu E, on też oceniał pracę tych osób i wypłacał im wynagrodzenia (poparte to też zostało np. zeznaniami J. G.), nie sposób zatem dokonać pełnych ustaleń bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. W szczególności należy ustalić zasady dokonywanej rekrutacji pracowników, sposób powierzania im poszczególnych prac, a także rodzaj stosunku prawnego, jaki łączył tę osobę z zamawiającym (umowa o pracę, zlecenia, o dzieło). Ewentualne naruszenie przez Podmiot E przepisów dotyczących zatrudnienia pracowników, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż prace w ramach stosunku podwykonawczego nie zostały wykonane, a poniesione na rzecz podwykonawcy przez spółkę [...] wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Negatywne konsekwencje podatkowe, związane np. z obejściem przepisów prawa pracy mogą ponosić tylko ci podatnicy, którzy dopuścili się takiego naruszenia. We współczesnych, niezwykle złożonych realiach gospodarczych, za typową należy uznać okoliczność, iż przedsiębiorca, przyjmując do realizacji określone zadanie (zwłaszcza dotyczy to robót remontowo-budowlanych) podzleca wykonanie tych robót innemu przedsiębiorcy. Nierzadko występują i takie sytuacje, w których przedmiotem podzlecenia jest cały zakres robót objętych zleceniem głównym, a także dzielenie poszczególnych zakresów robót pomiędzy kolejnych podwykonawców. W każdym razie nie można a priori założyć, iż kreowanie całego systemu umów związanych z realizacją jednego zadania inwestycyjnego jest sprzeczne z regułami prawa cywilnego. Oczywiście, w ramach dokonywanej oceny, organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wymienionej wcześniej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W rozpatrywanej sprawie organy nie przeprowadziły analizy stosunków umownych łączących Spółkę [...] z Podmiotem E pod kątem dyspozycji art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W konsekwencji tego nie można zarzucić skarżącej spółce, iż naruszyła ona zasadę rzetelnego dokumentowania wydatków, co – jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę – wyklucza możliwość zaliczenia wypłaconych z tego tytułu środków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza dla organów podatkowych to, iż przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego, nie są one skrępowane żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mogły swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób samowolny. Organ zatem przede wszystkim winien dokonać oceny poszczególnych dowodów, a jeżeli odmawia dania wiary niektórym z nich, winien to wyczerpująco i przekonująco uzasadnić. W szczególności nie można dezawuować dowodów tylko dlatego, że wskazują na okoliczności pozostające w sprzeczności z postawioną uprzednio tezą. I tak za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenia J. G. (Inspektora Robót Budowlano – Ceramicznych Podmiotu A) i E. B. (Kierownika Działu TM w Podmiocie A). W oświadczeniach tych, dołączonych do odwołania, wymienieni potwierdzają, iż spółka [...], przy wykonywaniu prac remontowych w Podmiocie A, posługiwała się podwykonawcami. Wersję tę potwierdził również P. Z.(Kierownik Działu Obsługi i Inspekcji Technicznej Podmiotu A). Jednocześnie T. O. oraz J. B. – przedstawiciele Podmiotu B, odpowiedzialni za "dobór oraz nadzór nad wykonawcami prac remontowych", tejże jednostki, potwierdzając zatrudnienie "na wydzielonych częściach remontowanych obiektów" podwykonawców [...], podkreślili, że wstęp pracowników na teren Podmiotu B odbywał się na podstawie przedstawionych przez [...] list pracowników, a nie na podstawie przepustek imiennych. Oświadczeń tych nie można pominąć bez dodatkowej weryfikacji. W świetle ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, nie jest usprawiedliwiona teza, iż roboty zlecone spółce [...] przez cztery przedsiębiorstwa zostały wykonane przez tę spółkę w całości, a nie – chociażby częściowo – w ramach podwykonawstwa. Stan faktyczny, wynikający z zaskarżonej decyzji, jest na tyle niejasny, że nie można wykluczyć sytuacji, w której spółka [...] faktycznie zleciła wykonanie robót Podmiotowi E i ta je wykonała, posługując się podwykonawcami, z tym, że firmy podwykonawcze dopuściły się licznych uchybień prawnych, w zakresie reguł zatrudniania pracowników, dokumentowania własnych przychodów i wydatków itp. Powyższe uchybienia, same w sobie, nie wykluczają jednak okoliczności, iż roboty zostały wykonane i zapłacone. Skoro tak, to – niezależnie od ewentualnych naruszeń prawa, dokonanych przez podwykonawców – wydatek poniesiony przez spółkę [...], udokumentowany fakturami wystawionymi przez Podmiot E., jako związany ze źródłem przychodów, stanowiłby koszt uzyskania przychodu". Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję, nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość należnych odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zaniżenie przez podatnika należnego podatku dochodowego za 2000 rok spowodowane zostało nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] złotych, poniesionych z tytułu robót budowlano – remontowych wykonanych w ramach zawartych z Podmiotem C. Wydatki te Jednostka udokumentowała dwoma fakturami VAT wystawionymi przez Podmiot E w M.: - nr [...] z dnia [...] – na kwotę netto [...] złotych, - nr [...] z dnia [...] – na kwotę netto [...] złotych. Odwołując się od powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości Spółki [...] wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w łącznej kwocie [...] złotych wynikający z dwóch faktur wystawionych przez Podmiot E zgodnie z treścią otrzymanych od [...] w C. Sp. z o.o. zleceń nr [...] i [...]na podwykonawstwo robót zawartych z Podmiotem C umów. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż [...] w C. Sp. z o.o. zawarło z Podmiotem C umowę nr [...] z dnia 15 listopada 1999 roku na wykonanie boksów [...], a także umowę nr [...] z dnia 18 maja 2000roku na rozbiórkę [...]. Następnie podniósł, iż organ pierwszej instancji wyłączył przedmiotową kwotę z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że prace te wykonali wyłącznie pracownicy [...], a zatem Jednostka naruszyła w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania dodatkowo włączył do akt sprawy (postanowienie z dnia [...]) następujące dokumenty : - świadectwa pracy pięciu pracowników Podmiotu E, - protokoły przesłuchania w charakterze świadków tych pracowników, - protokoły przesłuchania pozostałych pracowników tej Spółki, - protokoły przesłuchań świadków prowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego (osiem osób) mających wiedzę na temat przedmiotowych robót remontowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przytoczył fragmenty zeznań w/w świadków podkreślając, iż z zeznań tych wynika niezbicie, że żadna z osób pracujących w 2000 roku na rzecz Podmiotu E nie wykonywała prac na obiekcie Podmiotu C. Z kolei przesłuchani pracownicy Spółki [...] zeznali, iż przedmiotowe prace na obiekcie Podmiotu C wykonywali wyłącznie pracownicy tej Spółki. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż z zeznań pozostałych świadków – przesłuchanych na wniosek strony – nie wynika również, że na obiekcie Podmiotu C pracowały inne osoby spoza [...]. Z zeznań tych osób wynika, że [...] posiłkował się innymi osobami niż zatrudnieni pracownicy przy wykonywaniu prac na innych obiektach (Podmiotów F, B, A, G, H, I), lecz nie w Podmiocie C. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe prace na Podmiocie C, w tym także prace pomocnicze, czy też rozbiórkowe, wykonywane były przez osoby niezatrudnione w Spółce [...]. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, iż nie obejmuje on usług opisanych na fakturze wystawionej przez kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił także, iż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości [...] w C. – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na usługi świadczone przez Podmiot E nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wyniki sprawy, - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie się na zeznaniach 15 świadków, w których przesłuchaniu strona skarżąca nie mogła uczestniczyć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły, czy prace zlecone Podmiotowi E nie zostały wykonane w ogóle, czy też nie zostały wykonane przez w/w Spółkę, lecz przez inny podmiot, czy może zostały wykonane wyłącznie przez pracowników [...]. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób pozwalający na wyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a zatem z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe dokonały sprzecznych ustaleń w prowadzonych równolegle postępowaniach wobec Podmiotu E i [...], na dowód czego pełnomocnik przytoczył fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Podniósł również, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na zeznaniach 7 świadków spośród pracowników Podmiotu E, a celowo pominięto dowody z zeznań innych świadków. Zarzucił także, ze organy podatkowe nie przesłuchały przedstawicieli, ani pracowników żadnego z podwykonawców, w tym przede wszystkim J. W.. Konkludując pełnomocnik podniósł, że przedstawione przez niego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do zupełnie bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na rzecz Podmiotu E jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił, iż skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż opisane na zakwestionowanych dwóch fakturach sytuacje nie miały miejsca to nie ma żadnych podstaw do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy. Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut dotyczący rzekomej sprzeczności dokonanych przez niego rozstrzygnięć. Stwierdził w tym zakresie, że w żadnym wypadku indywidualna decyzja kwestionująca w konkretnej sprawie zasadność zaliczenia przez podatnika danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie może wpływać na zasadność kształtowania kosztów podatkowych innego podmiotu. Takich bowiem powiązań nie sposób się doszukać w przepisach prawa podatkowego. Za chybiony uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut świadomego i celowego pominięcia zeznań 21 innych świadków. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że strona skarżąca nie wskazała których świadków miała na myśli, ani też co takiego ewentualnie wynikało z ich zeznań. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że przewidziany w tym przepisie otwarty katalog dowodowy nie wyklucza możliwości korzystania w postępowaniu dowodowym także z dowodów pośrednich. Zatem ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podatnik miał możliwość żądania przeprowadzenia bezpośredniego dowodu, bądź jego powtórzenia, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Podkreślił również, iż strona została zapoznana z materiałem dowodowym na etapie postępowania obydwu instancji i nie wniosła żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych. Wskazał także, iż Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, a także nie występowała o przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów (z wyjątkiem wniosku z dnia 2 stycznia 2004 roku). Organ odwoławczy podniósł również, iż organy podatkowe przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nie zakwestionowały już wydatków Spółki na rzecz Podmiotu Ew kwocie ogólnej [...] złotych, a jedynie wydatki z dwóch faktur w łącznej kwocie [...] złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Zauważyć również należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 1037/04, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w C. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej powołaną oceną prawną, prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych wynikające z dwóch faktur wystawionych przez Podmiot E (zgodnie z treścią otrzymanych od [...] w C. Sp. z o.o. zleceń nr [...] i [...] na podwykonastwo robót zawartych z Podmiotem C umów), gdyż prace wymienione w tych umowach wykonali wyłącznie pracownicy [...], a zatem Spółka naruszyła w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że Podmiot E nie wykonała opisanych na powołanych wyżej dwóch fakturach usług, a zatem strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. W tym miejscu podkreślić również trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz Podmiotu E jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, protokoły z odbioru robót, świadectwa pracy itd.) Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie żądała przeprowadzenia żadnego dowodu (za wyjątkiem wniosku z dnia 2 stycznia 2004 roku – uwzględnionego przez organ podatkowy), którego przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zaoferowała też żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe nie zakwestionowały wydatków Spółki poniesionych na rzecz Podmiotu E w kwocie ogólnej [...] złotych – jak to miało miejsce w uchylonej przez WSA decyzji z dnia [...], lecz jedynie wydatki z dwóch w/w faktur na łączną kwotę [...] złotych. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły [...] w C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.