I SA/Gl 560/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R.-O. i R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa A. R.-O. i R. O. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K.– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikując zeznanie podatkowe małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy bezpodstawnie odliczyli od swoich dochodów – w ramach rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym – kwoty wypłacone z tytułu trzech umów o stypendia, zawartych w tym roku z trzema studentami szkół wyższych, pomniejszając w związku z tym swoje dochody o kwoty [...] zł /podatniczka/ oraz [...] zł /podatnik/, tj. w sumie o [...] zł. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z przedstawionymi umowami, podatnicy przekazali odpowiednio kwoty [...] zł oraz [...] zł, natomiast dokonanego odliczenia w całości nie uznano za zasadne, gdyż zdaniem tego organu w ramach pojęcia "trwałe ciężary" nie mieszczą się stypendia w szczególności fundowane przez osobę fizyczną. Ponadto nie uwzględniono w całości odliczenia dokonanego przez podatniczkę w kwocie [...] zł z tytułu wydatków przeznaczonych na zakup przyrządów i pomocy naukowych ustalając, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatków, natomiast odliczenie dokonane z tego tytułu przez podatnika uwzględniono jedynie do kwoty [...]zł, jako że pozostałe wskazane odliczenia nie dotyczyły wydatków na przyrządy i pomoce określone w stosownym rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 grudnia 1996 r. Organ podatkowy dokonał nadto korekty w zakresie kwalifikacji części przychodu podatnika do określonego źródła przychodu, która jednak nie wpłynęła na wysokość uzyskanych dochodów. W konsekwencji organ podatkowy określił podatnikom należny podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie wyższej niż wynikający z zeznania podatkowego małżonków. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie wskazując, że decyzję wydano z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację, w szczególności opartą na słownikowym, błędnie rozumianym pojęciu "trwałych ciężarów", połączonym z nieuprawnionym uzależnieniem prawa do odliczenia od związku wypłacanych kwot z osiągniętym przychodem. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obecnie i nie przewidywała także w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. możliwości odliczenia od dochodu lub podatku osób fizycznych, kwot wydatkowanych w wykonaniu tzw. umowy o stypendium, zawartych między osobami fizycznymi. Zdaniem organu odwoławczego wbrew przekonaniu podatników, podstawy do takiego odliczenia nie stanowił przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż nie można utożsamiać pojęcia stypendium z wymienionym w tym przepisie trwałym ciężarem. Zważywszy, że ustawodawca użył pojęcia stypendium w kilku innych przepisach ustawy brak było podstaw do stwierdzenia, że o ten sam termin chodzi w powołanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1, w którym dopuszczono możliwość pomniejszenia dochodu o wydatki związane z trwałym ciężarem, nie wskazują zarazem wprost na stypendium jako podstawę odliczenia. Odnosząc się do definicji stypendium zawartej w art. 35 ust. 2 ustawy podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że definicja ta bardziej uzasadnia pogląd, że w ustawie mowa jest o stypendiach jako o świadczeniach nie pochodzących od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że uznając nawet poprawność przyjętego przez podatników rozumienia terminów "stypendium" i "trwały ciężar", nie można niejako automatycznie stwierdzić, że każde świadczenie na rzecz osoby uczącej się, nazwane przez strony umowy świadczeniem o charakterze stypendialnym – będąc nawet trwałym ciężarem – mogłoby podlegać odliczeniu od dochodu fundatora. Za stypendia ustawa podatkowa uznaje bowiem wyłącznie takie świadczenia, które wypłacane są w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między osobami fizycznymi. Organ drugiej instancji zauważył, że poglądy w przedmiocie kwalifikacji umów o stypendium, zawieranych między osobami fizycznymi, wyrażane przez organy podatkowe – w tym dokonującego urzędowej interpretacji przepisów ustawy podatkowej Ministra Finansów – znalazły również akceptację w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który także uznawał za nieuprawnione pomniejszenie dochodów podatników o świadczenia z tego tytułu. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan R. O., wniósł o jej uchylenie zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji, ustalając stan faktyczny sprawy nie kwestionował faktu przekazywania przez stronę skarżącą środków finansowych na podstawie zawartych umów na rzecz beneficjantów stypendium. Potwierdził, że umowy i świadczenia wypłacane na ich podstawie miały charakter okresowy, trwały, osobisty i celowy. Organ odwoławczy ustaleń tych nie kwestionował przyjmując je za swoje. Zdaniem strony skarżącej wyprowadzenie skutków podatkowych – poprzez kierowanie głównych tez rozstrzygnięcia w kierunku art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tego tylko powodu, że podatnicy nazwali zawarte umowy "stypendialnymi", sprzeciwia się treści art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Ocena zawartych umów, stosując się do wskazań tego przepisu, jednoznacznie wskazuje, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe miały do czynienia z "innym trwałym ciężarem", bowiem przedmiotowe wydatki były oparte na tytule prawnym i wypłacane przez podatników w sposób trwały. Są to jedyne przesłanki ustawowe, na podstawie których dokonywana może być ocena organu podatkowego. Na uzasadnienie wyrażonych w skardze poglądów strona powołała cytaty z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Odnosząc się do argumentów związanych z orzecznictwem sądowoadministracyjnym zauważył, że w istocie nie jest ono jednolite. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie reprezentuje podatniczki wobec czego Sąd odroczył rozprawę uznając za konieczne powiadomienie o kolejnym terminie posiedzenia podatniczkę jako osobę biorącą udział w postępowaniu administracyjnym, która nie wniosła skargi i uznając, że wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. Na kolejnej rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał pierwszą skargę oraz odwołał się do treści decyzji podatkowych dotyczących 1999 i 2000 r. zapadłych w identycznym stanie faktycznym i prawnym, których kopie przedłożył jako załączniki do pisma procesowego z dnia [...] 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem sporu stron była kwestia interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatników w wyniku realizacji zawartych "umów stypendialnych". Stan faktyczny sprawy był bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż w 1998 r. podatnicy zawarli z trzema studentami szkół wyższych "umowy o stypendia", na mocy których w tymże roku wypłacili wskazanym w umowach osobom odpowiednie kwoty w sumie [...] zł. Strony postępowania były zgodne co do tego, że łożone przez podatników świadczenia miały charakter okresowy, trwały, osobisty i celowy. Dokonując oceny tego stanu organ odwoławczy uznał, że o stypendiach w rozumieniu ustawy podatkowej można mówić jedynie jako o świadczeniach nie pochodzących od osób fizycznych, a ponadto że nie sposób utożsamiać pojęcia stypendium z wymienionym w art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy trwałym ciężarem skoro przepis ten nie przewiduje możliwości odliczenia kwot wydatkowanych w wykonaniu takich umów. Strona skarżąca twierdziła natomiast, że "umowa stypendialna" zawiera wszelkie cechy przewidziane normą prawa podatkowego dla uznania jej skutków za trwały ciężar oparty na tytule prawnym, a ponadto, że bezzasadne było kwalifikowanie tej normy przy użyciu definicji pojęcia "stypendium" zawartych w innych przepisach tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej dla ważności umowy stypendialnej nie ma znaczenia osoba wypłacająca stypendium. Obie strony powoływały się na odpowiadające ich stanowiskom poglądy zawarte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które w tej kwestii było zróżnicowane. Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podstawę obliczenia podatku /.../ stanowił dochód /.../, po odliczeniu kwot nawet i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów /.../. W przepisie art. 35 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazano podmioty, jako płatnicy, zobowiązane do poboru zaliczek miesięcznych od wypłaconych przez nie stypendiów, a w ustępie 2 tego artykułu zawarto definicję pojęcia "stypendia" ze wskazaniem, że chodzi o stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, co oznacza, że definicja ta dotyczy jedynie stypendiów wypłaconych przez określone w ustawie jednostki organizacyjne, placówki i zakłady pracy, występujące w tym przypadku jako płatnicy. Nie definiuje natomiast pojęcia stypendium na użytek całego prawa podatkowego skoro pojęcie to występowało również w przepisie art. 21 ust 1 pkt 39 i 40 tej ustawy. Na marginesie należy zauważyć, że te ostatnie przepisy zwalniały od podatku dochodowego stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Dotyczyły więc kwot otrzymanych a nie wydatkowanych. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia stypendium, a ponadto pojęcie to nie występowało w treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy to należało rozważyć czy przedmiotowe umowy nazwane "umowami o stypendium" wynikające z nich kwoty pieniężne stanowiły dla podatników "inny" trwały ciężar oparty na tytule prawnym. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie dokonały oceny treści przedłożonych umów pod względem faktycznego zamiaru ich stron, koncentrując się wyłącznie na wykazaniu, że umowa o stypendium zawarta między osobami fizycznymi nie uprawnia do pomniejszenia dochodu podatników o świadczenia z tego tytułu. Nie negując powyższego poglądu należy jednak zauważyć, że w przypadku zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych przedmiotem badania organów podatkowych nie jest sama czynność prawna czy jej nazwa lecz ocena jej skutków podatkowych przy uwzględnieniu treści umowy oraz wszystkich istniejących okoliczności faktycznych i prawnych związanych z jej zawarciem. Dla ustalenia, że dane świadczenie nie ma charakteru "trwałego ciężaru" nie jest wystarczające stwierdzenie, że umowa stypendialna nie została wymieniona w omawianym przepisie. Przepis ten bowiem poza pojęciem "renta" i "alimenty" nie określa innych tytułów prawnych, na których mogą być oparte wymienione w przepisie "trwałe ciężary". Nie tylko tytuł prawny lecz i charakter danego wydatku określonego jako trwały ciężar stanowi o możliwości jego odliczenia z podstawy opodatkowania. Taki "trwały ciężar" o ile tylko znajduje uzasadnienie, oparcie w tytule prawnym podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ograniczenie więc postępowania dowodowego do ustalenia nazwy umowy jako umowy stypendialnej a następnie stwierdzenie, że pojęcie stypendium oraz inne trwałe ciężary nie są ze sobą tożsame bez wyjaśnienia czy podatnicy w oparciu o przedmiotowe umowy zmierzali wyłącznie do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty z nich wynikające stanowiło naruszenie przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej /obecnie art. 199a § 1 tej ustawy/ stanowił, iż organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel tej czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności: "Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa" /wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 – M.Podat. 2002/10/39/. "Granicą, w której podatnik może kształtować swoją sytuację prawną, bądź podejmować czynności w celu obniżenia lub uniknięcia zobowiązania podatkowego, jest obejście prawa podatkowego. Jego granic nie narusza samo wystąpienie w związku z działaniem podatnika skutku w postaci zmniejszenia czy uniknięcia ciężaru podatkowego. Należałoby bowiem ustalić dodatkowe okoliczności, tj. np. czy strony zawarły umowę dla pozoru w celu ukrycia innej umowy, bądź też, że nie było żadnej innej przyczyny określenia w ten sposób jej postanowień /wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1975/00/. Pogląd, zgodnie z którym o stypendiach w rozumieniu ustawy podatkowej można mówić jedynie jako o świadczeniach nie pochodzących od osób fizycznych niezależnie od jego zasadności nie wyklucza twierdzenia, że przedmiotowe kwoty wydatkowane przez podatników na rzecz osób trzecich mogły stanowić trwały ciężar oparty na tytule prawnym innym niż wynikającym z nazwy umowy. Dopiero wykluczenie tej podstawy poprzez wszechstronną ocenę treści przedmiotowych umów pod względem faktycznego zamiaru stanu i celu ich zawarcia oraz ich skutków na gruncie prawa podatkowego mogło by stanowić uzasadnioną przyczynę do kwestionowania dokonanego odliczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wyjaśni w wyczerpujący sposób, czy podatnicy zasadnie pomniejszyli swoje dochody o kwoty wynikające z przedmiotowych umów oceniając ich treść oraz mając na uwadze całokształt okoliczności związanych z wydatkowaniem kwot łożonych świadczeń. Organ odwoławczy uwzględni również fakt, iż już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie podatku za 1998 r. orzekając o zobowiązaniach podatników za lata następne na podstawie tych samych umów o stypendium zawartych w 15 grudnia 1997 r. uchylił decyzę organu pierwszej instancji wskazując na konieczność ponownej ich oceny pod względem istnienia przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji uznał odliczenia kwot wypłat "stypendiów" z przedmiotowych umów za lata 1999 i 2000. W tym miejscu należy zauważyć, że odmienna ocena prawnopodatkowego charakteru wydatku wynikającego z tej czynności prawnej, opartego na tej samej podstawie prawnej w stosunku do tego samego podatnika w kilku toczących się niezależnie od siebie sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych prowadzi do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również uznać za prawidłowe postępowanie, w którym dokonujący oceny konkretnego stanu faktycznego organ podatkowy działa w sposób dowolny i w zależności od siebie tylko znanych przyczyn formułuje sprzeczne z sobą wnioski dotyczące klasyfikacji takiego samego wydatku podatnika. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.