I SA/Gl 559/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updop" – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Spółka" – wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 528/07 uchylającym decyzję organu II instancji z dnia [...] przeprowadzono ponowne postępowanie dowodowe, którego efektem było ustalenie, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł. dotyczące produkcji stopu w miesiącu maju 2002 r. o symbolu [...] w ilości [...]kg, wykonanej na rzecz B J. S. Spółka w trakcie czynności kontrolnych przedstawiła "Zestawienie produkcji stopów dla C za okres 26 kwietnia 2002 r. – 25 maja 2002 r." oraz "Rozliczenie pobranych składników czystych sporządzone na dzień 25 maja 2002 r.", które obejmuje produkcję stopów felgowych i na odlewy kształtowe za okres od dnia 26 kwietnia do dnia 25 maja 2002 r., a zaliczoną do miesiąca maja 2002 r. oraz szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci ( ciekła lub gąska ) wraz ze szczegółowym rozliczeniem zużytych do produkcji składników. Z powyższych rozliczeń produkcji wynika, że wielkość produkcji wszystkich stopów w w/w okresie wyniosła [...]kg, z tego [...]kg to produkcja stopów felgowych, a [...]kg to produkcja stopów tłokowych. Ujęta w "Zestawieniu produkcji stopów dla C za okres 26 kwietnia 2002 r. – 25 maja 2002 r." suma wszystkich pozycji dała wartość produkcji miesiąca maja w wysokości [...]kg i była zgodna z wielkością produkcji wykazaną w uprzednim dokumencie. Do w/w zestawienia zostały załączone tabele podpisane przez Kierownika Zakładu w G. M. C. oraz Dyrektora Zarządzającego S. E. Tabele te ujmują szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych z podziałem na stopy felgowe, stopy różne i tłokowe, ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji czystych składników stopowych. W tabelach tych nie ujęto rozliczenia ilości zużytych wiórów aluminiowych tylko czyste składniki stopowe zużyte do ich wyprodukowania. Na podstawie faktur o numerach [...] i [...] z dnia [...] wystawionych na rzecz B J.S. organ I instancji stwierdził, że wykazana w dokumentach produkcja stopu o symbolu [...] w ilości [...]kg nie znalazła odbicia w dokumentach sprzedaży Spółki. W toku postępowania kontrolnego Spółka wskazywała, że wskazany stop został wyprodukowany na rzecz B J. S. z materiału powierzonego w ramach usługi przetopu. Organ I instancji – zdaniem organu odwoławczego – wykazał, że produkcja spornego stopu została wykonana z wykorzystaniem surowców własnych, których wartość została odniesiona w miesiącu maju 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego nr [...] z dnia [...]. Na podstawie tego dokumentu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. – konto [...]. Z dokumentu wynika, że do produkcji stopu wydano m.in. następującą ilość surowców: 1) aluminium blokowe A – O w ilości [...]kg, 2) krzem Si w ilości [...]kg, 3) Magnez Mg w ilości [...]kg, 4) Tytan A1Ti w ilości [...]kg, 5) Zaprawa strontowa A1Sr w ilości [...]kg. Wielkości te zgodne są z dokumentami produkcyjnymi tj. Dobowymi rozliczeniami produkcji i tabelami załączonymi do "Zestawienie produkcji stopów dla C za okres 26 kwietnia 2002 r. – 25 maja 2002 r." sporządzonymi przez M. C. i S. E. Na tę okoliczność kontrolujący dokonał przesłuchania świadków: 1) M. C. i S. E. zatrudnionych odpowiedni na stanowisku kierownika produkcji i dyrektora zarządzającego, którzy wskazali – do protokołów przesłuchania z dnia 28 lutego 2005 r. – wszelkie czynności związane z produkcją, przyjęciem surowców oraz wydaniem wyrobów gotowych. Stwierdzili ponadto, że nie mieli wglądu do wystawianych faktur sprzedaży, 2) M. S. pełniącą funkcję w firmie B J.S. funkcję dyrektora finansowego i głównego księgowego. Przesłuchiwana w charakterze świadka dwukrotnie, w dniu 12 sierpnia 2008 r. i w dniu 1 września 2008 r. świadek nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego produkcja stopów miesiąca maja 2002 r. wykonana przez A została ujęta w dokumencie "Zestawienie produkcji stopów dla C za okres 26 kwietnia 2002 r. – 25 maja 2002 r." Zeznała ponadto, że większość stopów wyprodukowanych przez Spółkę w maju 2002 r. została odsprzedana przez B J.S. firmie C. Zeznając w dniu 1 września 2008 r. stwierdziła, że stop w ilości [...]kg [...] został sprzedany na rzecz firmy D, mającej siedzibę na M. Firma ta była jednym z klientów B J.S., a sprzedaż stopu nastąpiła w 2002 r. W wyniku dokonanych ustaleń, organ podatkowy przyjął, że całość produkcji stopów w miesiącu maju 2002 r. została wykonana przez Spółkę na rzecz B J.S. Stop o symbolu [...] w ilości [...]kg został sprzedany przez Spółkę na rzecz firmy D, przy czym koszty produkcji, w tym koszty surowcowe zostały poniesione przez A Sp. z o.o., zaś korzyści zostały osiągnięte przez podmiot powiązany kapitałowo, który dokonał dalszej odsprzedaży stopu na rzecz podmiotu zagranicznego. Podmiot kontrolowany nie wykazał dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można było się spodziewać w warunkach normalnych tzn. takich gdyby takich powiązań nie było. Takie działania spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł., co z kolei stało się przyczyną wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia [...] określił A sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...]zł. Kwestionując ustalenia organu I instancji, Spółka działając przez jej Prezesa J. S. złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie m.in.: a) 11 upop poprzez brak zaistnienia kumulatywnego wystąpienia przesłanek tj. nie wykazania, że podmioty powiązane zawarły sporną transakcję dla celów i z zamiarem obniżenia obciążeń podatkowych oraz nie wykazania, że Spółka miała możliwość uzyskania przychodu i dochodu jakiego należałoby oczekiwać, b) § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników, poprzez niezastosowanie metody wyliczenia ceny jaką stosowała Spółka, opisaną w dokumentacji podatkowej, c) § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników, poprzez nieuwzględnienie funkcji podmiotów i ich strategii uznając, że nie wpływały one na zastosowanie ceny, d) § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników, poprzez brak uwzględnienia kompensat korzyści, e) art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, f) art. 210 § 4 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do znacznej części dowodów, w szczególności nieuwzględnienia zeznań świadków S. E. i M. C. z dnia 19 września 2008 r., potwierdzających, że sprny stop był produkowany w ramach usługi, g) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłych pomimo dojścia do ustaleń niezgodnych z logiką. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uchylając poprzednią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących wyprodukowania przez skarżącą stopu w ilości [...]kk. Co prawda organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że "w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania udowodniono, iż produkcja przedmiotowego stopu nie mogła być wykonana w ramach usługi, bowiem Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, potwierdzającego przekazanie jej składników stopowych, z których stop ten mógł być wykonany w ramach usługi, a ze zgromadzonej dokumentacji wynika jednoznacznie, iż wszystkie składniki stopowe czyste zużyte do jego produkcji stanowiły własność Strony skarżącej", to argumentacja ta – w ocenie Sądu – nie została poparta wskazaniem konkretnych dowodów, wyliczeń, zestawień, które pozwoliłyby na prześledzenie procesu wytopu jak i zweryfikowanie rzeczywistego zużycia poszczególnych składników, a w szczególności ich pochodzenia (czy stanowiły surowiec powierzony czy własny spółki) w powiązaniu z odpowiednimi dowodami księgowymi. Jednak w treści zaskarżonej decyzji brak takich ustaleń i szczegółowego porównania danych wynikających z owych dokumentów, co nie pozwala sądowi na dokonanie oceny, czy w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny i czy dokonano prawidłowej subsumcji przepisów prawnych do tego stanu faktycznego. Sąd uznał ponadto, że zakwestionowanie pewnych elementów dokumentu produkcyjnego wymagało konfrontacji poczynionych ustaleń u źródła, czyli poprzez przesłuchanie osób sporządzających dokument. Organ II instancji rozpoznając ponownie sprawę, stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące wyprodukowania stopu w ilości [...]kg na rzecz firmy B J.S. z materiału powierzonego w ramach usługi przetopu nie zasługują na uwzględnienie. Organ wskazał, że takie dokumenty jak "Zestawienie produkcji stopów dla C za okres 26 kwietnia 2002 r. – 25 maja 2002 r." oraz "Rozliczenie pobranych składników czystych sporządzone na dzień 25 maja 2002 r.", które obejmuje produkcję stopów felgowych i na odlewy kształtowe za okres od dnia 26 kwietnia do dnia 25 maja 2002 r., a zaliczoną do miesiąca maja 2002 r. oraz szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci ( ciekła lub gąska ) wraz ze szczegółowym rozliczeniem zużytych do produkcji składników, jak wykazały, że wielkość produkcji wszystkich stopów w w/w okresie wyniosła [...]kg. Ujęta w "Zestawieniu produkcji stopów dla C za okres 26 kwietnia 2002 r. – 25 maja 2002 r." suma wszystkich pozycji dała wartość produkcji miesiąca maja także w wysokości [...]kg i była zgodna z wielkością produkcji wykazaną w uprzednim dokumencie. Do w/w zestawienia zostały załączone tabele podpisane przez Kierownika Zakładu w G. M.C. oraz Dyrektora Zarządzającego S. E. Z powyższych dokumentów produkcyjnych wynika, że do całej produkcji stopu w miesiącu maju 2002 r. zużyto następujące ilości czystych składników stopowych: 1) A – O w ilości [...]kg, 2) Si w ilości [...]kg, 3) Mg w ilości [...]kg, 4) A1Ti w ilości [...]kg, 5) A1Sr w ilości [...]kg. W w/w ilościach zawarte są również składniki stopowe zużyte do wyprodukowania stopu o symbolu [...]. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w dniu 19 września 2008 r. dokonano ponownego przesłuchania świadków: 1) M. C., który na pytanie: dlaczego produkcja stopów wykonywana przez A Sp. z o.o. w miesiącu maju 2002 r. została wykazana w dokumencie "Zestawienie produkcji stopów dla C za okres 26.04.2002 – 25.05.2002" odpowiedział, że pomiędzy tymi firmami ustalona była forma rozliczenia w postaci "Zestawienie produkcji stopów dla C". Według jego wiedzy, faktycznym odbiorcom stopów wykazanych w tym dokumencie była firma C w G. Stwierdził ponadto, że nie miał wglądu do wystawianych faktur sprzedaży, 2) S. E. zeznał, że dokument o nazwie "Zestawienie produkcji stopów dla C za okres 26.04.2002 – 25.05.2002" sporządził M.C., a ponadto, że faktycznym odbiorcom stopów wykazanych w tym dokumencie była firma C w G. i że nie posiadał wiedzy co do wystawianych faktur sprzedaży. Organ wskazał ponadto, że w dniu 14 października 2008 r. dokonano uzupełniającego przesłuchania M. S. która zeznała, że stop w ilości [...]kg został wykonany jako usługa z materiału powierzonego. Zaznaczyła, że Spółka posiadała w miesiącu maju tylko [...] własnego produktu, z którego wykonała [...] produkcji własnej. Pozostała produkcja została wykonana z materiału powierzonego. Stop o symbolu [...] w ilości [...]kg został sprzedany przez Spółkę na rzecz firmy D na warunkach dostawy do magazynu w G. Firma D1 miała umowę handlową z firmą D i dlatego fizyczne przekazanie towaru między kontrahentami nastąpiło w G. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności błędnego ustalenia ilości otrzymanych, przetopionych i odkupionych wiórków aluminiowych oraz nie przeprowadzenie rzetelnej analizy faktury nr [...], organ II instancji wskazał, że w zakresie wyprodukowanym w miesiącu maju 2002 r. wielkości stopów ustalono, że wielkość ta wyniosła [...]kg. Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu dotyczącego rzeczywistej ilości wydanych wiórów do produkcji stopów aluminiowych. Nie prowadziła też rzetelnej dokumentacji rozchodów, czego dowodem jest wykazanie na koniec 2002 r. wiórów w ilości [...]kg. Spółka nie wykazała źródła pochodzenia w/w nadwyżki, wykazując ją w przychodach operacyjnych w kwocie [...]zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone w C G. S.A. – udokumentowane protokołem z dnia [...]– wykazały, że w okresie od dnia 22 marca 2002 r. do dnia 23 maja 2002 r. do kontrolowanej Spółki przekazano [...]kg wiór aluminiowych, z czego do przetopu w tym okresie – według wyjaśnień Spółki – zużyto [...]kg. Tym samym Spółka dysponowała jeszcze wiórami w ilości [...]kg przekazanymi do przetopu. W okresie objętym kontrolą część wiór przekazanych przez C była objęta usługą przetopu i została przekazana zleceniodawcy, pozostała część została odkupiona przez kontrahenta spółki. W 2002 r. kontrolowana Spółka dokonała na rzecz C sprzedaży stopów wykonanych w ramach usługi przetopu w łącznej wysokości [...]kg. Uwzględniając straty powstałe w procesie przetopu ( około 5% ) należało przyjąć, że wielkość przekazanych przez C została rozliczona poprzez faktury zakupów oraz faktury usług przetopu. Na podstawie tych wszystkich ustaleń stwierdzono, że kontrolowana Spółka w miesiącu maju 2002 r. miała do dyspozycji wystarczającą ilość surowca w postaci wiór tj. [...]kg przekazanych jej przez C bezpośrednio na produkcję. Tak zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny stop w ilości [...]kg nie został wyprodukowany z materiału powierzonego przez J. S., a na bazie surowców własnych, których wartość została obniżona w miesiącu maju 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...]. Twierdzenie Spółki, że sprzedaż spornego stopu w ilości [...] została ujęta w fakturze nr [...] z dnia [...] nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Opisując wszystkie faktury z okresu od miesiąca marca do maja 2002 r. wystawione przez Spółkę na rzecz B J.S. oraz dokonując analizy ilości przetopionego – w ramach usługi udokumentowanej fakturami nr [...] i nr [...] – i odebranego towaru, organ II instancji przyjął, że w okresie od marca do kwietnia 2002 r. spółka wykonała [...]kg stopów z materiału powierzonego. Wskazana ilość stopów uzyskanych w ramach usługi przetopu została potwierdzona przez Spółkę w ramach złożonych w dniu 18 kwietnia 2005 r. zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Z rozliczeń – podpisanych przez Prezesa Zarządu J. S. – wynika, że usługa przetopu stopów aluminiowych według faktury nr [...] i nr [...] ujmuje wielkości uzyskanych stopów wykazanych wcześniej w protokołach nr 1/2002 i 2/2002 oraz zawiera dodatkowo stopy i ich wielkości nie wykazane w powyższych protokołach. Przedstawiając tabelaryczne wyliczenie stopów organ II instancji stwierdził, że razem usługa przetopu stopów objęła [...]kg, z czego suma wielkości stopów wykazanych w pozycji od 1 do 4 cztery wyniosła [...]kg. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia rzetelnej oceny faktury nr [...], organ podniósł, że w toku postępowania udowodniono, że stop nie został wykonany z materiału powierzonego, tylko na bazie surowców własnych Spółki. Wartość zużytych do produkcji składników została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w maju 2002 r. Zgromadzona dokumentacja potwierdza produkcję stopów z materiałów własnych. Stop został przekazany na rzecz podmiotu powiązanego, a jego przekazanie nie zostało potwierdzone fakturą sprzedaży. W trakcie postępowania wykazano, że faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł. dotyczy "usługi przetopu stopów aluminiowych" i obejmuje produkcję stopu z materiałów powierzonych przez C, natomiast produkcja stopu [...] została wykonana na bazie surowców własnych i w całości sprzedana na rzecz kontrahenta zagranicznego tj. D. Odnosząc się do zarzutu, że organ dokonał błędnych wyliczeń, gdyż nie wziął pod uwagę, że C dostarczył wióry nie tylko do kontrolowanej Spółki, ale także do B J. S. w ilości [...]kg i że ta produkcja dokonana na rzecz B nie może być rozliczana z transakcjami kupna i sprzedaży zawartymi pomiędzy kontrolowaną Spółką a C. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem postępowania kontrolnego nie były transakcje pomiędzy B J.S. ze spółką C, ani też źródła pochodzenia surowców stanowiących własność B J.S. Badaniu podlegały transakcje bezpośrednio zawierane przez B J.S. a kontrolowaną Spółką. Jak zaznaczył organ – wbrew twierdzeniu podatnika – organ nigdy nie formułował stanowiska, że B J.S. nie posiadał swoich surowców i nigdy nie odrzucił żadnego dowodu dotyczącego przekazywanych wiór do kontrolowanej Spółki, wręcz przeciwnie, to organ zwracał się kilkakrotnie o przedłożenie wszelkiej dokumentacji magazynowej dotyczącej przychodów i rozchodów surowców – co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej. Uwzględniając jednak sugestie Spółki dotyczące [...]kg oraz dokonując analizy wystawionych faktur przyjęto, że Spółka posiadała do dyspozycji [...]kg wiórów przekazanych do przetopu przez C. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego, podkreślając, że okoliczności co do wielkości produkcji w miesiącu maju zostały określone na podstawie dokumentacji produkcyjnej, a powołanie biegłego nie doprowadziłoby do zmiany wielkości produkcji oraz zużytych do niej składników stopowych. Za niezasadny uznał organ twierdzenie Spółki, iż sprzedaż spornego stopu została ujęta w fakturze [...] z dnia [...] ( wskazując na zeznania świadka M. S. z dnia 12 sierpnia 2008 r. ) wskazując, że z matematycznych wyliczeń ubytków, według wskaźników podanych przez spółkę wynika, że ilość wsadu przekazana w ramach usługi przetopu mogła wystarczyć na wyprodukowanie stopów w ilości [...]kg, przy średnim koszcie tej usługi [...]zł/kg. Stop natomiast w ilości [...]kg został wyprodukowany na bazie surowców własnych Spółki i został uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu maju 2002 r. na podstawie faktury [...] z dnia [...]. Uwzględniając tylko koszty czystych składników stopowych stanowiących własność Spółki oraz zużytych wiórów do produkcji tego stopu koszt związany z produkcją 1 kg [...] wyniósł [...]zł/kg i był ponad 17 – razy większy od kosztu poniesionego przez Spółkę w związku z usługą przetopu wykonaną w miesiącu marcu i kwietniu 2002 r. Przyjęta do wyliczenia kwota [...]zł. stanowi średnią wartość ustaloną w oparciu o ilość i wartość składników stopowych wykazanych w dokumencie [...] z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutu nie przedstawienia przez organ żadnego dowodu na związek pomiędzy istnieniem powiązań a wykonaniem świadczeń na warunkach korzystniejszych, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 2 updop, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez warunków wynikających z tych powiązań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji ustalił powiązania oraz ich wykorzystanie do zmiany poziomu opodatkowania podmiotu w efekcie przyjęcia korzystniejszych warunków od ogólnie stosowanych. W rezultacie Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników – w dalszej części uzasadnienia nazywanym "rozporządzeniem M.F." organ stwierdził, że podatnik nie dokonał żadnego ustalenia wartości przedmiotu transakcji, czyli przekazania stopu w ilości [...]kg na rzecz B J.S. Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia M.F. organy podatkowe są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie była transakcja dotycząca produkcji stopu w ilości [...] na rzecz B J. S., a nie ujęta w fakturach sprzedaży. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż w myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia. Dyrektor wskazał przy tym, że dokonane przez organ I instancji ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji jest tożsame z ogólnymi zasadami przyjętymi przez spółkę i opisanymi w dokumentacji podatkowej. Zatem tak obliczona cena była porównywalna do cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne. Według dokumentacji sporządzonej przez spółkę na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ceny te nie muszą i nie będą identyczne, ale porównywalne. Dokumentacja zawiera postanowienie, iż zawarte w niej zasady obowiązują we wszystkich transakcjach pomiędzy B J.S. oraz A Sp. z o.o. i nie przewiduje odstępstw od przyjętych zasad dotyczących metod, sposobów kalkulacji zysków oraz określenia cen w związku z transakcjami sprzedaży. Wobec powyższych zasad, wyliczona przez organ I instancji wartość rynkowa cen sprzedaży stopów, odpowiada cenom stosowanym przez spółkę w badanym okresie, zarówno przy sprzedaży na rzecz podmiotu niezależnego jak i zależnego i została ustalona z uwzględnieniem obowiązujących przepisów oraz zasad przyjętych przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu wykonania stopu z surowca powierzonego i tym samym wykonania usługi, a nie produkcji stopu, organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, który potwierdzałby przekazanie jej składników stopowych, z których stop ten mógł być wykonany w ramach usługi. Natomiast, zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonej dokumentacji jednoznacznie wynika, iż wszystkie składniki stopowe czyste zużyte do jego produkcji stanowiły własność strony skarżącej. Produkcja powyższego stopu została wykonana z wykorzystaniem surowców własnych spółki, których wartość została odniesiona w miesiącu maju 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...]. Nadto w toku postępowania potwierdzono, iż w zakresie zużytych do produkcji składników czystych dokument Rozchodu Wewnętrznego wykazuje pełną zgodność z dokumentami produkcyjnymi, zgromadzonymi w toku postępowania. Surowce do usług przerobu, w tym także wióry powierzone przez B J.S., zostały udokumentowane protokołami Nr 1/2002 i Nr 2/2002 oraz "rozliczeniem zamówienia nr [...] z dnia [...]", co znajduje się na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż spółka w odwołaniu sporządziła rozliczenie ilościowe surowców przekazanych do przetopu przez B J.S. które potwierdza słuszność zajętego przez organ I instancji stanowiska, iż produkcja spornego stopu w ilości [...]kg nie mogła być wykonana z powierzonych surowców. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż nie było kwestionowane stanowisko spółki dotyczące występowania ubytków naturalnych przy procesie przetopu aluminium, jak również nie kwestionowano sposobu ich wyliczania i przyjętych wielkości. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na wykazane procentowo wielkości ubytków w protokołach Nr 1/2002 i 2/2002 dotyczących rozliczenia surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych przez B J.S. Wskazana tam wielkość ubytków wynosiła odpowiednio 6,62% i 7,67%, a zatem z surowca w ilości [...]kg nie można wyprodukować [...]kg gotowych stopów, jak dowodziła spółka w swoim odwołaniu, gdyż podana wielkość ubytków nie pozwalała na wyprodukowanie takiej ilości surowca. Z matematycznych wyliczeń ubytków, według wskaźników podanych przez spółkę wynika, że ilość wsadu przekazana w ramach usługi przetopu mogła wystarczyć jedynie na wyprodukowanie stopów w ilości [...]kg, a zatem produkcja spornego stopu w ilości [...]kg nie mogła być wykonana z surowców powierzonych. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, powołanie biegłego w zakresie metalurgii stopów jest zbędne, bowiem nie może wpłynąć na treść dokumentacji produkcyjnej sporządzonej przez pracowników spółki, a opinia biegłego nie zmieni wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji wykazał, na czym polegało kształtowanie pomiędzy spółką a podatnikiem powiązanym warunków, które były korzystniejsze i które odbiegają od stosowanych przez niezależne podmioty. Organ II instancji ustalenia te w całości podzielił. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przyjętej strategii gospodarczej przy ustalaniu szacunkowej ceny wyrobów, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż w myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia. Dyrektor wskazał przy tym, że dokonane przez organ I instancji ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji jest tożsame z ogólnymi zasadami przyjętymi przez spółkę i opisanymi w dokumentacji podatkowej. B J.S. wystawiło fakturą nr [...] w dniu [...] na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł, która dotyczyła sprzedaży stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci stopów / ciekły, gąski/, przy czym cena stopu w postaci ciekłej wynosiła [...]zł za kg, a w postaci gąsek [...]zł za kg. Sprzedaż stopów na rzecz C S.A. udokumentowanej fakturą sprzedaży Nr [...] z dnia [...] według której cena netto stopu w postaci ciekłej wyniosła odpowiednio [...]zł za kg stopu, [...]zł za kg stopu, a w miesiącu lipcu 2002r. według faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...] cena netto wyniosła [...]zł za kg. Wyliczona na podstawie tych danych średnia cena sprzedaży stopu w postaci ciekłej wyniosła [...]zł za kg i [...]zł za kg w przypadku stopu w postaci gąsek. Opierając się na tych ustaleniach organ I instancji wyliczył wartość zaniżonej przez spółkę w miesiącu maju 2002 r. sprzedaży, która wyniosła łącznie [...]zł, a w rozbiciu: - [...]- postać ciekła - [...]kg x [...]zł za kg = [...]zł, - [...] - postać gąsek - [...]kg x [...]zł za kg = [...]zł. Zatem tak obliczona cena była porównywalna do cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przyjętej strategii gospodarczej przy ustalaniu szacunkowej ceny wyrobów, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem przedłożone przez podatnika dokumentacja dotycząca gospodarczych funkcji podmiotów powiązanych, uczestniczących w transakcjach nie wpływały na stosowane przez podmioty ceny sprzedaży, gdyż były one porównywalne do cen stosowanych przez podmioty niezależne. Potwierdza to analiza cen na rzecz podmiotu A jako podmiotu zależnego i C w G. jako podmiotu niezależnego. Organ zaznaczył ponadto, że powtórne postępowanie wykazało, że B nie stanowił podmiotu pośredniczącego w transakcji wykonywanej na rzecz firmy C, ponadto, że transakcja sprzedaży spornego stopu wykonana została na rzecz innej firmy tj. D, a nie na rzecz C. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia § 18 rozporządzenia M.F. poprzez nieuwzględnienie kompensat korzyści, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołany przez podatnika nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy on ustalenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług. Organ wskazał na niekonsekwencję Spółki w twierdzącej z jednej strony, że sporny stop został wyprodukowany z powierzonych w marcu i kwietniu surowców, z drugiej zaś nie wyklucza, że produkcja ta mogła pochodzić z surowców stanowiących jej własność. Reasumując, organ uznał, że zarzut naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 2 updop nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zastosowanie tego przepisu wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek tj.: 1) istnienia powiązania pomiędzy podmiotami, 2) istnienie powiązań spowodowało narzucenie jednemu z podmiotów świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych, 3) wykazania, że dany podmiot nie wykazuje dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można się było spodziewać, gdyby powiązań takich nie było. Jak podkreślił organ II instancji w badanej sprawie wystąpiły wszystkie te przesłanki. Podmioty A sp. z o.o. oraz B J.S. stanowią podmioty powiązane kapitałowo w świetle art. 11 ust. 7 updop. Istnienie tych powiązań spowodowało narzucenie jednemu z nich A Sp. z o.o. świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych w postaci produkcji na rzecz B J.S.stopu w ilości [...] kg nie ujętej w fakturze sprzedaży. Produkcja została wykonana z wykorzystaniem surowców własnych kontrolowanej Spółki, których wartość została odniesiona w koszty uzyskania przychodów w miesiącu maju 2002 r. Wyprodukowany stop o wartości [...]zł. został przekazany podmiotowi powiązanemu na warunkach bezspornie korzystniejszych, a przedłożona dokumentacja Spółki nie dopuszczała możliwości zastosowania takich transakcji. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez brak zaistnienia w przedmiotowej sprawie kumulatywnego wystąpienia następujących, koniecznych do zastosowania w/w przepisu przesłanek tj.: a) związku pomiędzy podmiotami powiązanymi podmiotów, a narzuceniem nierynkowych cen jednemu z podmiotów przez drugi. Skarżąca za pozbawiony logiki uznała pogląd organu, że narzuciła niekorzystne warunki transakcji na rzecz B J.S., w sytuacji, gdy spółka była opodatkowana stawką 28%, a firma B J.S. stawką 40%. Organ nie zauważył, że art. 11 updop ma zupełnie inną funkcję od przyjętej i służy do eliminowania odwrotnych sytuacji tj. przerzucania dochodów z podmiotów o wyższym poziomie opodatkowania do podmiotów o niższym poziomie opodatkowania, celem obniżenia obciążeń podatkowych. Nie odniesienie się do w/w zarzutów przez organ odwoławczy stanowiło także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ograniczenie się do obrony stanowiska organu I instancji, b) nieuzasadnione i bezpodstawne uznanie, że firma B J.S. narzuciła skarżącej Spółce nierynkowe warunki transakcji, podczas gdy skarżąca wobec podmiotu niezależnego jakim była spółka C S.A. stosowała te same warunki transakcji, czego dowodzą wcześniejsze decyzje organów podatkowych, zwłaszcza decyzja organu II instancji z dnia [...]. Podniesiony przez skarżącą zarzut nieuwzględnienia równego traktowania kontrahentów powiązanych i niezależnych od skarżącej także nie został przez organ II instancji rozpatrzony, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, c) nie wykazanie w sposób obiektywny i na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że skarżąca Spółka miała możliwość uzyskania przychodu jakiego należałoby oczekiwać, a jaki wyliczył organ podatkowy. Czysto hipotetyczny, nierealny do osiągnięcia dochód nie może stanowić podstawy do opodatkowania. 2) § 3 pkt 4 rozporządzenia M.F. poprzez jego niezastosowanie, a zwłaszcza pominięcie metody wyliczania ceny jaką stosowała Spółka a którą opisano w dokumentacji podatkowej, pomimo braku zastrzeżeń do tej dokumentacji i metod wyliczenia cen. Podatnik stosował metodę rozsądnej marży, a organ wbrew tym ustaleniom przyjął metodę porównywalnej ceny rynkowej i nie wskazał by był to właściwy sposób liczenia, podając, że kalkulował ceny identycznie jak podatnik, chociaż zastosował § 4 w/w rozporządzenia, gdy tymczasem podatnik stosował metodę wskazaną w § 6 rozporządzenia. Sporna transakcja nie może być liczona metodą inną niż wszystkie pozostałe transakcje podatnika i inną niż metoda wskazana w dokumentacji podatkowej, 3 ) § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., a tym samym pominięcie wynikających ze sporządzonej przez podatnika dokumentacji funkcji podmiotów i strategii wspólnego działania oraz uznanie, że wpływały one na ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, 4) § 18 wskazanego rozporządzenia poprzez pominięcie faktu otrzymywania od kooperantów surowca do usługowego przerobu i wymiennego wykorzystywania w ramach świadczonych usług surowca powierzonego jak i własnego, co dawało spółce prawo kompensowania kosztów surowca w ostatecznym rozliczeniu, 5) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: a. oparcie decyzji na założeniu, że Spółka nie wykazała dokumentów, stwierdzających posiadanie powierzonego surowca od B J.S., oraz że sporny stop był wykonany ze składników własnych czystych i wiórów dostarczonych przez C w ramach produkcji, a nie usługi przetopu. Skarżąca zarzuciła nie rozpatrzenie przez organ zarówno faktury jak i protokołów przekazania surowców na sporny stop, przedłożone przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym w 2007 r. b. stwierdzenie, że sporny stop został wyprodukowany z własnego surowca podatnika, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy z niekwestionowanego przez organy dowodu RW NR [...] wynika, że własnego surowca podatnik zaliczonego w koszty było tylko [...]kg, co wystarczyło – przy uwzględnieniu 9 – 11 % ubytków – tylko na własną produkcję [...]kg. Całkowita produkcja wyniosła [...], a to oznacza, że z [...] tej produkcji nie osiągnięto. Zgadzając się z tym wyliczeniem, organ przyjął, że zużyto surowic powierzony od C, zafakturowany w okresie późniejszym, nie ustalając jednak w jakim okresie i na jaką fakturę zostało potwierdzone przyjęcie tego towaru do podatnika na własność i kiedy zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie to jest niezgodne z prawdą, gdyż surowic dostarczony w miesiącu marcu – maju 2002 r. został zafakturowany na rzecz B J.S, a nie na skarżącą. Za błędne uznała też skarżąca twierdzenie organu, że do kosztów uzyskania przychodu zostały zaliczone surowce wykorzystane do spornego stopu, gdyż do kosztów tych zaliczono tylko surowiec w ilości [...], który wystarczył tylko na własną produkcję w ilości [...]. c. nie przeprowadzenie rzetelnej analizy faktury nr [...]i błędne ustalenie, że sporny stop był ujęty w tej fakturze. Ten sam organ wcześniej uznał, że okres rozliczenia sprzedaży był od 25 dnia miesiąca poprzedzającego do 25 dnia następnego miesiąca, a faktura [...] obejmowała koszty do 30, a nie do 25, więc obciążenie dotyczyło 5 dni produkcji co daje około [...], a więc pokrywa dokładnie ilość spornego stopu. Produkcja dobowa wynosi od [...] do [...], czego organ podatkowy nie kwestionował. Oznacza to, że skarżąca była uprawniona rozliczyć i zafakturować sporną transakcję jako usługę w fakturze nr [...], 6) art. 210 § 4 w zw. z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego i pominięcie części istotnych dla sprawy dowodów, a w szczególności: a. nie rozpatrzenie zarzutu skarżącej zawartego w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2008 r. a dotyczącego wykonywania transakcji wobec podmiotu powiązanego jak i niezależnego na tych samych zasadach, b. nie odniesienie się do zarzutu, że Spółka nie miała realnej możliwości osiągnięcia w jednym miesiącu tak dużego dodatkowego dochodu – wzrost uzyskiwanej marży 200%, co oznacza, że organ nie rozpatrzył dowodu Spółki – zestawienia marż porównywalnych firm konkurencyjnych, c. nie uwzględnienia jako dowodu faktur potwierdzających przekazanie surowca do przetopu oraz protokołu przekazania surowców przez B J.S. do skarżącej na przerób spornego stopu, które były przekazane w postępowaniu odwoławczym w 2007 r. d. nie uwzględnienia części zeznań świadków S. E. i M. C., potwierdzających, że sporny stop był rozliczany jako usługa, nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji pozostałych przychodów operacyjnych na rozliczenie. 7) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłych, pomimo, że organ doszedł do ustaleń niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz sprzecznych z przedstawionym materiałem dowodowym. W obszernym uzasadnieniu skargi stanowiącym szczegółowe rozwinięcie zgłoszonych zarzutów, Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe podkreśliła, że organy nie wykazały, aby w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami, doszło do narzucenia korzystniejszych warunków transakcji. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem skarżącej fakt, iż identyczne zachowanie spółki miało miejsce w stosunku do kontrahenta niepowiązanego t.j. C S.A., co potwierdził organ I instancji w pierwszej decyzji. Nadto spółka podkreśliła, że organy nie wykazały, iż podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu, jaki należałoby oczekiwać. Wyliczenie potencjalnego dochodu przez organy jest błędne, bowiem pomija całkowicie fakt istnienia pośrednika i zakłada wzrost o 200%, co nie jest możliwe i odbiega w sposób istotny od wyników innych firm w tej branży. Jednocześnie organy wyliczając szacunkową cenę wzięły pod uwagę cenę, za jaką teoretycznie spółka mogła sprzedać produkt, a nie usługę, co zdaniem skarżącej pozostaje w sprzeczności z dokumentacją spółki i założeniami wynikającymi z tej dokumentacji, a w szczególności dotyczącymi funkcji podmiotów i strategii działania. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe oszacowały dochód po cenie jaką Spółka mogła uzyskać sprzedając produkt finalnemu odbiorcy C S.A., zupełnie pomijając w transakcji rolę i funkcję podmiotu pośredniczącego, przyjmując, że nie ma on prawa do dochodu. Porównując dokonane przez organ wyliczenia, Spółka wskazała, że doprowadziło ono sytuacji, że pośrednik musiałby kupić za cenę wyższą, a sprzedać za niższą. Takie zachowanie podmiotów byłoby sprzeczne z normą art. 11 updop. Nadto skarżąca podkreśliła wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, w tym rozliczenia wiórów, ksiąg podatkowych i bilansów oraz przedstawił tabele obrazujące zużycie poszczególnych surowców i produkcję stopów (dokumenty te były przedkładane na etapie postępowania). Wskazując na dane z nich wynikające skarżąca podniosła, że wyliczenia dokonane przez organy są nielogiczne i dowodzą, iż z [...]kg surowców można wyprodukować [...]kg produktów. Organy oparły bowiem swoje wyliczenia na wartości, pomijając ilość surowców. Podobnie uczyniły przy wyliczeniu spornego stopu wskazując, że spółka wyprodukowała go w ilości [...]kg, podczas gdy zsumowana ilość surowca zużyta do jego produkcji wg organu to [...]kg. Uzupełniająco spółka stwierdziła, że dokument, który posłużył organom do stwierdzenia, iż sporny stop wyprodukowano z własnego surowca, to dobowe rozliczenie produkcji i nie wynika z niego, który materiał był materiałem powierzonym, a który własnym. Skarżąca wskazała również na złożone w toku postępowania zeznania świadków w dniu 19 września 2008 r. S. E. i M. C., z których wynikało, że sporny stop był rozliczany jako usługa przetopu, a nie sprzedaż gotowego produktu. Spółka wskazała ponadto, że z uzasadnienia postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego wynika, że okoliczność, że przedmiotowy stop został rozliczony z surowca powierzonego, został udowodniona innymi dowodami, gdy tymczasem z uzasadnienia decyzji wynika teza przeciwna, a to taka, że sporny stop został wyprodukowany z surowca własnego skarżącej. Kontynuując, skarżąca podkreśliła znaczenie dla sprawy powołania biegłego, którego specjalistyczna wiedza pozwoliłaby wyliczyć obiektywnie wielkości dotyczące ilości wsadu przekazanego o możliwej do wyprodukowania ilości stopów z przekazanych wsadów. Powołując się na orzecznictwo sądowo – administracyjne Spółka podkreśliła, że art. 11 updop używa pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiedzy wiadomości specjalnych. Reasumując, Spółka ponownie podkreśliła, że organ naruszając przepisy postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego błędnie zastosowały w sprawie art. 11 updop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2009 r. – zawierającym stanowisko skarżącej, w odniesieniu do odpowiedzi na skargę – Spółka wyjaśniła ponownie, że organy podatkowe całkowicie pomijają kwestię surowców powierzonych przez B J.S., opierając się jedynie na analizie surowca własnego skarżącej co zupełnie zniekształciło obraz stanu faktycznego. Podkreśliła, że to firma powiązana była właścicielem wiórów, dostarczanych przez C, co wynika z faktur, przedłożonych na etapie postępowania podatkowego. Jak podkreśliła skarżąca dwie kwestie z zakresu stanu faktycznego przesądziły o błędnych ustaleniach poczynionych przez organ, tj.: 1) sprzedaż spornego stopu jako usługi na podstawie faktury nr [...], przy czym warunkiem niezbędnym takiej transakcji było posiadanie przez skarżącą surowca powierzonego przez B J.S. do przetopu. Decydujące zatem znaczenie miało rozstrzygnięcie sprawy surowca tj. [...]kg wiórów. Organ przyjął, że wióry te stanowiły własność skarżącej Spółki, gdyż były bezpośrednio dostarczane do niej przez C, gdy tymczasem skarżąca przedkładała jednoznaczne dowody tj. faktury sprzedaży z klauzulami, z których wynika, że sporny surowiec kupił B J.S., a C przekazał go Spółce, bezpośrednio na halę w G., 2) nie dokonanie analizy całokształtu materiału dowodowego, ale wyrwanych fragmentów i w oparciu o nie ustalenie stanu faktycznego. W tym zakresie skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi, podkreślając po pierwsze, że z [...]kg surowca własnego nie można wyprodukować [...]kg własnej produkcji i [...]kg spornego stopu, po drugie zaś, że organ posługuje się różną wielkością ubytków tj. 9 – 10% w postępowaniu, 5% w odpowiedzi na skargę, co jest wynikiem braku wiedzy technologicznej i stanowczą obroną przed powołaniem biegłego. Spółka zaznaczyła, że przy tak dużych ilościach surowca 5% a 9% robi decydującą różnicę. Ponownie podkreśliła, że cel technologiczno – gospodarczy i takie samo zachowanie w stosunku do jednostki niezależnej wyklucza zastosowanie art. 11 updop. W pozostałym zakresie pismo zawiera powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu i w skardze. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji potwierdza zasadność przyjętego stanowiska, że stop o symbolu [...] w ilości [...]kg nie został wyprodukowany z surowca powierzonego przez B J.S., a na bazie surowców własnych skarżącej Spółki, których wartość została odniesiona w miesiącu maju 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy stop został wytworzony w ramach produkcji oraz przekazany na rzecz podmiotu powiązanego, a jego przekazanie nie znalazło odbicia w przychodach Spółki. Na rozprawie w dniu 10 listopada pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko, że wióry aluminiowe wykorzystane do produkcji spornego stopu stanowiły własność B J.S. Podkreślił ponadto, że organy nie uwzględniły i nie oceniły materiału dowodowego przedkładanego przez skarżącą na potwierdzenie tej okoliczności. Podkreślił, że organy nie wykazały, że w miesiącu maju Spółka była właścicielem wiór nabytych od C, gdyż nie stanowi takiego wykazania wskazanie, że Spółka nabyła te wióry na podstawie faktur zakupu wystawionych w okresie późniejszym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 cyt. ustawy ). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji / postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określonej skrótem "uppsa", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c uppsa ) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 uppsa). Skarga jest zasadna, a to z tej przyczyny, że organy orzekające w sprawie pominęły pogląd prawny zawarty w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 528/07, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Należy bowiem podkreślić, że zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 528/07 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uchylając w/w decyzję Sąd wskazał w uzasadnieniu, że "W myśl art. 11 ust.4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – stosuje się przepisy ust. 1-3 wskazanego artykułu dotyczące oszacowania. Powiązania kapitałowe, o których mowa w tym przepisie, zdefiniowano w ust. 7 powołanego artykułu. Zgodnie z jego treścią powiązania kapitałowe występują, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Przesłanką do zastosowania wskazanych przepisów są zatem istniejące powiązania ( ust.4 ) i fakt ich wykorzystania do zmiany poziomu opodatkowania. Przepisy ustawy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem warunków korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonania świadczenia. Oznacza to, że pojęcie to podlega ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ogólnych warunków gospodarczych, w jakich relacje te mają miejsce (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1966r. sygn. akt SA/Łd 916/95 opubl. ONSA 1997/2/74). Stosownie do treści przytoczonych przepisów, organy winny zatem przed oszacowaniem dochodów spółki, poczynić wszechstronne i pełne ustalenia dotyczące zaistnienia przesłanek z art. 11 ust.4 pkt 2 wskazanej ustawy, co oznacza, że powinny ustalić powiązania pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadto ich wykorzystanie do zmiany poziomu opodatkowania w efekcie przyjęcia korzystniejszych warunków odbiegających od ogólnie stosowanych". Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia bezspornie wynika pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są – przed oszacowaniem dochodu – nie tylko do ustalenia powiązań pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 updop, ale wykazania, że powiązania te wykorzystane zostały do zmiany poziomu opodatkowania w efekcie przyjęcia korzystniejszych warunków od ogólnie stosowanych. Ujmując rzecz inaczej, Sąd wyraził stanowisko, że ocena faktu wykorzystania transakcji do zmiany poziomu opodatkowania nie może się ograniczać, do stwierdzenia, że dana transakcja odbiegała od ogólnie stosowanych, ale że pojęcie "warunków korzystniejszych" podlega ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ogólnych warunków gospodarczych, w jakich relacje te mają miejsce. W badanej sprawie skarżąca Spółka wielokrotnie, w tym także na etapie odwołania, podnosiła, że powiązanie pomiędzy A Sp. z o. o., a B J.S. nie wpłynęło na zmniejszenie poziomu opodatkowania wynikającego ze spornej transakcji, a to z tego tytułu, że dochody J.S. opodatkowane były w 2002 r. stawką 40%, a Spółka podlegała opodatkowaniu 28% stawką. Organy do tej argumentacji nie odniosły się na żadnym etapie postępowania, skupiając się wyłącznie na analizie przesłanek określonych w art. 12 ust. 2 pkt 4 updop oraz stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Takie działanie organu stanowiło – na co zwróciła uwagę skarżąca Spółka – naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy winien odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz wyjaśnić z jakich przyczyn zarzutów tych nie uwzględnił, ze wskazaniem przepisów prawa, na podstawie których zajął takie a nie inne stanowisko. Jednakże w tej sprawie – poza uchybieniami proceduralnymi – najistotniejszy jest problem uwzględnienie – przy ponownym orzekaniu przez organy – orzeczenia sądu, które już w sprawie zapadło i które zawierało pogląd prawny ( zacytowany w całości we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia ), którego organ nie uwzględnił. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2008 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a skoro tak, to przysługuje mu przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 uppsa "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 uppsa polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 uppsa w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana ( por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63 ). Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związany był poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji uwzględnić należy także treść art. 153 uppsa - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 uppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 uppsa, ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W badanej sprawie Sąd uznał, że organy orzekające w sprawie nie uwzględniły oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., zgodnie z treścią art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skoro tak, to za zasadny należało uznać zarzut Spółki, co do naruszenia art. 153 uppsa. Organ – nie podzielając poglądu zawartego w w/w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. – mógł skorzystać z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Nie czyniąc tego de facto zaakceptował pogląd prawny wyrażony w tym wyroku, z uzasadnienia którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przed przystąpieniem do oszacowaniem dochodu skarżącej organy winny "poczynić wszechstronne i pełne ustalenia dotyczące zaistnienia przesłanek z art. 11 ust.4 pkt 2 wskazanej ustawy, co oznacza, że powinny ustalić powiązania pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadto ich wykorzystanie do zmiany poziomu opodatkowania w efekcie przyjęcia korzystniejszych warunków odbiegających od ogólnie stosowanych". Analiza treści decyzji poprzednio uchylonej oraz stanowiącej obecnie przedmiot zaskarżenia skłania do wniosku, że poza ponownym przesłuchaniem trzech świadków ( M.C., S.E., M.S. ), pozostały materiał dowodowy nie uległ zmianie. W tym miejscu należałoby odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. zawartego na stronach 16 i 17, gdzie Sąd nie podzielił poglądu organów, jakoby w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniona została kwestia powiązania procesu wytopu jak i zweryfikowania rzeczywistego zużycia poszczególnych składników, a w szczególności ich pochodzenia w powiązaniu z odpowiednimi dowodami księgowymi. Na marginesie należałoby podnieść, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, które wskazuje, na tendencyjność pytań pełnomocnika skarżącej w trakcie przesłuchania M.C., który na pytanie "Czy zatem dodatkowe [...] stopu ponad [...] produkcji własnej w miesiącu maju 2002 r., wyprodukował Pan z surowca powierzonego od B odpowiedział "Tak, na pewno tak było". Zeznania te należało ocenić zgodnie z zasadą oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Uwaga ta jest o tyle zasadna, że strona podnosiła brak oceny tychże zeznań w świetle twierdzeń strony oraz zeznań M.S. oraz braku odniesienia się organu do przedłożonych przez nią dowodów, dokumentujących fakt przekazania w miesiącu maju do produkcji spornego stopu wiór aluminiowych przez B J.S. Zasadnie zatem pełnomocnik strony skarżącej podniósł na rozprawie, że organy w dalszym ciągu nie wyjaśniły istotnej dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności tj. pochodzenia wiór aluminiowych, zwracając uwagę, że organy podatkowe zgodnie przyjęły, że Spółka nabyła te wióry w miesiącu maju od C, natomiast faktury zakupu zostały wystawione w okresie późniejszym. Sąd wskazał we wcześniejszej części uzasadnienia na zakres związania organu ponownie orzekającego w sprawie, stąd też w tym miejscu podkreśla, że nie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. oraz częściowe tylko uwzględnienie wskazań co dalszego postępowania uchybiło normom zawartym w treści art. 153 i art. 170 upssa, a to przesądziło o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny, Sąd na mocy art. 151 uppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.