I SA/Gl 553/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.644 (trzynaście tysięcy sześćset czterdzieści cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej "A" S.A. w J utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wójt decyzją z [...] r., nr [...] [...], określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji zakwalifikował znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty do budowli, które jako związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ uznał, że wymienione obiekty, zaliczone do 200 Klasyfikacji Środków Trwałych - budowle dla górnictwa i kopalnictwa stanowią przedmiot opodatkowania przy czym do postawy opodatkowania przyjął ich wartość pod którą figurują w ewidencji środków trwałych spółki. Wójt postanowieniem z [...] r. nadał wymienianej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. 2.2. Od powyższej decyzji organu I instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie. 2.3. W wyniku jego rozpoznania SKO decyzją z [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazało, że w sprawie sporna była dopuszczalność opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz wartość tych obiektów stanowiąca podstawę opodatkowania. Wójt opodatkował obiekty budowlane z kategorii 200 KŚT według ich wartości figurującej w ewidencji środków trwałych Spółki, wobec czego nie można było wykluczyć, że wartość ta obejmuje również koszty stworzenia samego wyrobiska. Kolegium zaleciło aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji zbadał i utrwalił w aktach sprawy wartość obiektów budowlanych stanowiących budowle, a znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. 2.4. Wójt decyzją z [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008 r. nie ujęła budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej umiejscowionych w wyrobiskach górniczych w związku z czym doszło do zaniżenia wysokości podatku od nieruchomości. Wójt opodatkowaniem objął budowle wchodzące w skład należących do Spółki zakładów górniczych KWK "B", KWK "C", KWK "D" oraz "E". Organ I instancji w oparciu o opinię biegłego oraz przeprowadzone oględziny przyjął, że sporne obiekty zakwalifikować należy jako tunele w związku z czym stanowią one budowle. Posiłkując się opinią biegłego Wójt stwierdził, że w posiadaniu Spółki znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia węgla kamiennego. Obiekty te jako tunele zostały zakwalifikowane, do budowli o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm. – dalej: p.b.). Również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe jako stanowiące sieci techniczne zaliczono do budowli z art. 3 pkt 3 p.b. Podobnie torowiska i trakcje elektroenergetyczne jako stanowiące obiekty liniowe zaliczono do budowli. Sporne obiekty zostały uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjętą do podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie opinii biegłego. 2.5. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zajmowanym przez organ I instancji i odwołała się od tejże decyzji podnosząc, że brak jest podstaw do objęcia opodatkowaniem budowli znajdujących się podziemnych wyrobiskach górniczych. Skarżąca zarzuciła, że decyzja Wójta została wydana z naruszeniem: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez objęcie opodatkowaniem wartości podziemnego wyrobiska górniczego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. poprzez przyjęcie, że obudowy a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT - podziemne wyrobiska górnicze, mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.) poprzez nieprawidłowe określenie wartości obiektów należących do Spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych; 4) art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji podatkowej danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2.6. Decyzją z [...] r. SKO utrzymało o w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spornym jest dopuszczalność opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz wartość tych obiektów jaka powinna być przyjęta do podstawy opodatkowania. Niezależnie od tak zdefiniowanej istoty sporu koniecznym - w ocenie organu - jest zbadanie dopuszczalności orzekania w sprawie. Powołano art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jeżeli upłynął przewidziany w ustawie termin jego przedawnienia. Dalej SKO podało, że w niniejszej sprawie doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. prowadząc egzekucję administracyjną w oparciu o wystawione przez Wójta Gminy M. tytuły wykonawcze opiewające na zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją, zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu prawa majątkowego - zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Skarżąca w piśmie z 27 grudnia 2013r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...] wystawione przez Wójta Gminy M. opiewające na zaległości w podatku od nieruchomości. Wójt działając jako wierzyciel postanowieniem z [...] r. uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarżąca wniosła zażalenie z 17 lutego 2014 r. na postanowienie Wójta Gminy M. z [...] r. zawierające stanowisko wierzyciela. SKO postanowieniem z [...] r. [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Wójta Gminy M. Następnie spółka wniosła skargę z dnia 30 marca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 listopada 2015 r. oddalił skargę na postanowienie SKO z [...] r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 lutego 2016 r. oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonych przez skarżącą w toku egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Wójta Gminy M. Zatem SKO stwierdziło, że wystąpiła okoliczność przewidziana w art. 70 § 4 o.p. skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Następnie SKO przytoczyło uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Obszernie zaprezentowało też poglądy na temat opodatkowania wyrobisk górniczych, które Trybunał Konstytucyjny wyraził w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. 3.1. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. w następstwie ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji, gdyż wyrobisko nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. wskutek ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu; 3) art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które powinny stanowić źródło informacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, i w konsekwencji oparcie ustaleń na wadliwych opiniach biegłego i zawyżenie należnego podatku; 4) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1 o.p. na skutek zaniechania poczynienia rzeczywistych i skonkretyzowanych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do sformułowania oceny prawnej oderwanej od stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te zostały następnie szczegółowo umotywowane na str. 6-30 skargi. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. 3.3. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 22 sierpnia 2017 r. Sąd postanowił odroczyć rozprawę do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu wniesionej od wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gl 917/16 (II FSK 1568/17) wskazując, iż w sprawie tej, a także w niniejszej występuje tożsamy problem prawny: czy uchylenie decyzji organu I instancji opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, stanowiącej podstawę zastosowania środka egzekucyjnego ma wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. 3.4. Postanowieniem z 27 listopada 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1568/17 zawiesił postępowanie w sprawie rozpatrzenia skargi kasacyjnej z uwagi na przedstawienie składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – postanowieniem z 20 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 24/16 – zagadnienia prawnego: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.". 3.5. W dniu 11 kwietnia 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie. 3.6. W piśmie procesowym z 11 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a – który w tej sprawie nie ma zastosowania). 5. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)." 5.1. W tym miejscu Sąd wskazuje, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.2. W uzasadnieniu wymienionej wyżej uchwały wskazano, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 o.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a o.p.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). Oba przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku. Dalej podano, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 9). 5.3. Z powyższej uchwały wynika zatem, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia. 5.4. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja ustalająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 4 o.p. 6. Dalej wskazać trzeba, że jak wynika z akt administracyjnych Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzji tej został nadany postanowieniem z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostateczne określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło wobec doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji SKO z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie w oparciu o wyżej powołaną uchwałę siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez SKO w dniu [...] r. decyzji organu I instancji z [...] r., zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie umorzył postępowania podatkowego, po uprzednim uchyleniu nadto decyzji organu I instancji (art. 135 i 145 § 3 p.p.s.a.), ponieważ akta sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalają na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w tym przedmiocie. Z uwagi na brak danych co do wszelkich możliwych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd ograniczył się do uchylenia tylko decyzji odwoławczej. 8. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa. 9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.