I SA/Gl 552/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającą Z.O. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. została określona w konsekwencji stwierdzenia przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.O. na ogólną kwotę [...] zł., na którą składały się: * kwota [...] zł. wynikająca z faktur wystawionych przez A.M. - z uwagi na fikcyjność przedmiotowych transakcji, * kwota [...] zł. wynikająca z faktur wystawionych przez A.B. - z uwagi na fikcyjność przedmiotowych transakcji, * kwota [...] zł. wynikająca z faktury wystawionej przez firmę A B.B., za przygotowanie dokumentacji przetargowej - z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił żadnego materialnego efektu wykonania usługi ani realnej korzyści jakie mogła z tej usługi odnieść należąca do niego firma oraz * kwota [...] zł. wynikająca z faktury wystawionej przez PHU B sp. Jawna, dotyczącej zakupu drzwi obrotowych - z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego przedmiotowego wydatku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonana przez organ pierwszej instancji ocena spornych faktur wystawionych przez A.M. oraz A.B. zasługuje na akceptację. W sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny są przekonywujące, logiczne, i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż zaewidencjonowane przez Z.O. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają stanu faktycznego oraz, że nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami i nie posiada potwierdzeń zapłaty, a jedynie podpis na fakturze - zapłacone gotówką. Poza fakturami, Z.O. nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić fakt ponoszenia wydatków, a w odwołaniu stwierdził, że nie ma możliwości wykazania, że A.M. prowadził działalność gospodarczą, zaś w odniesieniu do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez C A.B., podniósł, że nie posiadał innych dokumentów, ponad fakturę zakupu, z których wynikałoby, iż otrzymał towar wymieniony w dokumencie. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru bądź usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fikcyjna faktura nie stanowi więc podstawy rejestracji w księgach podatkowych, jako że ta wynika z określonego, realnie istniejącego zdarzenia, a nie (jedynie) z wystawionej faktury. Podatnik, zaprzeczając poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, nie wskazał żadnych dowodów, które miałyby potwierdzić słuszność jego stanowiska, a jedyną formą potwierdzającą argument o braku racji organów podatkowych miały być jego oświadczenia i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że jedynym dowodem przeciwnym wobec zgromadzonych w postępowaniu - potwierdzającym stanowisko podatnika - nie mogą być jego zeznania, do czego w istocie zmierza Z.O. W prawie podatkowym, należyte dokumentowanie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest bowiem warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie uprawnienia wynikające z przepisów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie są zasadne zarzuty skarżącego, iż organ nie zebrał całości materiału dowodowego oraz, że materiał dowodowy został zebrany w sposób tendencyjny. Podniósł, że skarżący nie wskazał możliwych do przeprowadzenia dowodów, które mogłyby doprowadzić do ustaleń innych niż dokonane przez organ podatkowy, a jego argumentacja, polemizująca z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy i ich oceną, ma charakter hipotetyczny, ogólnikowy i wyjątkowo subiektywny. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie materiałów i usług, opisanych w fakturach, które nie są zgodne z rzeczywistością, brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych zakupów w powiązaniu z uzyskanymi przychodami, do czego zmierza strona. Uzyskanie przez podatnika przychodów nie jest bowiem potwierdzeniem faktycznego poniesienia wydatków związanych z zakupem materiałów i usług. Sam zaś fakt posiadania tych materiałów (bądź korzystania z usług) nie może dowodzić, że doszło do ich legalnego, a przy tym odpłatnego nabycia. Brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług prowadzić musi do zakwestionowania wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na podatniku. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia, jakie poczynił w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji prawidłowo także zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zaś decyzja przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku Z.O., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł zarzut, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy będący podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz niewystarczający do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. Odrębną decyzją organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. – w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]. Następnie pierwsza decyzja organu podatkowego z dnia [...] została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia mocą decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. W związku z tym – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim rozważenia wymagała kwestia terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2002 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 ). W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z końcem 2007 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego została wydana w 2008 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2009 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Wobec tego, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia. W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ istotnych ustaleń w zakresie wyżej wymienionych okoliczności oraz w konsekwencji pominięcie analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięte przy wydaniu decyzji ustalenia i ocena prawna miały dotyczyć kwestii przedawnienia zobowiązania, a więc zagadnienia o znaczeniu podstawowym dla istnienia zobowiązania. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ustalenia i ocenę prawną w zakresie tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącego, kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.