I SA/Gl 559/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr NSA Przemysław Dumana Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W podstawie prawnej powyższego rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 968 z późn. zm.). W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, przyjął i prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...], obejmującego zaległość S. P. w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia [...]r. S.P. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na należność VAT, jako niewymagalną, błędnie ustaloną w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył w części postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S.P.na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług VAT za sierpień 1995 r. w kwocie [...] zł oraz uchylił dokonane czynności egzekucyjne. S. P. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o: "zmianę uzasadnienia powyższego postanowienia bez zmiany rozstrzygnięcia" oraz o: "nie przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz podjęcie rozstrzygnięcia we własnym zakresie, do czego organ odwoławczy jest zobowiązany, bo dowody są wystarczające". Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał treść art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzając, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek był wymagalny. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych wyegzekwowano kwotę [...] zł należności głównej. Natomiast pozostałą część należności w kwocie [...] zł, objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym, wierzyciel umorzył decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Umorzenie pozostałej części należności nastąpiło zatem już w toku postępowania egzekucyjnego i taki stan faktyczny nie dawał organowi egzekucyjnemu podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do przepisów art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego sporządzonego według ustalonego wzoru. Zaznaczył, że wierzyciel decyduje o zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast organ egzekucyjny bada urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to wierzyciel oczekuje od organu egzekucyjnego realizacji tytułu wykonawczego. Jeżeli w toku prowadzonej egzekucji wierzyciel podjął rozstrzygnięcia zmniejszające kwotę zaległości objętej tytułem wykonawczym, to okoliczność ta ma istotne znaczenie dla dalszego biegu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może sam od siebie kończyć postępowania egzekucyjnego bez stosownego wniosku wierzyciela w tej sprawie. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, iż z analizy akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dodał, że dopóki organ egzekucyjny nie otrzyma stosownego wniosku wierzyciela wskazującego w sposób jednoznaczny na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego to nie może wydać w tym zakresie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia na które służy zażalenie. Zatem stosownie do przepisu art. 124 § 2 kpa postanowienie to winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Aby postanowienie spełniało wymogi tego przepisu organ egzekucyjny powinien uzyskać od wierzyciela również przyczyny, dla których występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel winien wskazać czy decyzja na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości [...] zł znajduje się w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak wniosku wierzyciela, o którym mowa wyżej, powoduje, że nie może spełnić żądania strony co do "nieprzekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia". W końcowej części uzasadnienia zauważył, iż organ egzekucyjny uchylając dokonane czynności egzekucyjne nie wskazał jakie to przesłanki zadecydowały o tym, że podjął takie rozstrzygnięcie. W tej sytuacji organ egzekucyjny powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części przy udziale wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S.P. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie, że egzekwowana zaległość VAT nie była wymagalna ponieważ transakcja sprzedaży urządzenia do produkcji preform nie doszła do skutku, co oznacza, że nie była objęta podatkiem VAT, 2. stwierdzenie, że powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...], bo decyzje organów podatkowych ustaliły zobowiązanie VAT za sierpień 1995 r., gdy tymczasem cała transakcja była poza ustawą VAT, na co wskazuje uchwała NSA z dnia 22.04.2002 r. FPS 2/02, 3. stwierdzenie, że powinien nastąpić zwrot wyegzekwowanej kwoty podatku VAT i kosztów egzekucyjnych (minus kwota umorzona) wraz z odsetkami naliczonymi od dnia wyegzekwowania do dnia zwrotu, 4. stwierdzenie, że organ odwoławczy nie może uchylać się od podjęcia rozstrzygnięcia, jeżeli zgromadzony materiał daje ku temu podstawę. W uzasadnieniu skargi skarżący wyeksponował fakt, że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego bezpodstawnie ustaliła wobec niego zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Następnie skarżący przytoczył okoliczności jakie legły u podstaw wydania decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i odwołał się do uchwały NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 2/02 stwierdzając, że w zaistniałej sytuacji przedmiotowa faktura winna być anulowana. W podsumowaniu stwierdził, że ponieważ maszyna nie została dostarczona do odbiorcy z przyczyn obiektywnych, a umowa sprzedaży nie doszła do skutku, podatek VAT od tej nie spełnionej transakcji nie powinien być naliczony (a później egzekwowany), stąd jego wniosek o umorzenie egzekucji. Następnie skarżący odwołał się do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] i cytując jej fragment stwierdził, że przyjęcie przez Izbę Skarbową w B. z [...] r. nr [...], iż u sprzedającego wtryskarkę wystąpił obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki nie jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić skarżącemu zasady, w myśl których Sąd dokonuje kontroli decyzji (postanowień) administracyjnych. Z treści skargi wynika bowiem, że skarżący oczekuje od Sądu wydania orzeczenia zarówno o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również rozstrzygnięcia merytorycznego, a to nie jest możliwe. Otóż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepis ten oznacza, że Sąd ocenia zaskarżone doń decyzje (postanowienia) pod kątem ich zgodności z prawem, a w razie stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem prawa może je uchylić, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem, na to zezwala mu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie może natomiast wydać orzeczenia kształtującego obowiązki stron. Przystępując do oceny jej zgodności z prawem należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której Dyrektor Izby Skarbowej wskutek wniesienia odwołania uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 z późn. zm.). Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Typ decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 138 § 2 kpa różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 138 § 2 w związku z art. 136 kpa przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je z rażącym naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji (wyrok NSA z dnia 28.09.2001 r., sygn. akt V SA 239/01). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 138 § 2 kpa możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, opubl. "Profesjonalny Serwis Podatkowy", Dom Wydawniczy ABC W-wa). Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1237/96, POP 1998, nr 3, poz.92). Właśnie taka sytuacja zachodzi także w niniejszej sprawie. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że podstawę materialno-prawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z zm.), a właściwie przepis art. 59 § 1 ustawy, gdzie wymieniono w sposób wyczerpujący przypadki, których zaistnienie uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z treści wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego wynika, że powołuje się on na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uchylone nim rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zapadło bez wyjaśnienia nader istotnej kwestii dotyczącej stanowiska wierzyciela odnośnie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel winien wskazać czy decyzja na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia [...]r. nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości [...] zł znajduje się w obrocie prawnym. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonemu postanowieniu, ile przeciwko decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie uchylające rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego i tylko do niego może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju postanowienie również powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 138 § 2 kpa. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 127 § 1 kpa, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.